新會計準則的實施對互聯網企業收入確認的問題研究

李馨梅

摘要：自我國提出網絡強國目標以來，中國互聯網行業迎來爆發式增長。日益壯大的業務規模使得利益相關者對互聯網企業的收入問題愈發關注。目前尚無一套專門針對互聯網企業的會計制度，但IFRS15和CAS14為重新理解其收入難題，規范收入確認與計量，提高財務報表信息質量提供了重要指導。本文剖析新會計準則的實行在收入確認方面的改變，梳理收入確認、計量過程中面臨的難點，對合同、履約義務、交易價格和確認時間方面存在的主要問題及解決方法進行分析。

關鍵詞：國際會計準則;收入確認;互聯網企業

一、研究背景

收入是利潤表中第一行項目，也是最重要的指標。新的會計準則ASC606&IFRS15將企業收入統一納入與客戶之間的合同收入這一范疇之內，全球各主要資本市場在會計準則的制定上終是殊途同歸，準則趨同的大勢愈發明顯。隨著我國財政部在2017年頒布的全新收入準則，我國在會計準則方面也跟上了這一變化的步伐。

對于新世紀以來異軍突起的互聯網行業，全球尚無針對性的準則和指南來規范其收入問題。互聯網行業的一些新興業態也不斷地挑戰著人們對傳統會計問題的認知。一套單一基礎、全球趨同的收入準則可以提高不同行業會計信息的可比性，這里面也應包括互聯網行業。

二、新舊收入準則比較

（一）以合同作為收入確認的基礎

新準則中的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。舊準則中，收入確認的核算對象是企業日常活動中發生的交易，而有了交易就有了合同。所以新準則中核算對象在本質上并未發生改變。

（二）以控制權轉轉移作為收入確認的時點

舊準則中，對銷售商品、提供勞務、建造合同收入的確認，分別需同時滿足不同的條件。新準則將商品、勞務、建造合同歸于一個統一的收入模型，以控制權轉移作為判斷是否應該進行收入確認的唯一標準。

（三）以交易價格作為收入的計量屬性

舊準則按照從買方已收或應收的合同或協議價款來確定收入金額。新準則要求企業不僅要根據合同價款，還要結合其以往的習慣做法確定交易價格，同時應考慮可變對價、非現金對價、重大融資成分、應付客戶對價等因素的影響。

三、互聯網企業收入確認計量難點與解決方法

合同、履約義務、交易價格和確認時間是收入模型中重要的四個方面。下文將探討在收入確認過程中，互聯網企業經營模式對收入模型“四大方面”帶來的挑戰，以及現行準則對相關問題的解決方法。

（一）合同與合同身份

互聯網公司的業務模式使得毫不相關的多個行業為達到某一商業目的，依托互聯網平臺組成有機聯盟，在承擔各自責任的同時也分享利益。導致作為中間方的互聯網企業在合同中的身份變得模糊不清，不同的身份決定著企業對總額法還是凈額法的選擇。因此，確認合同以及互聯網企業在合同中的身份是收入確認和計量問題的邏輯起點。

新收入準則第三十四條對主要責任人和代理人的判斷標準是“在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權”。若有，則該企業為主要責任人，按應收對價總額確認收入;否則，為代理人，應按應收對價總額扣除應付其他方價款后的凈額確認收入。新準則的“控制權”原則為解決互聯網企業復雜的代理問題提供了較為一致的指導原則。

（二）履約義務多重性

互聯網企業給消費者提供多樣化的消費和服務還有屬性不明的標的物，如網游企業的虛擬商品，捆綁銷售，増加了互聯網企業確定單項履約義務的難度。如果不能將復雜的履約義務抽絲剝繭，之后的交易價格分配和收入確認都將無從談起。

（1）退貨權處理

IFRS15有如下觀點：第一，退貨權不應被作為一項單獨履約義務，也不會被分攤交易價格。第二，主體應該就其退款給客戶的義務確認負債。第三，預期被退回的商品應確認為一項資產。

（2）質量保證條款處理

IFRS15和新修訂的CAS14，將附有質量保證條款的銷售歸入了收入確認模型。企業應判斷該條款是否為向客戶保證所售商品符合既定標準之外提供的一項單獨的服務。交易價格應在所售商品（或服務）和質量保證服務之間分攤。

退貨權與質量保證條款，都是在企業銷售商品給客戶之外附加的一項服務。新準則對這兩個問題的修訂不僅會影響到傳統商業的收入確認，對網絡商業如何更為合理地確認收入同樣也提供了指導。

（三）交易價格多變性

互聯網行業花樣百出的優惠促銷活動讓交易價格變得不固定又難以估計，各種名目的優惠手段將影響交易價格的確定，進而影響收入的確認。對于互聯網銷售而言，優惠券等促銷手段主要以可變對價和應付客戶對價的形式來影響交易價格。

（四）確認時間不確定性

舊準則在收入確認時間問題上，常常將商品銷售和提供勞務區別對待。商品銷售收入在風險報酬轉移時點確認，而提供勞務收入則是在服務期間內確認。這樣的規定己經不能滿足互聯網環境下復雜的業務模式。

第一，互聯網企業的交易標的可能無法被明確地歸類到商品或服務中的某類。第二，多種形式的捆綁銷售使得商品和勞務難以相互剝離。使得在時點確認收入還是期間確認收入成為難題。第三，互聯網的業態創新導致業務流程較傳統模式更為復雜，難以確定風險報酬在哪個節點被轉移給客戶。

新準則將商品銷售和提供勞務放入一個統一的收入確認模型，以履約義務在某個時點完成還是某段時間內完成作為時點確認和期間確認的劃分標準。只要明確合同中的履約義務，上述前兩個問題就可得到解決。而對于第三個問題，則需要把握“控制權轉移”這個核心，對不同行業的具體業務做出具體分析。

四、總結

目前國內外尚無針對互聯網行業的會計準則和指南。IFRS15的收入確認模型己基本達到IASB與FASB要制定一套適用于多行業、內在一致、全球趨同的收入準則的初衷。對于形式不同而經濟實質相近的業務，準則使用者基本可在這套新準則的指導下，做出較為一致的判斷和處理。因此，我國與IFRS15高度趨同的《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂版），是目前可以規范我國互聯網行業收入確認問題的最好指南。

參考文獻：

[1]IASB.IFRS 15 Revenue from Contracts with Customer? ?[EB/OL].2014-5-28.

[2]葛家澍.收入確認的探討一兼評IASB/FASB的最新“初步意見”[J] 財會學習，2010（9）.

[3]財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號一收入》的通知[EB/OL]2017-07-05.

[4]房小兵.企業會計準則第13號——或有事項[J].會計之友，2006（6s）.

[5]王棟.互聯網企業會計確認與計量研究[D].上海交通大學，2011.