注冊會計師開展管理會計咨詢服務策略研究

王章禮

2014年10月，財政部在《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》中提出“要積極培育管理會計咨詢服務市場，支持、指導、規范包括注冊會計師行業在內的會計服務機構開展管理會計咨詢服務業務，將其納入現代會計服務市場體系整體推進，引導會計服務機構加強自身建設和管理會計研發投入力度、拓展會計服務領域、提升會計服務層次，滿足市場對管理會計咨詢服務的需要，營造良好的管理會計咨詢服務市場環境”，如何將先進管理會計理論方法與我國企業的實踐相結合，為企業提供精準高效的管理會計咨詢服務，是值得注冊會計師思考的現實課題。

一、國內管理會計咨詢服務市場的供需分析

經過40多年改革開放，我國經濟主體已全面參與全球市場競爭，經濟主體的跨行業經營和集團式管理成為常態，隨著公司企業的經營多元化和管理復雜化程度提升，企業對管理咨詢的服務需求劇增。

（一）管理會計咨詢服務市場的供給主體

目前，從提供管理會計咨詢服務的主體看，主要有三類：一是專業的管理咨詢公司或機構；二是各種 IT軟件公司；三是會計師事務所。與前兩類服務主體相比，作為會計師事務所主力軍的注冊會計師在提供管理會計咨詢服務時有各自的優劣勢。

1.與專業管理咨詢公司比較

由于財政部提出建設管理會計體系的指導意見是2014年底，因此至今管理會計咨詢市場仍處于起步階段，為此財會[2014]27號文提出的是“要積極培育管理會計咨詢服務市場”。在此之前，與企業管理會計咨詢業務密切相關的就是管理咨詢。而管理咨詢業的真正發展也就在近20年，因為我國學者普遍認為，國內真正意義上的管理咨詢業務達到可以成為行業的年份是2000年。2000年前，盡管一些國際咨詢公司早在20世紀80年代就進入了中國市場（如AC尼爾森市場研究公司和羅蘭貝格咨詢公司都是1984年進入中國），國內最早的正略鈞策也于1992年創立（前身為新華信公司，2005年正式更名為正略鈞策管理咨詢），但他們的收入、稅收及業務模式等與國際公認的管理咨詢業相差甚遠。

我國管理咨詢業發展時間短，真正有實力的國內公司不多，市場份額大多被國外跨國咨詢公司分享。根據2019年綜合咨詢服務企業排名，排前十的分別是麥肯錫、波士頓、貝恩、奧緯咨詢、益普索、埃森哲、科爾尼、和君、正略咨詢、羅蘭貝格。其中八位是來自海外的跨國咨詢公司，只有兩位（和君咨詢、正略咨詢）是土生土長的國內企業。

這些管理咨詢公司的服務內容盡管是各有側重的，但主要服務項目與國內注冊會計師提供的管理會計咨詢服務范圍是重疊的，因此，他們是國內注冊會計師開展管理會計咨詢服務的競爭對手。如麥肯錫主要提供戰略管理咨詢、組織架構、運銷渠道、供應鏈等；埃森哲的前身本身就是著名會計師事務所安達信的管理咨詢部門，2001年1月獨立出來并更名為Accenture，其業務范圍包括管理及信息技術咨詢、企業聯盟和風險投資等。

與國際知名管理咨詢公司對比，國內注冊會計師提供管理會計咨詢服務的劣勢在于：一是起步晚，某些咨詢市場可能已被占據。因此，必須致力于咨詢市場細分，仔細分析并尋找出企業需求的切入點，然后專注于自身優勢領域撬開企業的管理會計咨詢市場；二是經驗不足，沒有形成品牌，難以取得咨詢服務對象的信賴；三是相關專業知識及服務團隊不足。而比較優勢則在于：一是對國內宏觀環境及相關政策熟悉、便于及時了解并理解企業的真正需求；二是可以直接學習國外管理咨詢公司的先進技術和經典案例，可以尋求在“彎道”處超越。

2.與各種IT軟件公司比較

隨著國內企業管理在信息化水平方面的需求與提升，越來越多的企業開始尋求專業軟件公司為其定制管理信息系統，企業管理信息系統不可避免地涉及財務管理、會計信息共享、投融資管理及風險管理等管理會計方面的咨詢服務，這些咨詢服務有的會直接交給大型的IT軟件公司，如IBM咨詢、AMT企源、中興財務云、用友等。但多數IT軟件公司是不熟悉不同行業、不同階段企業在財務管理、風險管理等具體專業和業務方面的管理需求。因此，與各種IT軟件公司對比，國內注冊會計師在提供管理會計咨詢服務方面的專業優勢更明顯，可以與這些公司形成戰略聯盟，如在其軟件推廣過程中，及時提供與主營業務相關的價值鏈管理及財務投融資管理等方面的培訓、合作。

（二）管理會計咨詢服務市場的需求主體

廣義上分析，所有的單位都需要管理會計咨詢服務，因此，管理會計咨詢服務市場的需求主體眾多，可以是處于不同行業、不同發展階段、不同規模、不同所有制性質的非金融企業及金融企業，也可以是政府部門及其他非營利性組織或機構。目前，國內需求主體的現狀表現為：

1.主動需求不強烈

當前，國內企業或機構組織對管理會計咨詢服務的主動需求還不夠普及，只有較少主體對管理會計咨詢的需求會比較強烈和主動，如外資企業、上市公司；還有多數企業會在迫不得已的情況下被動地尋求管理咨詢服務，如處于企業發展瓶頸期、內部問題多發期或已經出現重大損失企業內部無法解決的時候，會亡羊補牢地主動尋求外部管理會計咨詢服務。而絕大多數企業及組織對管理會計咨詢需求的主觀意愿都不會太高，因為開展咨詢業務必須支付成本，并在一定程度降低利潤空間，因此，只要不是法定業務，一些中小企業或處于初創時期的機構或企業就沒有主動開展咨詢服務的動力。

2.效果評判缺乏統一標準和依據

管理會計咨詢提供的是個性化服務，同一對象不同發展階段以及不同咨詢對象的差異化顯著，而管理會計咨詢服務的產品又不像傳統審計服務產品那么規范化、流程化、標準化，加上管理會計咨詢服務的效果和質量需要需求方主觀認定，甚至多數咨詢項目還需要通過市場的長期檢驗，凡此種種，造成對管理會計咨詢成果的優劣評判比較困難，咨詢服務成果缺乏統一評判標準和客觀依據。因此，在管理會計咨詢服務市場中咨詢雙方的訴求都較難協調。一方面，委托方對咨詢效果的期盼過高，以為通過咨詢就能解決企業的所有難題；另一方面，服務提供方的付出倍增。這是由于咨詢業務是一項創造性勞動，沒有統一的標準流程可遵循，注冊會計師只有在充分占有調研數據的基礎上，成功把握住咨詢對象的管理痛點、結合業務實際與管理制度，才能形成有價值的管理咨詢成果。鑒于此，在管理會計咨詢服務市場中常采取“一事一議”，咨詢雙方就咨詢目標、咨詢效果、咨詢措施的落地實施等各方面進行事先界定，才能最終實現管理咨詢的價值。

表1 2018 年中國前10 家會計師事務所的業務收入表

表2 管理會計相關各方及其主要活動表

3.市場選擇面廣，易陷入求“名”或求“價低”

當期國內外企業管理咨詢公司眾多，企業面臨的咨詢市場選擇面廣。他們在選擇咨詢公司時容易陷入兩種誤區：一是在咨詢價格上求“低”；二是在咨詢公司方面求“名”，看咨詢公司的名氣、品牌，甚至有的還認為國外的大公司就是最好的、最符合自己的。

二、注冊會計師提供管理會計咨詢服務的優劣勢分析

（一）優勢分析

1.注冊會計師的專業形象優勢

注冊會計師的專業形象是客觀、公正、專業，其知識結構多元、專業能力強，不僅精通會計知識和審計技能，還掌握納稅籌劃、會計咨詢、內控制度的設計、投資與管理咨詢等基本知識；專業形象好，容易取得客戶信任。

2.熟悉企業基本情況及行業特點等優勢

注冊會計師在長期審計業務過程中，必然對審計對象的業務流程、管理優劣、財務會計核算等企業基本情況非常熟悉。同時，又有天然的便利條件接觸到各行各業及其上下游產業鏈，熟悉不同行業產業鏈的特征及盈利模式，可以為后續提供管理會計咨詢服務奠定業務基礎及案例積累。

3.與長期客戶間的粘性優勢

注冊會計師在長期審計服務過程中，擁有一批比較穩定龐大的客戶資源，與長期客戶之間保持著一定的粘性優勢。未來可以以財務預算、會計核算、投融資管理等財務會計信息入手，拓展到其他管理咨詢服務，如公司管理信息系統、風險管理、預算管理、稅務咨詢策劃等。

（二）劣勢分析

英美等西方發達國家管理會計的職業化水平高，管理會計師資格考試歷史悠久，儲備了一大批管理會計的專門人才，國際知名會計師事務所服務于管理會計咨詢市場的歷史經驗豐富，與國外管理會計咨詢服務市場相比，國內會計師事務所開展管理會計的主要困境如下：

1.宏觀上缺乏專業機構的指導

國內的管理會計才剛剛起步，目前還沒有一個權威的組織或機構來指導全國的管理會計服務，也沒有制定一個統一的服務標準和規范。自2014年財政部提出全面推進管理會計體系建設以來，財政部還正處于不斷完善管理會計的應用指南體系中，還沒有設立一個專門的管理會計機構來引導和管理管理會計的理論研究和咨詢服務市場。如美國的管理會計師協會（IMA）、英國的特許公認會計師公會(ACCA)和英國特許管理會計師公會(CIMA)。這些協會可以推動全國管理會計工作；組織管理會計師資格考試；制定管理會計師的資格確認制度；對管理會計師職業進行監督，并進行日常管理；組織、協調和督促管理會計師開展管理會計實務工作；組織執業管理會計師的專業培訓，促使管理會計師提高業務水平；規劃和指導管理會計師不斷研究管理會計實踐中的新情況、新問題、新方法；出版管理會計的專業雜志，宣傳管理會計思想和成果；定期召開管理會計研討會，促進理論研究進步和實踐問題的解決。

2.微觀市場方面競爭力弱、市場占有率低

從中國注冊會計師協會提供的2018年前100家會計師事務所的業務收入分析，傳統鑒證類業務收入占總收入的比重高達85.72%，而非鑒證服務僅占14.28%。其中排名前10的國內會計師事務所（扣除國際“四大”）中，非鑒證服務收入占比只有13.92%（詳見表1）。

非鑒證服務中包含了會計服務收入、稅務服務收入、管理咨詢收入、培訓收入和其他收入，應用管理會計的理論幫助企業解決經營困境而形成的收入無專門統計，但可以預見其比重是比較低的，這也導致注冊會計師對開展管理會計咨詢服務信心不足，缺乏動力。

3.內部案例積累及人才儲備不足，沒有形成品牌效應

注冊會計師日常工作主要以鑒證業務為主，工作的重心大多放在審計業務上。特別是內資所的注冊會計師，普遍對管理會計的基礎理論、工具與方法缺乏深入、系統的研究，更談不上案例庫的建設和形成管理會計服務的產品品牌。多數國內會計師事務所對管理會計咨詢服務還處于摸索或起步階段；能夠為客戶提供優質高效管理會計咨詢服務的人才儲備與培養不足；會計師事務所信息軟件開發能力不強，對管理會計的信息化落地方案缺乏技術支撐和保障，只能尋求外力或與IT機構合作。

三、注冊會計師開展管理會計咨詢服務的策略

（一）中長期規劃戰略

1.改變習慣思維，培育和激發客戶需求

在管理會計咨詢市場發展初期，企業對管理會計的理解和應用都不夠成熟和理性，需要注冊會計師應用其專業知識及時溝通和引導客戶潛在需求，想到客戶急思急想之前，以精深豐富的管理會計專業知識和豐富的實踐經驗來激發客戶的咨詢服務需求。

培育管理會計咨詢市場，激發客戶需求是一個長期進程，不能急于求成，不能依靠行政命令，沒有任何捷徑，必須長遠規劃，從主動幫助企業財務人員適應大數據、云計算、互聯網、物聯網及人工智能時代入手，逐步轉變傳統財務服務職能，逐步從日常財務核算到投融資管理、全面預算管理、再到輔助企業決策管理，并在企業急需外腦服務時及時提供管理會計咨詢服務的補充。

2.搭建行業機構平臺，完善專業指導體系

英美等發達國家的管理會計服務體系實踐經驗表明，管理會計與財務會計一樣需要科學、有效的專業體系指導。全球有國際性管理會計師組織—CIMA（特許管理會計師公會），美國有管理會計師協會（IMA），英國有特許管理會計師協會，這些機構致力于推動管理會計職業化，定期組織管理會計資格證書考試，出版管理會計刊物和實踐研究報告，對引導管理會計的理論研究和促進實踐應用起到非常好的促進和帶頭作用。

中國管理會計體系的框架搭建以2016年6月22日財政部發布的《管理會計基本指引》為基礎，隨后，2017年、2018年財政部先后三次發布了《管理會計應用指引第100號—戰略管理》、《管理會計應用指引第202號—零基預算》、《管理會計應用指引第204號—作業預算》等34項管理會計應用指引，內容涵蓋了戰略管理、預算管理、成本管理、運營管理、投融資管理、績效管理、風險管理、報告和系統等八大方面，初步構建了以管理會計基本指引為統領、以管理會計應用指引為具體指導的管理會計指引體系，為我國管理會計理論和方法研究墊定了基礎。

但在實踐工作中，還需要構建一個統一權威的組織機構（如管理會計師協會）來整合指導全國的管理會計服務市場，指定統一的服務標準及規范，指定咨詢服務市場的有序定價，總結行業特點，推廣管理會計理論和應用工具等。

3.創新人才培養機制，促進專業團隊的形成

咨詢行業的競爭，實質就是人才的競爭。而培養出具有管理會計思維、技能的創新型人才絕不是一兩天的功夫。從目前國內管理會計咨詢市場的現狀看，高校、企業、注冊會計師行業協會及會計師事務所要從長遠著手，在人才團隊建設上下功夫。

首先，會計師事務所要建立起人才引進、考評、培訓和激勵的長效機制，對內整合現有人才資源，將具備管理會計專業知識和技能的注冊會計師調配到管理會計咨詢團隊；對外積極引進各種復合型人才；要制定系統的人才培養規劃，定期開展業務培訓，強化其專業能力和創新能力，盡早組建具有管理會計咨詢知識和豐富實踐經驗的專家團隊。其次，要從整個社會角度重視綜合人才的培養，要與高校或科研院所合作，一方面積極參與管理會計的理論研究；另一方面合作開展管理會計教育，共同設計培養方案，培養具有綜合素質的復合型管理會計后備軍。再次，要加強與企業或協會合作，積極參與會計界的職業培訓，一方面幫助企業培養實用型的管理會計專業人才，另一方面也可向企業事業單位宣傳會計師事務所的管理會計理念、知識、技能和咨詢業務團隊，培育潛在客戶。

（二）分“三步走”的市場營銷策略

1.市場滲透策略

首先，集中優勢打開突破口，準確切入市場。

管理會計的根本目的是提高企業價值管理、價值創造的能力與水平。為此，注冊會計師要聚焦企業價值創造過程，選擇適當的需求點為突破口，進入市場。企業價值創造的直接體現是盈利，而盈利能力強弱和水平高低很大程度上取決于企業的盈利模式。因此注冊會計師首先要從以下五個步驟評價并優化企業的盈利模式：基本情況梳理→價值鏈分析→資源與能力識別→盈利模式評價→提出優化盈利模式方案。最終提出優化盈利模式的方案有多種，而在當今網絡化信息時代，如何提高企業對數據的匯總、分析及應用能力成為關鍵。注冊會計師可以從以下三方面入手幫助企業提高數據生成和應用能力：一是梳理與搭建管理會計信息體系，二是重構管理會計報表或報告，三是培訓財務人員和管理人員。

其次，整合各方力量，影響市場需求。

注冊會計師要想贏得管理會計咨詢服務市場，首先應當了解并研究當前涉及管理會計的相關各方力量及其主要活動，詳見表2所示。

表2中涉及管理會計活動的各方利益主體眾多，注冊會計師（或會計師事務所）只是其中一部分，為此，注冊會計師要贏得市場，就應該采取適當措施整合各方力量：

一是會計師事務所內部要做好體制、機制方面的調整，如內部利益分配機制，要引導和鼓勵注冊會計師向管理會計咨詢服務轉變和傾斜；鼓勵注冊會計師參與管理會計研究、案例庫建設及各類管理會計論壇等；有計劃、有組織地引進或培養從事管理會計咨詢服務的專業人才，構建專業團隊，并在利益分配機制中適當傾斜管理會計咨詢服務團隊；協調好一般會計、傳統審計服務團隊與管理會計咨詢服務團隊的利益分配，避免內部矛盾，形成合力等。二是注冊會計師要積極主動參與財政部、高校、行業協會的管理會計理論研究，追蹤前沿問題，把握咨詢市場發展方向；深入企事業單位的管理會計實踐活動，及時了解市場需求，并最終引導和影響市場需求。2.市場占領策略

從注冊會計師的現有客戶入手，前期可以以免費、半免費或培訓的形式進入管理會計咨詢市場。注冊會計師在提供鑒證服務時，對企業內部控制的有效性與風險承受能力有總體判斷。這樣，可以在提供免費或半免費的管理建議書的基礎上，適當增加延伸到企業盈利模式、數據應用等問題的系統解決方案，逐漸獲得客戶認可后，以點帶面擴大客戶需求，贏得市場。后期在為客戶提供價值管理與創造服務并初見成效后，要及時因勢利導，向客戶宣傳并提供戰略管理、成本管理、預算管理、投融資管理、風險管理、績效評價等管理會計咨詢服務，在伴隨客戶成長過程中加深合作伙伴關系，逐步擴大管理會計咨詢服務的范圍與業務量。

3.市場擴張策略

目前，我國經濟正處于發展速度放緩、產業結構深度調整、剛性消費需求下降的復雜局面，無論是國企改革還是民企發展，都面臨著結構優化、管理效率提升等問題。相比西方成熟企業，國內企業在管理會計上的實踐應用還處于起步階段，但已經認識到管理會計理論與方法應用的重要性，只是由于其復雜性而無法自主開展。有鑒于此，注冊會計師應以《指導意見》為契機，快速響應市場需求，服務企業發展。為不同客戶對象提供為其量身打造的、與之相匹配的管理會計服務方案。

雖然管理會計涉及面廣，注冊會計師要想成為方方面面的專家難度很大，但選擇1-2個專題作為初期深度學習、研究還是容易的。注冊會計師對專題的選擇不能盲目，要契合當前的市場熱點。一是要結合當前國際國內經濟形勢，找到企業發展上的真正痛點，提出切實有效的方案解決企業管理上的問題和發展瓶頸，才能得到市場認同和響應。二是要從目標客戶群入手，分析自己的優勢特長。在戰略管理、預算管理、成本管理、運營管理、投融資管理、績效管理、風險管理、會計報告和管理信息系統八個方面，每個方面都可以細分出不同的切入點，也可以引入不同的管理會計應用工具。三是主動為客戶提供全方位的管理咨詢服務。不能客戶要求什么，我們才做什么。要在客戶要求之前為客戶提供全面、系統的配套解決方案。只有引領客戶，才能拓展市場。

（三）技術策略

1.積累典型案例，樹立品牌意識

縱觀我國管理會計發展歷程，多數理論研究方法及實踐案例來自國外，國內對理論研究的創新突破不夠，積累的實踐案例不多或缺乏亮點。因此，注冊會計師要在咨詢業務過程中，有意識、有目的地收集、分析、積累典型案例，做精、做好每一例咨詢業務，并對前期業務案例進行長期、系統的跟蹤與總結，密切關注目標客戶管理效能的持續改善，強化精品意識，樹立品牌，完善服務產品體系。

2.優化信息技術手段，搭建信息化系統平臺

（1）新建、改造或整合管理會計信息系統。注冊會計師可以利用自身的資源，鼓勵、引導會計軟件公司或有實力的企業設計有中國特色的管理會計信息系統軟件，建立統一、完善的管理會計信息系統。這個管理會計信息系統，不僅要將企業的管理會計方法與信息化結合起來，而且要將企業各種業務信息系統集成，“打破信息孤島”，實現信息系統的一體化。注冊會計師協會也應大力鼓勵國內管理會計咨詢服務行業新建或整合與管理信息系統相適應的高質量分析系統，拓展新的管理會計咨詢服務業務，以提升我國企業管理會計信息化發展水平。

（2）打造財務共享服務中心。2016年10月21日，財政部印發《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》，將管理會計確定為“十三五”時期會計改革和發展的九大任務之一，引起財務界的廣泛關注。2015年7月國資委頒發通知(99號文)，通知中明確提出：具備條件的企業，應當在集團層面探索開展會計集中核算和共享會計服務。這標志著中國的國有企業將加快財務共享服務中心建設的步伐。它是我國管理會計信息化發展不可或缺的有利武器。也為注冊會計師在更高層面開展管理會計咨詢服務打開了更快捷提取財務數據的方便之門。當然，要想做好管理會計咨詢服務，注冊會計師的視角應該跳出財務數據處理，更多關注業務數據獲取的及時性、有效性，關注業務與財務融合對企業發展戰略和市場戰略的影響。