諏議增減資股權(quán)交易中的三個(gè)難點(diǎn)問題

冷 琳

為了深入貫徹落實(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同和等效，財(cái)政部2019年12月16日發(fā)布了財(cái)會(huì)（2019）21號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第13號(hào)》，對(duì)關(guān)聯(lián)方和業(yè)務(wù)的判斷做出了明確規(guī)定。增減資股權(quán)交易由于通常涉及企業(yè)合并或喪失子公司控制權(quán)，一直是會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)中的難點(diǎn)內(nèi)容，本文結(jié)合具體案例，對(duì)企業(yè)增減資股權(quán)交易中的三個(gè)難點(diǎn)問題闡述個(gè)人觀點(diǎn)。

一、多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制的企業(yè)合并報(bào)表編制

通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制的企業(yè)合并報(bào)表編制在特殊交易事項(xiàng)中一直是個(gè)難點(diǎn)，尤其是涉及比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的時(shí)點(diǎn)確定問題。其實(shí)只要真正理解了同一控制，也就不難理解這個(gè)難點(diǎn)了。既然參與合并的企業(yè)均屬于同一集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)，合并會(huì)計(jì)處理遵循的就是權(quán)益結(jié)合法，也稱股權(quán)結(jié)合法或權(quán)益聯(lián)合法。它視企業(yè)合并為參與合并的雙方通過股權(quán)交換形成的所有者權(quán)益結(jié)合，只是集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源的整合，而非資產(chǎn)交易。它是假設(shè)合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間就一直存續(xù)存在，因此合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易予以抵銷，合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于合并雙方同處于最終控制方控制之下孰晚的時(shí)間。合并日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表要對(duì)期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，將被合并方期初的資產(chǎn)、負(fù)債加入；合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表都要反映被合并方自合并期初到合并日的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。另外由于合并方的長期股權(quán)投資與被合并方的所有者權(quán)益全部抵銷了，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，還要按合并方持股比例分別轉(zhuǎn)回盈余公積和未分配利潤，對(duì)應(yīng)沖減合并方的資本公積（溢價(jià)部分），不夠沖減部分要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說明。合并方在取得控制權(quán)之前如果對(duì)被合并方的股權(quán)投資采用的是權(quán)益法，因?yàn)橐呀?jīng)將被合并方的凈資產(chǎn)按照前述孰晚原則并入了合并資產(chǎn)負(fù)債表。為避免凈資產(chǎn)的重復(fù)計(jì)算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將合并方取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同屬一方最終控制日孰晚起至合并日之間所作的權(quán)益法分錄沖減。其中涉及損益的項(xiàng)目，如屬合并年度以前發(fā)生的，調(diào)整期初留存收益，屬于合并當(dāng)年發(fā)生的，直接調(diào)整合并當(dāng)年投資收益。不涉及損益的其他項(xiàng)目，一律直接調(diào)整期初或當(dāng)期相關(guān)所有者權(quán)益項(xiàng)目即可。注意這里沖減的是合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資、期初留存收益、其他綜合收益、資本公積等所有者權(quán)益項(xiàng)目或當(dāng)期投資收益。下面通過例題加以說明：

例1：華天公司為天華公司的全資子公司。2018 年1月1 日，華天公司與非關(guān)聯(lián)方三一公司分別出資250萬元及750 萬元設(shè)立樂華公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)），并分別持有樂華公司25%及75%的股權(quán)，2018 年1 月1 日至2019年1月1日，樂華公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000 萬元（不考慮內(nèi)部交易、所得稅等影響，下同）。

2019年1月1日，三一公司向天華公司出售其所持有樂華公司75%的股權(quán)，樂華公司25%股權(quán)持有者為華天公司，75%股權(quán)持有者為天華公司，又因?yàn)槿A天公司為天華公司的全資子公司，所以樂華公司實(shí)質(zhì)上成為了天華公司的全資子公司。當(dāng)日樂華公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等。2019年1 月1 日至2019年12月31日，樂華公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1200 萬元。

2020年 4月1日，華天公司向母公司天華公司購買其持有樂華公司75%的股權(quán)，至此華天公司持有樂華公司100%股權(quán)。2020年1月1 日至2020年4月1日，樂華公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，其他綜合收益增加200萬元。假定華天公司在可預(yù)見的未來打算一直持有樂華公司股權(quán)，雙方盈余公積的計(jì)提比例均為10%。

分析：華天公司與三一公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，華天公司購買天華公司75%股權(quán)的交易和原取得樂華公司25%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”。華天公司在2020年4月1日向其母公司天華公司購買其持有樂華公司 75%的股權(quán)，實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，并且樂華公司構(gòu)成業(yè)務(wù)，因此屬于同一控制下的企業(yè)合并。

在此次合并過程中，合并方華天公司與被合并方樂華公司是從2019年1月1日起同受天華公司最終控制的，因此華天公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的時(shí)間是2019年1月1日及以后。2018年1月1日至2018年12月31日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不必重溯。即視同從2019年1月1日起，華天公司持有樂華公司100%股權(quán)。因此華天公司在2020年4月1日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)要重溯樂華公司2019年1月1日至2019年12月31日的數(shù)據(jù)，上年同期數(shù)要重溯樂華公司2019年1月1日至2019年4月1日的數(shù)據(jù)，當(dāng)期數(shù)要重溯樂華公司2020年1月1日至2020年4月1日的數(shù)據(jù)。又因?yàn)樵A天公司持有樂華公司25%股權(quán)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資采用的是權(quán)益法核算，為避免凈資產(chǎn)重復(fù)計(jì)算（因?yàn)?019年1月1日后樂華公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)已經(jīng)并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表），因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要將華天公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中2019年1月1日后權(quán)益法下的會(huì)計(jì)核算反方向沖減，又因?yàn)?019年1月1日，樂華公司成為天華公司全資子公司時(shí)，其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，所以權(quán)益法下，不需要對(duì)樂華公司凈利潤加以調(diào)整。

涉及2019年度凈利潤的300萬元（1200×25%），沖減期初留存收益；涉及2020年凈利潤的125萬元（500×25%），直接沖減投資收益；涉及2020年其他綜合收益的50萬元（200×25%），直接沖減其他綜合收益。而在并入樂華公司2019年年初資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)據(jù)時(shí)，需要將樂華公司凈資產(chǎn)2000（1000＋1000）萬元與華天公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表長期股權(quán)投資500萬元（250＋1000×25%）對(duì)沖，差額1450萬元調(diào)增資本公積。另外還需要將樂華公司原已抵銷的自2019年1月1日起實(shí)現(xiàn)的留存收益轉(zhuǎn)回。相關(guān)調(diào)整分錄如下：

1.將樂華公司2019年1月1日資產(chǎn)、負(fù)債并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)抵銷華天公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資：

借：資產(chǎn)（樂華公司） X (X—Y=20000000)

貸：負(fù)債（樂華公司） Y

長期股權(quán)投資---期初5000000（華天公司）

資本公積—-期初15000000

2.將華天公司2019年1月1日至2020年4月1日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中權(quán)益法下的會(huì)計(jì)核算反方向沖減：

借：盈余公積--期初300000（3000000×10%）

未分配利潤—期初2700000（3000000×90%）

投資收益 1250000

其他綜合收益 500000

貸：長期股權(quán)投資 4750000

3.將樂華公司2019年1月1日至2020年4月1日抵銷的留存收益轉(zhuǎn)回（假定華天公司有足夠的股本溢價(jià)）：

借：資本公積---期初12000000

貸：盈余公積---期初1200000（12000000×10%）

未分配利潤—期初10800000（12000000×90%）

借：資本公積---本期5000000

貸：盈余公積---本期500000（5000000×10%）

未分配利潤—-本期4500000（5000000×90%）

二、多次交易分步處置子公司直至喪失控制權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

目前CAS33應(yīng)用指南和注會(huì)教材對(duì)該部分內(nèi)容闡述均存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤剑坏珱]有區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理的差異，并且也沒有闡述清楚上述業(yè)務(wù)適用其他準(zhǔn)則（如持有待售等準(zhǔn)則）的地方。由此筆者的理解如下：企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)時(shí)，如果判斷處置股權(quán)各項(xiàng)交易的條款、條件及經(jīng)濟(jì)影響不屬于“一攬子交易”，企業(yè)在喪失控制權(quán)前的各項(xiàng)交易，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表適用CAS2規(guī)定，將處置價(jià)款與處置部分長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)當(dāng)期損益，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表適用CAS33中第49條規(guī)定，應(yīng)將處置價(jià)款與處置部分股權(quán)享有按合并日或購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額間差額作為資本公積（溢價(jià)）的調(diào)整；如果屬于“一攬子交易”，企業(yè)在喪失子公司控制權(quán)前，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中適用CAS2規(guī)定，確認(rèn)當(dāng)期損益。而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中則適用CAS33應(yīng)用指南相關(guān)條款，需要將各項(xiàng)股權(quán)交易合并視作一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)交易處理，在未喪失控制權(quán)時(shí)暫時(shí)不確認(rèn)損益，將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益轉(zhuǎn)入其他綜合收益，未來喪失控制權(quán)時(shí)再將前述確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期損益。并且上述業(yè)務(wù)還應(yīng)該對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理及列報(bào)。下面舉例說明：

例2：三一重工主要從事機(jī)械產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，西湖公司為三一重工的全資子公司，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)與銷售。三一重工計(jì)劃整合集團(tuán)業(yè)務(wù)、剝離輔業(yè)，集中發(fā)展機(jī)械產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)。2019年12月2日，三一重工與中天公司簽訂不可撤銷股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定三一重工向其轉(zhuǎn)讓西湖公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為7000萬元。考慮到中天公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過渡，協(xié)議約定中天公司應(yīng)在2019年 12月31日支付2000萬元，獲得西湖公司20%股權(quán)；中天公司應(yīng)在 2020 年7月31日支付5000萬元，以取得西湖公司剩余80%股權(quán)。在款項(xiàng)全部支付前，西湖公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由三一重工全面主導(dǎo)，若西湖公司在此期間向股東分配利潤，則后續(xù) 80%股權(quán)的購買對(duì)價(jià)按中天公司實(shí)際分得金額相應(yīng)調(diào)整。

2019年12月31日中天公司依協(xié)議向三一重工支付2000萬元，三一重工將其持有的西湖公司 20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中天公司并辦理股權(quán)變更手續(xù)，當(dāng)日三一重工對(duì)西湖公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值4000萬元，自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值也為5000 萬元；2020年7月31日，中天公司向三一重工支付5000萬元，三一重工將西湖公司剩余80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中天公司并辦理股權(quán)變更手續(xù)，西湖公司正式成為中天公司全資子公司；當(dāng)日西湖公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 6200 萬元。假定2020年1月1日至 2020年6月30日，西湖公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 800萬元，無其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)，2020年6月30日西湖公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 5800 萬元。

分析：上述案例中，三一重工通過半年多的兩次股權(quán)交易，分別處置了其所持有西湖公司20%、80%的股權(quán)，并在第二次股權(quán)交易后喪失了對(duì)西湖公司的控制權(quán)，屬于典型的多次交易分步處置子公司直至喪失控制權(quán)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。承前所述，需要結(jié)合三一重工與中天公司分步交易各個(gè)步驟的交易協(xié)議條款、分別取得的處置對(duì)價(jià)、出售股權(quán)的對(duì)象、處置方式、處置時(shí)點(diǎn)等信息來綜合判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”：(1)協(xié)議中約定如果在兩次股權(quán)交易間西湖公司進(jìn)行了利潤分配，第二筆交易對(duì)價(jià)要相應(yīng)調(diào)整，說明兩筆交易是同時(shí)或在考慮了彼此影響情況下訂立的；(2)三一重工處置西湖公司100%股權(quán)的商業(yè)目的是出于其業(yè)務(wù)整合、剝離輔業(yè)考慮，兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的；(3)兩次股權(quán)的處置對(duì)價(jià)、處置時(shí)點(diǎn)、處置對(duì)象等條款在同一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)有約定，第二筆交易的發(fā)生取決于第一筆交易的發(fā)生；(4)西湖公司100%的全部對(duì)價(jià)是7000萬元，而首次交易20%股權(quán)的對(duì)價(jià)卻為2000萬元，首筆交易單獨(dú)看并不經(jīng)濟(jì)，但和第二筆交易價(jià)款一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。綜上所述，三一重工與中天公司的兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易條款、條件及經(jīng)濟(jì)影響完全符合上述四種情況。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，這兩筆股權(quán)交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照前面闡述內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

1.2019 年12月31日，三一重工僅轉(zhuǎn)讓其持有西湖公司20%股權(quán)，仍然持有西湖公司80%股權(quán)，西湖公司還是其子公司。在三一重工個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款2000萬元與處置 20%股權(quán)對(duì)應(yīng)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的份額800萬元（4000×20%）間的差額 1200 （2000—800）萬元計(jì)入當(dāng)期投資收益。因?yàn)槭恰耙粩堊咏灰住保恢毓ぴ诰幹坪喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，暫時(shí)不能確認(rèn)股權(quán)處置損益，需要將原處置價(jià)款2000 萬元與處置股權(quán)部分凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額1000 萬元（2000—5000×20%）暫時(shí)轉(zhuǎn)入其他綜合收益，還需要確認(rèn)中天公司20%的少數(shù)股東權(quán)益1000萬元（5000×20%）。此外，由于三一重工已經(jīng)簽訂了不可撤銷的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議且預(yù)計(jì)處置交易將在1年內(nèi)完成，三一重工還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42 號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》有關(guān)“持有待售資產(chǎn)”和“終止經(jīng)營”的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和列報(bào)。

（1）因此三一重工個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 20000000

貸：長期股權(quán)投資---西湖公司 8000000

投資收益 12000000

借：持有待售資產(chǎn)---西湖公司32000000

貸：長期股權(quán)投資---西湖公司 32000000

上述1000萬元的投資收益應(yīng)按扣除相應(yīng)所得稅后的凈利潤列報(bào)在三一重工2019年度利潤表中的“終止經(jīng)營凈利潤”項(xiàng)目。

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整抵銷分錄為：

借：投資收益 12000000

貸：其他綜合收益 10000000

資本公積 2000000

借：凈資產(chǎn)（西湖公司）50000000

貸：持有待售資產(chǎn) 32000000

留存收益等 8000000

（此處省略針對(duì)西湖公司2019年及以前凈資產(chǎn)變動(dòng)成本法調(diào)整權(quán)益法的調(diào)整分錄。）

少數(shù)股東權(quán)益 10000000

2.2020 年6月30日，三一重工持有西湖公司80%股權(quán)，西湖公司的相關(guān)活動(dòng)仍由三一重工全面主導(dǎo)，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表中仍然需要將西湖公司并入。三一重工對(duì)其的股權(quán)投資由于在前一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日已轉(zhuǎn)入持有待售資產(chǎn)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不需要進(jìn)行調(diào)整，而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中，需要先按權(quán)益法對(duì)剩余80%股權(quán)進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)對(duì)西湖公司2020年1月1日至2020年6月30日實(shí)現(xiàn)的凈利潤 800 萬元投資收益640萬元（800×80%），少數(shù)股東損益160萬元（800×20%），再將三一重工調(diào)整后的持有待售資產(chǎn)與西湖公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行抵銷，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相應(yīng)調(diào)整抵銷分錄如下：

借：持有待售資產(chǎn) 6400000

貸：投資收益 6400000

借：期初凈資產(chǎn) 50000000（西湖公司）

投資收益 6400000

少數(shù)股東損益 1600000

貸：持有待售資產(chǎn)38400000

留存收益等 8000000

（此處省略針對(duì)西湖公司2019年及以前凈資產(chǎn)變動(dòng)成本法調(diào)整權(quán)益法的調(diào)整分錄。）

少數(shù)股東權(quán)益 11600000（58000000×20%）

3.2020 年7月31日，三一重工轉(zhuǎn)讓西湖公司剩余 80%股權(quán)，喪失了對(duì)西湖公司控制權(quán)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不再將西湖公司納入合并范圍。三一重工個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)終止對(duì)西湖公司原確認(rèn)的持有待售資產(chǎn)（股權(quán)投資）的確認(rèn)，確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，要將第二筆交易處置價(jià)款 5000 萬元與享有西湖公司當(dāng)日凈資產(chǎn)份額4960 （6200×80%）萬元間差額40萬元，計(jì)入處置當(dāng)期投資收益，對(duì)應(yīng)調(diào)整資本公積；同時(shí)將第一筆交易原計(jì)入其他綜合收益的1000萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。2020年7月31日三一重工個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表分錄：

借：銀行存款 50000000

貸：持有待售資產(chǎn)—--西湖公司 32000000

投資收益 18000000

2020年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整抵銷分錄：

借：資本公積 400000

貸：投資收益 400000

借：其他綜合收益 10000000

貸：投資收益 10000000

三、企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)（主體）合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移；二是被合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。控制權(quán)轉(zhuǎn)移與否比較好判斷，而無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)----企業(yè)合并》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)），還是《﹤企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)----企業(yè)合并應(yīng)用指南﹥》（財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)），都未規(guī)定業(yè)務(wù)的具體判斷方法。因此判斷企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合（以下簡稱組合）是否構(gòu)成業(yè)務(wù)一直是實(shí)務(wù)界的難點(diǎn)，從而增加了企業(yè)合并中會(huì)計(jì)操縱的空間。為了解決企業(yè)合并準(zhǔn)則執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，財(cái)政部2019年末發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第13號(hào)》，其主要內(nèi)容是對(duì)企業(yè)合并中業(yè)務(wù)的判斷進(jìn)行了以下三個(gè)方面的明確：

一是明確了構(gòu)成業(yè)務(wù)的三要素，這點(diǎn)與第20號(hào)指南中業(yè)務(wù)的定義比較吻合：（一）投入。主要指組合需要有必要的原材料、人工、生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)、構(gòu)成產(chǎn)出能力的機(jī)器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入。（二）加工處理過程。主要指組合要具備一定的運(yùn)營過程和管理能力，有能夠組織投入形成產(chǎn)出的系統(tǒng)、協(xié)議、慣例或規(guī)則。（三）產(chǎn)出。包括組合能為客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)、能為投資者提供股利或?yàn)閭鶛?quán)人提供利息等投資收益，能產(chǎn)生企業(yè)日常活動(dòng)的其他收益，例如降低企業(yè)生產(chǎn)成本等方面。

二是明確了構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件：合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時(shí)具有一項(xiàng)投入和一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對(duì)產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)，該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。換言之，就是合并方在合并中取得的組合是否有實(shí)際產(chǎn)出并不構(gòu)成業(yè)務(wù)必要的判斷條件，并且企業(yè)不能根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷，而應(yīng)從市場(chǎng)參與者角度考慮將其作為業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營的意圖。比如被合并方原先從事制造業(yè)，合并方主業(yè)是房地產(chǎn)，希望多業(yè)經(jīng)營。在合并中對(duì)被合并方業(yè)務(wù)的判斷既不能依據(jù)合并方多業(yè)經(jīng)營的意圖，也不能根據(jù)被合并方制造業(yè)的經(jīng)營歷史，要從市場(chǎng)參與者的角度考慮將其作為業(yè)務(wù)管理和經(jīng)營的意圖。在判斷加工處理過程是否具有實(shí)質(zhì)性時(shí)，重點(diǎn)考查的是其在投入轉(zhuǎn)換為產(chǎn)出過程中發(fā)揮的作用。具體來說又要區(qū)分組合在合并日是否有產(chǎn)出兩種情況：（一）如果該組合在合并日沒有產(chǎn)出，但能夠同時(shí)滿足下面兩個(gè)條件的加工處理過程判斷其具有實(shí)質(zhì)性：（1）對(duì)投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要；（2）具有執(zhí)行該過程所需知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)的有組織的員工，且具備必要的材料、權(quán)利或其他經(jīng)濟(jì)資源等投入，例如研究和開發(fā)項(xiàng)目、礦區(qū)權(quán)益等。（二）如果該組合在合并日有產(chǎn)出，滿足下面任意一個(gè)條件的加工處理過程可判斷其具有實(shí)質(zhì)性：（1）對(duì)持續(xù)產(chǎn)出至關(guān)重要，且具備執(zhí)行該過程所需知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)的有組織的員工；（2）對(duì)產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)，且該過程是稀缺或難以取代的。

三是在判斷非同一控制下企業(yè)合并中取得的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，提出可選擇采用集中度測(cè)試這種簡化判斷方式。即如果判斷購買方取得被購買方總資產(chǎn)的公允價(jià)值幾乎相當(dāng)于被購買方某一項(xiàng)單獨(dú)或一組類似可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的，則該組合通過集中度測(cè)試，可確定組合不構(gòu)成業(yè)務(wù)，且購買方不必再按照前述判斷條件加以判斷；反之該組合未通過集中度測(cè)試，仍需按照前述判斷條件加以判斷。筆者認(rèn)為幾乎相當(dāng)于就是至少大于等于90%。因?yàn)槭欠峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債都需要經(jīng)過評(píng)估定價(jià)，購買方取得的總資產(chǎn)公允價(jià)值比較容易取得，如果被購買方總資產(chǎn)的公允價(jià)值基本歸屬于被購買方一項(xiàng)單獨(dú)或一組類似可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，說明被購買方的資產(chǎn)價(jià)值、作用等高度集中，不具備實(shí)質(zhì)性的加工處理過程。這樣就不需要再按照前述條件判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)了，達(dá)到了簡化判斷流程的效果。下面舉例說明：

例3：甲公司為上市公司，其控股股東為乙公司，持有甲公司40%股權(quán)(6000萬股)，經(jīng)監(jiān)管部門核準(zhǔn)，甲公司在2020年4月實(shí)施重大資產(chǎn)重組，交易日定為2020年4月30日，資產(chǎn)重組方案主要內(nèi)容如下：（1）甲公司在交易日將其全部資產(chǎn)（除保留部分現(xiàn)金外）和負(fù)債出售給乙公司，出售價(jià)款約為4億元；（2）乙公司向丙公司轉(zhuǎn)讓其持有的6000萬股甲公司股票，轉(zhuǎn)讓款約為6億元；（3）甲公司向丙公司購買其業(yè)務(wù)包A(含相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、股權(quán)等)，交易價(jià)款約為13億元，其中向丙公司支付現(xiàn)金約為1億元，其余全部以向丙公司定向發(fā)行股票的方式支付，發(fā)行價(jià)格確定為6元/股，共發(fā)行2億股；（4）上述三項(xiàng)交易互為條件，同時(shí)實(shí)施；（5）甲公司原股份為1.5億股，甲、乙、丙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

分析：依題意，本次資產(chǎn)重組涉及的交易事項(xiàng)主要包括三部分：上市公司甲出售其資產(chǎn)負(fù)債給其原控股股東乙、原控股股東乙轉(zhuǎn)讓其持有的全部上市公司甲的股份給新控股股東丙、上市公司甲向新控股股東丙支付現(xiàn)金并增發(fā)股份用以收購新控股股東的業(yè)務(wù)包A。

因?yàn)樯鲜鋈?xiàng)交易互為條件，同時(shí)實(shí)施，屬于“一攬子交易”，需要作為一個(gè)整體考慮。甲公司原股份為1.5億股，當(dāng)其向丙公司定向發(fā)行2億股后，甲公司的股本變更為3.5億股，丙公司持有甲公司的股數(shù)為2.6（0.6＋2）億股，持股比例為74.29%（2.6÷3.5），甲公司的控制權(quán)由乙公司轉(zhuǎn)移到了丙公司。

在此交易中，實(shí)質(zhì)上的購買方是丙公司，被購買方是甲公司，形成了反向購買業(yè)務(wù)。但交易是否構(gòu)成企業(yè)合并，還要判斷被購買方即甲公司是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。依協(xié)議，甲公司在交易日已經(jīng)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債出售給乙公司，僅保留了部分貨幣資金，無法通過集中度測(cè)試，更不滿足同時(shí)具有至少一項(xiàng)投入和一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程的判斷條件。也就是上市公司甲公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，此“一攬子交易”不屬于企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益性交易原則處理，丙公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，合并中取得的差額不能確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益，只能調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。