數字經濟背景下國際避稅問題研究

摘 要：國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協定的稅收的漏洞或者模糊之處，采取各種避稅安排以規避或減輕其國際納稅義務的行為1。而數字經濟的特點就是虛擬性、無形性等，由于這些特點跨國企業采用的各種國際避稅措施對傳統的稅收法律及國際稅收規則提出了極大挑戰，亟待各國協商解決。

關鍵詞：數字經濟 信息技術 國際避稅

隨著物聯網、互聯網等高新數字技術的突破式發展，其對社會和經濟影響的深度和廣度日益加強，不僅從微觀視角改變著人們的日常生活，更在宏觀層面影響著我們的經濟結構和框架。一方面數字科技將互聯網與各種傳統經濟有機結合形成“互聯網+”的模式，發明出智能機器人等對傳統經濟進行改進;另一方面數字科技又新創造出數字（加密）貨幣、共享經濟、知識經濟等，補充了現有的經濟形態。

一、數字經濟的發展與現狀

（一）數字經濟的定義

2016年杭州G20峰會上通過的《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》提出：“數字經濟是指以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術（ICT）（Information and Communication Technology）的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動。2”

（二）數字經濟的發展與現狀

中國信息通訊研究院的研究報告《中國數字經濟發展與就業白皮書2019》顯示，我國數字經濟規模正在以穩健的速度增長，2018年我國數字經濟總量達到31.3萬億元，占GDP比重超過三分之一，達到34.8%，占比同比提升1.9個百分點3。近年來，數字經濟的蓬勃發展，推動我國傳統產業改造貢獻率達到67.9%，成為推動我國國民經濟高質量發展的中堅力量。

同時由《全球數字經濟新圖景2019》可以得知，在世界范圍內，數字經濟正在成為各個國家國民經濟不可或缺的組成部分。2018年，英國、美國、德國數字經濟在GDP中已占據絕對主導地位，英國數字經濟GDP占比達到61.2%，美國占比為60.2%，德國占比為60.0%，占比排名位列前三位。

二、數字經濟對國際稅收帶來的挑戰

（一）數字經濟的涉稅特征

一是高度的數據依賴性。傳統經濟下的生產要素是資本、勞動、技術、土地等實體，對其估值較為容易。但在數字經濟體系中，巨大的商業價值，正是來源于對數據信息的充分挖掘和分析利用，對其精確估值存在一定的現實操作難度。二是高度的流動性。傳統經濟中，各類機器、廠房、原材料、商品等流動性較差，易于監管和稽查。而在數字經濟中，以數據為代表的數據信息、無形資產等具有極強的無形性、流動性、可復制性。三是技術變革快。由于信息通信技術日新月異的變革，建立在這之上的數字經濟不僅存在廣闊的創新空間，而且由于技術可能會具有壟斷或寡頭壟斷的特點。四是商業價值與用戶數量呈正比。這就意味著一個企業的使用者越多，其商業價值就越高，正是企業與消費者的雙向互動才能實現價值創造。五是交易存在虛擬性。無論是商品展示、交易形式、所用貨幣等都是通過網絡完成，與傳統的線下交易方式有著天壤之別。

（二）數字經濟帶來的挑戰

1.如何認定所得性質的問題。數字經濟下全新的商業模式，挑戰了原有企業各類所得的性質、內容等的界定標準。面對絕大多數的數字化產品與服務的跨國交易而產生的巨額利潤，該如何劃分營業利潤和特許權使用費在其中所占的比例。這些款項的支付究竟是為了獲取以數字信號來傳輸的數字內容，還是為了獲取商業性使用版權。數字經濟下，這種商業模式不可避免地模糊了產品、服務等的界限，如何更好地區分特許權使用費與營業利潤，成為稅收征管機關的難題。

2.常設機構的虛擬性挑戰現在的物理性判定規則。目前有關常設機構標準主要涉及地理連接、物理存在、經濟活動等方面，收入來源國可以依據這些標準征稅。但是跨國公司在數字經濟化背景下，網上購物、云支付、大數據廣告投放等業務模式的創新，其經營活動早已不再受限于實體場所，跨國公司可以直接在網絡終端向客戶出售數字化的產品或服務，整個交易從談判、簽訂合同、支付貨款到交付貨物或者服務等整個流程都可在線上完成。以騰訊集團旗下的QQ和微信這兩款即時通信工具為例，根據騰訊集團公布的2019年第一季業績，19年首季微信及WeChat的合并月活躍賬戶數達11.12億，同比增長6.9%。QQ的智能終端月活躍賬戶數同比略有增長至逾7億，同比增長0.9%。微信和QQ下載并不收費，真正讓公司獲利的是這龐大的用戶使用基數。騰訊集團通過大數據分析，可以采用精準投放廣告、為其他公司客戶端引流等措施盈利。這就極大的挑戰了各國稅法制度中常設機構的判定標準。

3.對常設機構例外條款的挑戰。在《OECD范本》和《聯合國范本》這兩個廣為接受的稅收協定中，都提到了常設機構的例外條款，即準備性、輔助性場所。在傳統經濟體系內，信息搜集、庫存管理等被視為準備性、輔助性活動，不屬于常設機構經濟活動范圍。3然而，在數字經濟背景下，正是這些成為價值創造舉足輕重的部分。實體倉庫的存在，對于網上購物來說，能夠做到即時配送、提高客戶滿意度，越來越成為一個企業的核心競爭力。例如京東公司便大刀闊斧建立京東全自動物流中心、敢為人先開發京東無人機等，獨具慧眼搭建智慧物流生態體系。正是這些給予了京東與對手抗衡的底氣。所以，如果仍舊按照傳統觀點，這些采購、倉儲等輔助活動所在地不構成常設機構，這一規定一定會被跨國公司利用，從而達到避稅目的。

4.計稅數額難以確定的問題。在數字化經濟時代，各種海量的購買信息呈現出電子化的趨勢，同時購買者與出售者也以虛擬的形式出現。在以網絡為載體的交易平臺上，通過互聯網的信息傳輸可以在極短的時間內完成一筆交易。由于各種數據的無紙化，可以輕松刪除且極難被發現5。稅務機關受制于信息不對稱，無法及時有效地獲取相關的涉稅交易信息，將會有越來越多的經濟活動無法有效地進入稅收征管范圍，造成稅收流失的后果.這就對稅務機關加強對網絡信息的完整性的監管提出了挑戰。

5.稅收規則的穩定性與經濟模式多變性的問題。數字經濟作為一種新興的商業形態，處在一個發展變化的過程中，導致難以形成穩定一貫的稅收政策。從稅收角度來看，隨著“互聯網+”口號的提出，數字經濟和非數字經濟之間和鴻溝已經變得越來越小，因此無法形成單獨的稅制。數字經濟處于不斷發展演變的狀態，會不斷涌現新的經濟形勢，例如共享經濟、知識付費、數字貨幣等商業模式都是近些年才出現的，在稅法中無法預測出這些新的經濟形態，這就對稅收征管適用規則提出新的挑戰。

6.轉讓加價問題。數字經濟的虛擬性、可復制性、無形性等特征，給數字經濟企業進行不合理的關聯交易和內部轉移定價提供了方便。由于在市場上很難衡量數據信息的具體真實價值，巨額利潤就被以這樣的方式轉移了。而我國作為數字經濟的主要消費國，由于自身數字經濟企業發展較晚、企業實力較弱，因此我國市場被他國企業占領了很大一部分。這些企業利用我國巨大的消費市場，攫取了巨額利潤，然后通過關聯交易、內部轉移定價等措施將利潤轉移至避稅地，造成我國稅款的巨大損失。

三、數字經濟背景下我國的應對策略

（一）在常設機構定義中加入實質存在標準

在數字經濟背景下，經濟關聯度與境內的實體機構的聯系相比以往，已經大大削弱;相反，企業是通過大數據所提供的信息建立與目標客戶的聯系。例如淘寶、京東等網站中，一筆銷售業務的完成并不意味著真正的結束，隨后有對該商品或服務的評價、售后等。這一系列的雙向互動，對后面將要進行交易的客戶具有重要的參考價值。建立在海量客戶數據之上，對其進行精準分析，企業后期可以進行點對點式的售后服務乃至推廣推送等。毋庸置疑，這些客戶信息的搜集、整理、分析，才對價值增值的具有實際貢獻。這些數據信息與后期相關的經濟活動存在著不可分割的聯系。這種聯系實質上構成了收入來源國的一種實質存在，因此應當賦予來源國按照常設機構的標準行使征稅權的權利。

（二）將區塊鏈技術作為未來稅收征管的大力發展方向

加強反避稅工作的電子信息化程度，將區塊鏈技術作為未來稅收征管的大力發展方向。其一，由于區塊鏈技術最大的優點就是不可篡改，因此可以基于此建立一套全新、安全、高效的電子發票稅務管控系統。這個系統將會把地消費者、互聯網平臺、生產者、稅務機關等有機結合起來，使得稅收繳納成為一個方便、快捷、透明的代名詞。其二，利用區塊鏈技術強大的記錄和防篡改功能，加快建立一個可共享、不可篡改的專業詳細的數據庫。稅務機關可以在企業注冊成立時，建立一套完整的納稅人稅務識別代碼，納稅人填寫相關資料并如實報告。稅務機關通過加強與網絡服務機構、商業銀行等的信息交流，完全掌握納稅人的資金往來和賬簿信息，降低公司通過增加成本、降低收入、關聯交易、轉讓定價等侵蝕稅基的可能性。同時，可以為某些有過納稅不良記錄的納稅人“建檔立卡”，一旦其又觸及紅線，系統便自動預警，提示稅務機關多加關注。

（三）不斷完善國內稅法

傳統的稅收法律關于國際稅收部分，已經難以適應數字經濟下的各種稅收事務。政府的目標是不僅要建立健全稅收法律體系，也要保持數字經濟的迅猛發展勢頭。為此，可以在一般稅率的基礎上，專門針對高新科技企業等數字經濟下的代表企業，設立優惠稅率。例如，美國為了大力發展數字經濟，占領數字經濟制高點，在1998年頒布《互聯網免稅法》，在20多年里數字經濟企業都不用納稅。直到2013年5月6日，美參議院投票通過《市場公平法案》才開始“允許美國各州政府在簡化各自納稅法規前提下，對網絡電商企業征收地方銷售稅。6”目前，我國由于財政壓力較大，完全免稅不太現實，但是減稅仍舊是一個可行的辦法，但是具體減稅的比例還要我國稅務主管部門具體定奪。

法律具有穩定性，稅法也是一樣。為了應對日新月異的經濟形勢，稅法由于其穩定性的特征，不可能在短時間內進行調整。因此，當一種新的經濟模式出現時，可以先出臺法規和條例等對其進行規范，對其制定定性或定量的，更為具體細化的反避稅規則，如若一段時間后運行良好，可考慮將其納入稅法。這樣既可保證稅法的穩定性，也可適應經濟形勢多變性。簡而言之，我國稅務工作人員應該加強對反避稅工作的思想認識，建立健全稅收價值預測體系，大力推進我國的反避稅法制建設。

（四）加強國際稅收合作

截至2018年12月，我國已經對外正式簽署了110個避免雙重征稅協定，其中103個協定已經生效。然而我國企業目前已經與200多個國家有經貿往來，因此，稅收協定的簽署率只有一半左右。我國應積極作為，加快開展雙邊或多邊談判步伐，推動建立多邊稅收合作機制，抓住時代發展機遇，積極參與到國際稅法法律法規和國際稅收協定的制定工作中，規避愈演愈烈的國際逃避稅問題。在簽訂稅收協定的過程中，應該具體詳盡，例如需要對“納稅主體、常設機構定義、征稅種類、各種所得”等做出仔細說明。

隨著“走出去”戰略和“一帶一路”倡議的提出，我國的很多互聯網企業走出國門，開始開辟國際市場。在稅收合作中，不僅要防范他國企業在我國少納稅款，還要保證我國企業在“走出去”的過程中在稅收利益方面得到了公平對待。

參考文獻：

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[2]管治華，陳燕萍，李靖.國際視域下數字經濟國際稅收競爭挑戰的應對[J].江淮論壇，2019（05）.

[3]閆曉杰，王勇，孔祥棟.加快傳統產業數字化進程助推傳統產業轉型升級[J].中國信息化，2019（09）.

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[5]楊新云.論數字經濟背景下跨境電子商務對國際稅收的影響[J].中國總會計師，2018（06）.

[6]管治華，陳燕萍，李靖.國際視域下數字經濟國際稅收競爭挑戰的應對[J].江淮論壇，2019（09）.

（劉馨濃，天津外國語大學國際商學院）