中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的比較與借鑒

何芹 高前善 李丹陽

作者單位：上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

一、引言

審計(jì)抽樣是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具有審計(jì)相關(guān)性的總體中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出關(guān)于總體的結(jié)論提供了合理的基礎(chǔ)。審計(jì)抽樣在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用非常廣泛，例如憑證檢查、應(yīng)收賬款函證、收入審計(jì)等均是審計(jì)抽樣應(yīng)用的重點(diǎn)領(lǐng)域，審計(jì)抽樣過程實(shí)施是否規(guī)范是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。在近幾年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的行政處罰公告中，不乏因會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)抽樣過程中沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度或行為不規(guī)范而被處罰的案例。

審計(jì)準(zhǔn)則一方面為規(guī)范審計(jì)工作提供技術(shù)指導(dǎo)，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中的職業(yè)判斷；另一方面也是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。雖然審計(jì)抽樣不是一種新的審計(jì)方法，但是審計(jì)抽樣實(shí)施過程需要很多職業(yè)判斷，如抽樣方法的選取、錯(cuò)報(bào)性質(zhì)的考慮等等，因此，審計(jì)抽樣準(zhǔn)則研究尤為必要，審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的完善是確保審計(jì)工作正常穩(wěn)定高效實(shí)施的重要條件。美國民間審計(jì)發(fā)展較早，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）頒布的《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)國際審計(jì)準(zhǔn)則的建立產(chǎn)生了巨大影響。自20世紀(jì)70年代以來，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)相繼出版了關(guān)于審計(jì)抽樣的系列公告，為審計(jì)抽樣實(shí)踐的發(fā)展起到了重要的推動(dòng)作用。我國自1994年開始起草獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)抽樣準(zhǔn)則屬于第一批正式頒布的準(zhǔn)則之一，審計(jì)準(zhǔn)則制定伊始至今已二十余年，取得了有目共睹的成就，同時(shí)也存在諸多不足。中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則與美國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則相比有何異同？審計(jì)抽樣準(zhǔn)則還需要從哪些方面進(jìn)行改進(jìn)？這些問題尚未有研究關(guān)注。本文首先梳理中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的變遷過程，在此基礎(chǔ)上對(duì)二者進(jìn)行系統(tǒng)深入的分析與比較，挖掘其中值得學(xué)習(xí)和借鑒之處，從而為我國審計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)和加強(qiáng)審計(jì)市場監(jiān)管提供借鑒。

二、中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的變遷

（一）美國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的變遷

1. AICPA審計(jì)抽樣準(zhǔn)則制定及修訂過程

早在20世紀(jì)中期，美國審計(jì)職業(yè)界就開始重視審計(jì)抽樣應(yīng)用的研究。1955年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）出版書籍《審計(jì)抽樣范圍的案例研究》（A Case Study on the Extent of Audit Sample），分析了審計(jì)抽樣范圍和內(nèi)部控制有效性的關(guān)系，并且發(fā)現(xiàn)隨著審計(jì)抽樣應(yīng)用的增加，審計(jì)師的主要興趣點(diǎn)從判斷抽樣轉(zhuǎn)向統(tǒng)計(jì)抽樣。

1962年，AICPA研究成果進(jìn)一步指出，在符合一般審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情況下，統(tǒng)計(jì)抽樣是允許使用的，但是統(tǒng)計(jì)抽樣的使用同樣也需要專業(yè)判斷。1967年，AICPA開始出版有關(guān)審計(jì)人員應(yīng)用統(tǒng)計(jì)抽樣的培訓(xùn)教材，對(duì)審計(jì)抽樣的性質(zhì)等有關(guān)基礎(chǔ)性的問題展開研究，提高了審計(jì)抽樣的理論和實(shí)踐水平。

1981年，AICPA簽發(fā)了第一份審計(jì)抽樣準(zhǔn)則《審計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)——審計(jì)抽樣》（SAS No.39 Audit Sampling），使審計(jì)抽樣從以前的從屬地位變成了一個(gè)獨(dú)立完整的審計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中介紹了統(tǒng)計(jì)和非統(tǒng)計(jì)抽樣的原理，并對(duì)不同審計(jì)抽樣方法的具體應(yīng)用進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。2006年，AICPA對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，以SAS No.111取代SAS No.39，其中變化主要在于，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師職業(yè)判斷的重要性，具體體現(xiàn)在可容忍錯(cuò)報(bào)的確定、控制測(cè)試樣本量的設(shè)定等方面。在SAS No.39和SAS No.111以及其他相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則公告（如SAS No. 43、 SAS No. 45）的基礎(chǔ)上，AICPA形成了AU 350 Audit Sampling。

2012 年，AICPA對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行明晰化，頒布了AU 530，明晰化后AICPA審計(jì)準(zhǔn)則的格式與國際審計(jì)準(zhǔn)則一致，包括引言、目標(biāo)、定義、要求和具體應(yīng)用幾個(gè)部分。在要求這一部分，主要內(nèi)容包括：設(shè)計(jì)和選取樣本、實(shí)施審計(jì)程序、偏差和錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因、推斷錯(cuò)報(bào)、審計(jì)抽樣結(jié)果評(píng)價(jià)。

2. PCAOB審計(jì)抽樣準(zhǔn)則制定及修訂過程

2002年， PCAOB成立，重新制定并發(fā)布了系列審計(jì)準(zhǔn)則，但是對(duì)于審計(jì)抽樣并沒有專門制定具體的審計(jì)抽樣準(zhǔn)則，目前使用的是AICPA的AU 350，并將其更名為 “AS 2315：Audit Sampling”。準(zhǔn)則首先對(duì)審計(jì)抽樣進(jìn)行概述，然后分別針對(duì)控制測(cè)試、細(xì)節(jié)測(cè)試及雙重目的測(cè)試介紹審計(jì)抽樣的具體應(yīng)用。

可以看出，美國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的制定和發(fā)展可以概括為兩個(gè)階段，2002年之前和2002年之后。2002年之前由AICPA主導(dǎo)并形成了具體的審計(jì)抽樣準(zhǔn)則，2002年以后，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從過去的AICPA制定審計(jì)準(zhǔn)則的單一模式轉(zhuǎn)變?yōu)橛葾ICPA和PCAOB共同制定。其中，AICPA對(duì)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂和完善，最終與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致，實(shí)現(xiàn)了國際趨同，PCAOB目前還沒有制定新的審計(jì)抽樣準(zhǔn)則，而是沿用AICPA的審計(jì)抽樣準(zhǔn)則。

（二）中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的變遷

1993年，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》正式頒布，賦予中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的職能。經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)同意，中注協(xié)自1994年5月開始起草獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。到2004年，中注協(xié)先后分6批制定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，共計(jì)發(fā)布41個(gè)項(xiàng)目，基本建立起我國審計(jì)準(zhǔn)則體系框架，明確了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，主要包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)公告以及執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。其中，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)抽樣》屬于第一批正式頒布的準(zhǔn)則之一，并于1996年施行。

隨著審計(jì)環(huán)境的變化和公司財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生，以及國際審計(jì)準(zhǔn)則的大規(guī)模修改，為了提高審計(jì)有效性，防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部于2005年初提出我國會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的主張和中國會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的目標(biāo)。根據(jù)這一目標(biāo)，2006年2月，包括48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的新審計(jì)準(zhǔn)則體系正式發(fā)布，至此，我國審計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了國際趨同的歷史性突破，新準(zhǔn)則體系下的審計(jì)抽樣準(zhǔn)則是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣和其他選取測(cè)試項(xiàng)目的方法》。2009年，根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則明晰化項(xiàng)目的要求，我國啟動(dòng)了對(duì)38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，2010年11月正式發(fā)布，2012年1月1日實(shí)施。其中包括審計(jì)抽樣準(zhǔn)則，修訂后的審計(jì)抽樣準(zhǔn)則為《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》。

三、中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則一致性分析

（一）中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則均體現(xiàn)了國際趨同的方向

2006年2月15日，財(cái)政部引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行全面修訂，出臺(tái)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新審計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2010年11月作出進(jìn)一步修訂?，F(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則基于我國國情的基礎(chǔ)，借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則的框架體系、審計(jì)原理、審計(jì)程序和審計(jì)方法，以在適應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同要求的基礎(chǔ)上滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。其中，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》是適應(yīng)國際趨同化要求而形成的審計(jì)抽樣準(zhǔn)則，與國際審計(jì)準(zhǔn)則無實(shí)質(zhì)性差異。在美國，2012年之前，AICPA審計(jì)準(zhǔn)則自成體系，與國際審計(jì)準(zhǔn)則差異很大，2012年以后AICPA頒布了AU 530，明晰化后的AICPA審計(jì)準(zhǔn)則無論格式還是內(nèi)容都與國際審計(jì)準(zhǔn)則基本一致。可以看出，中美審計(jì)準(zhǔn)則均體現(xiàn)了國際趨同的方向。

表1 美國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的發(fā)展

表2 中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的發(fā)展歷程表

表3 中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)對(duì)比表

（二）審計(jì)抽樣準(zhǔn)則所基于的概念范疇及原則內(nèi)涵基本一致

在國際趨同背景下，中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則所基于的概念范疇及原則內(nèi)涵也基本一致，具體表現(xiàn)在：（1）審計(jì)抽樣準(zhǔn)則基于的概念范疇一致。審計(jì)抽樣的有效實(shí)施應(yīng)該基于對(duì)審計(jì)抽樣基本概念的正確理解與認(rèn)識(shí)，中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則基于的概念范疇基本一致，概括來說這些概念主要包括：審計(jì)抽樣、總體和抽樣單元、統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣、抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)、分層、可容忍錯(cuò)報(bào)、可容忍偏差率。（2）選樣方法一致。中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則中均明確提到，確定樣本規(guī)模的方法既可以使用統(tǒng)計(jì)抽樣也可以使用非統(tǒng)計(jì)抽樣，選取樣本的方法也都大致相同，例如隨意選樣、隨機(jī)選樣、系統(tǒng)抽樣、貨幣單元選樣等。（3）審計(jì)抽樣準(zhǔn)則涵蓋內(nèi)容基本一致。中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則中均明確提出，審計(jì)抽樣可以應(yīng)用于控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，具體實(shí)施過程均包括樣本設(shè)計(jì)、選取樣本和評(píng)價(jià)樣本結(jié)果三個(gè)階段。

四、中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則差異分析

基于上述分析，可以看出中美審計(jì)抽樣準(zhǔn)則在重大方面是一致的，中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則和AICPA審計(jì)抽樣準(zhǔn)則均與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持了趨同。但是，由于中美環(huán)境差異、市場需求差異、利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)師的期望差異等因素，中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則與美國PCAOB抽樣準(zhǔn)則相比較還存在較多差異。因此，下文重點(diǎn)就二者的差異進(jìn)行比較分析。

（一）框架結(jié)構(gòu)比較

中國和PCAOB的審計(jì)抽樣準(zhǔn)則寫作模式不同，導(dǎo)致兩國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)存在差異。中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則主要采用章節(jié)模式，按照審計(jì)抽樣的流程進(jìn)行編寫，沒有將審計(jì)抽樣區(qū)分為控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試兩個(gè)不同領(lǐng)域。準(zhǔn)則的前三章對(duì)審計(jì)抽樣中涉及到的定義和目的等進(jìn)行概述，從第四章開始圍繞審計(jì)抽樣工作流程展開，具體分為樣本設(shè)計(jì)、選取樣本、實(shí)施審計(jì)程序、識(shí)別偏差或錯(cuò)報(bào)性質(zhì)并據(jù)此推斷錯(cuò)報(bào)，最后評(píng)價(jià)審計(jì)抽樣結(jié)果。除審計(jì)抽樣準(zhǔn)則之外，我國同時(shí)出具關(guān)于《<中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣>應(yīng)用指南》，是對(duì)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的進(jìn)一步補(bǔ)充說明，主要是對(duì)審計(jì)抽樣的不同實(shí)施應(yīng)該如何操作進(jìn)行了具體化。

PCAOB審計(jì)抽樣準(zhǔn)則采用模塊化方式編寫，分別將審計(jì)抽樣方法應(yīng)用于控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，對(duì)審計(jì)師在不同測(cè)試中審計(jì)抽樣應(yīng)用進(jìn)行針對(duì)性的規(guī)范。同時(shí)準(zhǔn)則還專門對(duì)雙重目的抽樣以及統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣方法的應(yīng)用進(jìn)行了規(guī)范。

（二）具體內(nèi)容比較

1.控制測(cè)試中審計(jì)抽樣方法的應(yīng)用

PCAOB審計(jì)抽樣準(zhǔn)則提示審計(jì)人員，并不是所有的控制測(cè)試都適用審計(jì)抽樣。比如，為獲得對(duì)內(nèi)部控制的了解而完成的程序，并不涉及審計(jì)抽樣，同時(shí)審計(jì)抽樣也不適用主要依賴于適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離或運(yùn)行時(shí)不留下書面痕跡的控制措施，還可能不適用于旨在獲取有關(guān)控制環(huán)境或會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)或操作證據(jù)的測(cè)試。同時(shí)，PCAOB準(zhǔn)則還梳理了控制偏差與審計(jì)其他階段的關(guān)系，明確要求審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)控制偏差時(shí)要比發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)時(shí)更加廣泛地考慮偏差的影響。并且提出，在某些情況下，某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與控制措施的組合有關(guān)，如果兩個(gè)或兩個(gè)以上控制措施的組合對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有影響，則應(yīng)將這些控制措施視為一個(gè)單獨(dú)的程序，并應(yīng)在此基礎(chǔ)上評(píng)估與任何組合控制措施的偏差。

我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定控制測(cè)試使用審計(jì)抽樣的范圍。然而在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)輔導(dǎo)教材中寫道，當(dāng)控制測(cè)試留下軌跡時(shí)，可以使用審計(jì)抽樣獲取審計(jì)證據(jù)。同時(shí)，我國審計(jì)準(zhǔn)則也沒有對(duì)控制偏差與錯(cuò)報(bào)的影響進(jìn)行比較，未明確控制措施組合影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的具體評(píng)估方法。

2.樣本規(guī)模的確定與審計(jì)效率效果的兼顧

PCAOB審計(jì)抽樣準(zhǔn)則表示，無論細(xì)節(jié)測(cè)試還是控制測(cè)試，確定樣本規(guī)模時(shí)審計(jì)人員都要考慮可容忍錯(cuò)報(bào)、可容忍偏差、可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)等因素的影響。PCAOB準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)抽樣方法實(shí)施的效率性，要求通過精心設(shè)計(jì)樣本實(shí)現(xiàn)審計(jì)抽樣的高效性。準(zhǔn)則明確提出，對(duì)于給定的目標(biāo)，樣本效率與樣本設(shè)計(jì)有關(guān)，如果用更小的樣本量就能達(dá)到相同的目的，那么盡量選擇較小樣本量。同時(shí)，PCAOB準(zhǔn)則還對(duì)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法下樣本量的確定進(jìn)行了明確要求。準(zhǔn)則提到，在情況類似的時(shí)候，統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣方法下樣本量大小是較為接近的。因此，只要方法應(yīng)用適當(dāng)，非統(tǒng)計(jì)抽樣方法下確定的樣本規(guī)模應(yīng)當(dāng)與統(tǒng)計(jì)抽樣方法下樣本規(guī)模大小相當(dāng)或者大于統(tǒng)計(jì)抽樣樣本規(guī)模。

與PCAOB準(zhǔn)則相似，我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的應(yīng)用指南也對(duì)樣本設(shè)計(jì)影響因素進(jìn)行了歸納，但并沒有強(qiáng)調(diào)審計(jì)抽樣方法實(shí)施的效率性要求。雖然準(zhǔn)則指南中也表示使用統(tǒng)計(jì)抽樣或者非統(tǒng)計(jì)抽樣，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，但是對(duì)于如何確定樣本規(guī)模并沒有做出明確的標(biāo)準(zhǔn)和判斷指引。同時(shí)，我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則應(yīng)用指南也提到，樣本規(guī)模不是區(qū)分統(tǒng)計(jì)抽樣方法和非統(tǒng)計(jì)抽樣方法的有效標(biāo)準(zhǔn)，且在統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣中，樣本規(guī)模的影響是相似的，但是并沒有對(duì)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法樣本規(guī)模應(yīng)等于或大于統(tǒng)計(jì)抽樣方法樣本規(guī)模作出明確要求。

3.雙重目的抽樣的實(shí)施

控制測(cè)試的目的是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測(cè)試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。盡管兩者目的不同，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。例如，對(duì)銷售與收款循環(huán)開展控制測(cè)試，同時(shí)對(duì)銷售交易實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。審計(jì)人員通過檢查銷售交易的會(huì)計(jì)憑證、銷售合同、出庫單、發(fā)票等原始單據(jù)，確定該業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行，還可以檢查該交易是否真實(shí)存在，是否是虛構(gòu)交易，確定該交易的具體金額等細(xì)節(jié)。在這些情況下，審計(jì)人員應(yīng)該設(shè)計(jì)雙重目的測(cè)試，以達(dá)到控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的目的。此外，在執(zhí)行雙重目的測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)評(píng)估測(cè)試結(jié)果，以形成關(guān)于被測(cè)試樣本的認(rèn)定和有效性的結(jié)論。

一般而言，針對(duì)計(jì)劃實(shí)施雙重目的抽樣的樣本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)對(duì)總體中控制偏差率超過可容忍偏差率的風(fēng)險(xiǎn)是否可以接受進(jìn)行初步判斷。為雙重目的而設(shè)計(jì)的樣本規(guī)模應(yīng)該是原本兩個(gè)單獨(dú)目的設(shè)計(jì)的樣本中的較大樣本量。在評(píng)估此類測(cè)試時(shí)，應(yīng)該分別對(duì)控制偏差和錯(cuò)報(bào)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在實(shí)務(wù)中，針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，審計(jì)人員在設(shè)計(jì)樣本、選取樣本、檢查原始單據(jù)等流程都只需要進(jìn)行一次，即可完成兩種測(cè)試，可以達(dá)到節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率的目的。例如，在對(duì)采購業(yè)務(wù)流程進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，可選擇測(cè)試采購發(fā)票的管理審查和批準(zhǔn)。一方面，可以通過檢查以確定發(fā)票是否由適當(dāng)級(jí)別的管理層進(jìn)行批準(zhǔn)以評(píng)價(jià)采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制有效性；另一方面，通過檢查該發(fā)票記錄的商品種類、日期、金額等因素，獲取采購業(yè)務(wù)發(fā)生、準(zhǔn)確性、截止等相關(guān)認(rèn)定。但是需要注意的是，在實(shí)務(wù)中，某一項(xiàng)交易的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序不一定都是由同一位審計(jì)人員負(fù)責(zé)執(zhí)行，所以在這個(gè)過程中，需要審計(jì)人員之間加強(qiáng)溝通與交流；同時(shí)在選取樣本的時(shí)候，選取范圍較大的樣本量，不是只選取兩個(gè)測(cè)試的重合樣本。

PCAOB審計(jì)抽樣準(zhǔn)則中，有一部分內(nèi)容是雙重目的抽樣（Dual-Purpose Samples），重點(diǎn)介紹了雙重目的抽樣的基本原理以及雙重目的抽樣法下樣本量的要求。而在中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則中，并沒有雙重目的抽樣的相關(guān)指導(dǎo)。

4.審計(jì)抽樣方法應(yīng)用下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)抽樣廣泛應(yīng)用于審計(jì)的主要流程，審計(jì)抽樣方法應(yīng)用適當(dāng)與否也必然會(huì)影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低。PCAOB審計(jì)抽樣準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了改進(jìn)：AR=IR＊CR＊AP＊TD，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×分析程序有效性×細(xì)節(jié)測(cè)試。該模型的獨(dú)特之處是將檢查風(fēng)險(xiǎn)分解到分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試，審計(jì)人員可以使用該模型確定可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)，即TD=AR/（IR＊CR＊AP），進(jìn)而實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試審計(jì)抽樣。在確定細(xì)節(jié)測(cè)試的樣本量時(shí)，如果固有風(fēng)險(xiǎn)高、缺乏有效的內(nèi)部控制以及與同一認(rèn)定有關(guān)的分析程序風(fēng)險(xiǎn)較高，則通常需要更大的樣本量進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。這些風(fēng)險(xiǎn)在評(píng)估審計(jì)證據(jù)和得出審計(jì)結(jié)論方面是隱含的，使用該模型可以使審計(jì)人員傾向于明確地評(píng)估這些風(fēng)險(xiǎn)，獲取有效的樣本，降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。其中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為影響審計(jì)效率的風(fēng)險(xiǎn)（信賴不足風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)）和影響審計(jì)效果的風(fēng)險(xiǎn)（信賴過度風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)），并沒有以模型的形式對(duì)抽樣方法下的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行細(xì)化和量化。相比較而言，PCAOB提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將檢查風(fēng)險(xiǎn)具體分解到分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試，能夠更加有效且具體的量化風(fēng)險(xiǎn)，使用該模型，審計(jì)人員可以更高效、準(zhǔn)確地規(guī)劃樣本規(guī)模。

5.審計(jì)抽樣中的異常誤差處理

根據(jù)中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則關(guān)于異常誤差的定義，異常誤差是指對(duì)總體中的錯(cuò)報(bào)或者偏差明顯不具有代表性的錯(cuò)報(bào)或者偏差。同時(shí)抽樣準(zhǔn)則的第二十二條規(guī)定，“在極其特殊的情況下，如果認(rèn)為樣本中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)偏差或錯(cuò)報(bào)是異常誤差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)該誤差對(duì)總體不具有代表性獲取高度肯定。在獲取這種高度肯定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定該錯(cuò)報(bào)不影響整體的其余部分。” 可以看出，準(zhǔn)則對(duì)于異常誤差的處理是非常謹(jǐn)慎的，只是指出了概括性的執(zhí)業(yè)方向，有關(guān)誤差樣本代表性的判斷、極其特殊情況的說明等準(zhǔn)則并未詳細(xì)述及，然而準(zhǔn)則本身的模糊性、抽象性可能難以讓審計(jì)人員進(jìn)行判斷，這樣的模糊，也有可能讓審計(jì)人員作為減少工作量的理由，存在僥幸心理，直接將發(fā)現(xiàn)的偏差或錯(cuò)報(bào)作為異常誤差進(jìn)行處理。

美國PCAOB審計(jì)抽樣準(zhǔn)則中沒有涉及異常誤差。進(jìn)一步比較發(fā)現(xiàn)，即使是與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持趨同的AICPA審計(jì)抽樣準(zhǔn)則，其中也沒有關(guān)于異常誤差定義的描述及判斷。

6.審計(jì)抽樣中對(duì)異常項(xiàng)目的處理

在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)師可能無法對(duì)選取的異常項(xiàng)目實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或者替代程序。例如，當(dāng)與選取的某項(xiàng)目相關(guān)的文件丟失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法對(duì)所選擇的項(xiàng)目實(shí)施設(shè)計(jì)的審計(jì)程序。中國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則規(guī)定，將無法實(shí)施審計(jì)程序的項(xiàng)目視作一項(xiàng)偏差或者錯(cuò)報(bào)，并且審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)調(diào)查所有偏差和錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，評(píng)價(jià)這個(gè)錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)程序和其他方面會(huì)帶來的影響。

PCAOB抽樣準(zhǔn)則的要求與我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的規(guī)定在控制測(cè)試環(huán)節(jié)差異并不大，具體規(guī)定是，如果審計(jì)師不能將計(jì)劃的審計(jì)程序或者替代程序應(yīng)用于選取的樣本，那么應(yīng)當(dāng)分析這種限制的原因，并且應(yīng)當(dāng)將這些選定的項(xiàng)目視為控制偏差。但是細(xì)節(jié)測(cè)試的做法差異較為明顯，PCAOB要求審計(jì)師根據(jù)未實(shí)施審計(jì)程序的項(xiàng)目對(duì)樣本評(píng)估的影響來確定如何處理未實(shí)施審計(jì)程序的項(xiàng)目，如果評(píng)估樣本的結(jié)果不會(huì)受到這些未實(shí)施審計(jì)程序的項(xiàng)目的影響，則沒有必要再次檢查這些項(xiàng)目。但是，如果認(rèn)為這些未實(shí)施審計(jì)程序的項(xiàng)目會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為形成審計(jì)結(jié)論而實(shí)施替代程序以提供充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)判斷無法實(shí)施審計(jì)程序的項(xiàng)目的原因，以及是否存在對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響、對(duì)管理層誠信度的影響以及對(duì)審計(jì)的其他方面的影響。

可以看出，美國PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制測(cè)試中異常項(xiàng)目的考慮更加謹(jǐn)慎，與前文分析中提到的PCAOB在實(shí)施控制測(cè)試審計(jì)抽樣時(shí)要求“審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)控制偏差時(shí)要比發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)時(shí)更加廣泛地考慮偏差的影響”的指導(dǎo)思路相一致。我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則未區(qū)分不同測(cè)試中異常項(xiàng)目影響的差異，要求將所有未經(jīng)審查的項(xiàng)目視為錯(cuò)報(bào)或偏差。相比較來看，PCAOB審計(jì)抽樣準(zhǔn)則處理更加靈活，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特征。

五、完善審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的對(duì)策建議

與美國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則相比較，我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則既存在一致性，也存在諸多差異，這些差異意味著準(zhǔn)則還存在改進(jìn)和完善的空間。

（一）改進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)

從審計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)上看，PCAOB抽樣準(zhǔn)則更具條理性，首先介紹了審計(jì)抽樣的基本概念，其次，分別說明了抽樣在細(xì)節(jié)測(cè)試和控制測(cè)試的具體應(yīng)用，均體現(xiàn)在樣本設(shè)計(jì)、選取樣本、評(píng)價(jià)樣本結(jié)果三個(gè)不同階段。我國抽樣準(zhǔn)則的編寫雖然也是按照樣本設(shè)計(jì)、選取樣本、評(píng)價(jià)樣本結(jié)果的順序，但是沒有按照審計(jì)抽樣運(yùn)用的范圍分為控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，而是將兩種測(cè)試放在一起，不夠清晰明了。雖然在審計(jì)抽樣準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，有關(guān)于控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試使用審計(jì)抽樣需要注意方面的提示，但是不如在整個(gè)流程中描述更為直觀。如果我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則或者審計(jì)抽樣準(zhǔn)則指南的編寫結(jié)構(gòu)參考PCAOB的結(jié)構(gòu)，區(qū)分控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試，再按照審計(jì)抽樣的實(shí)施流程進(jìn)行編寫，能夠給審計(jì)人員更好的指導(dǎo)。

（二）提高審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的明晰性

審計(jì)抽樣應(yīng)用范圍較廣，既可以用于控制測(cè)試，也可以用于細(xì)節(jié)測(cè)試，那么審計(jì)抽樣是否適用于所有內(nèi)部控制和所有認(rèn)定呢？審計(jì)抽樣應(yīng)用過程中又如何和不同程序相結(jié)合呢？審計(jì)抽樣方法又具體包括了統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣，那么不同抽樣方法下樣本量如何確定呢？PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)審計(jì)抽樣與不同控制適用性的說明，也明確了統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣方法下樣本量的確定。而我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則未明確審計(jì)抽樣與不同類型內(nèi)部控制、不同認(rèn)定、不同程序的適用性，也未對(duì)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法下樣本規(guī)模的確定提供明確指導(dǎo)。審計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)狀導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則概念和內(nèi)容的理解膚淺，直接影響了審計(jì)抽樣準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的有效運(yùn)用。因此，可以在借鑒PCAOB準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提高審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性。

（三）提高準(zhǔn)則對(duì)特殊領(lǐng)域的指導(dǎo)

首先，提高準(zhǔn)則對(duì)異常誤差和異常項(xiàng)目的指導(dǎo)。準(zhǔn)則中雖然有關(guān)于異常誤差的界定，然而審計(jì)實(shí)務(wù)中很少出現(xiàn)被判斷為異常誤差的情形，即使有，也是審計(jì)師謹(jǐn)慎對(duì)待的領(lǐng)域，需要審計(jì)準(zhǔn)則的明確指導(dǎo)。但是審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于誤差代表性并沒有詳細(xì)解釋說明，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。這樣帶有模糊性質(zhì)的表述，對(duì)于經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員來說難以判斷和抉擇；相反，對(duì)于經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員來說，這些模糊之處卻是一個(gè)可以打“擦邊球”、“鉆空子”的地方。在對(duì)異常項(xiàng)目處理方面，我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則將所有無法實(shí)施審計(jì)程序的異常項(xiàng)目均視為偏差或者錯(cuò)報(bào)，未結(jié)合具體情況對(duì)這些異常項(xiàng)目進(jìn)行具體判斷，不符合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，也降低了審計(jì)效率。因此，抽樣準(zhǔn)則需要進(jìn)一步提高清晰度，盡量減少模糊定義和表述，增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性，體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性。

其次，增加雙重目的審計(jì)相關(guān)內(nèi)容的規(guī)范。適當(dāng)應(yīng)用雙重目的測(cè)試是提高審計(jì)效率的有效手段，PCAOB要求審計(jì)師注意雙重目的抽樣實(shí)施，并對(duì)審計(jì)抽樣在控制測(cè)試的使用范圍以及確定可容忍偏差率等進(jìn)行了規(guī)范，為審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的實(shí)施提供了具體指引。我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則缺少這方面的詳細(xì)內(nèi)容，這在審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)實(shí)情況下，很容易導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)可容忍偏差率的考慮不全面或者不準(zhǔn)確，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否有效得出錯(cuò)誤的結(jié)論。因此需要我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則在這些方面加強(qiáng)完善。

（四）適應(yīng)審計(jì)抽樣實(shí)踐的需要，改進(jìn)審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)模型

PCAOB準(zhǔn)則在界定具體風(fēng)險(xiǎn)要素的基礎(chǔ)上，結(jié)合審計(jì)抽樣特點(diǎn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了改進(jìn)，將檢查風(fēng)險(xiǎn)分解到分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試，是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的拓展。審計(jì)實(shí)務(wù)中檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制則主要是通過抽樣審計(jì)來實(shí)現(xiàn)?；诟倪M(jìn)后的模型，細(xì)節(jié)測(cè)試中樣本規(guī)模的因素，除了要考慮常規(guī)因素可接受的誤受風(fēng)險(xiǎn)、可容忍錯(cuò)報(bào)、預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)和總體規(guī)模的影響外，還可以進(jìn)一步結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)要素控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如在確定細(xì)節(jié)測(cè)試的樣本量時(shí)，如果固有風(fēng)險(xiǎn)高、缺乏有效的內(nèi)部控制以及與同一認(rèn)定有關(guān)的分析程序風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，通常需要更大的樣本量進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。這些風(fēng)險(xiǎn)在評(píng)估審計(jì)證據(jù)和得出審計(jì)結(jié)論方面是隱含的，使用該模型可以使審計(jì)人員明確評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，獲取有效樣本，降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)。我國審計(jì)抽樣準(zhǔn)則應(yīng)用指南僅僅說明了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試樣本規(guī)模的影響，而沒有將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步細(xì)化，也沒有類似PCAOB審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的明確指導(dǎo)。很明顯，PCAOB準(zhǔn)則將檢查風(fēng)險(xiǎn)細(xì)分為分析程序有效性和細(xì)節(jié)測(cè)試，對(duì)實(shí)務(wù)操作更加具有指導(dǎo)意義。因此，建議我國監(jiān)管部門可以參考PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則的思路，建立更加符合審計(jì)抽樣特點(diǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。