陳輝 向鮮花

【摘 要】 2014年以來，財政部相繼發布一系列有關管理會計的制度和文件，明確了管理會計體系構建的指導思想和基本原則，極大地促進了管理會計的發展。數字信息技術的快速發展，特別是區塊鏈技術的應用，為管理會計工具的運用提供了重構和創新的空間和機會。文章探討了在區塊鏈技術基礎上建立管理會計工具框架，構建基于區塊鏈技術的智能管理駕駛艙，并基于區塊鏈技術創建管理會計應用目標、搭建管理會計應用平臺和構建管理會計應用評價體系，為基于區塊鏈技術的管理會計應用提供借鑒和參考。

【關鍵詞】 區塊鏈; 管理會計工具; 管理駕駛艙

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）13-0157-05

一、引言

近年來，財政部對管理會計體系的建設非常重視，發布了一系列相關文件，提出建立中國特色的管理會計理論體系的目標。2014年10月27日，財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號），明確了管理會計體系構建的指導思想和基本原則，并連續發布七個系列解讀，對該文件進行了詳細闡述;2016年6月22日，發布《關于印發〈管理會計基本指引〉的通知》（財會〔2016〕10號）[1];2017年9月29日，發布《關于印發〈管理會計應用指引第100號——戰略管理〉等22項管理會計應用指引的通知》（財會〔2017〕24號）[2];2018年8月17日，發布《關于印發〈管理會計應用指引第202號——零基預算〉等7項管理會計應用指引的通知》（財會〔2018〕22號）[3];2018年12月27日，發布《關于印發〈管理會計應用指引第204號——作業預算〉等5項管理會計應用指引的通知》（財會〔2018〕38號）[4]。一系列有關管理會計制度和文件的發布，極大地促進了國內管理會計體系的發展，為管理會計工具的運用指明了方向。但國內企業在選擇、使用、整合并有效運用管理會計工具上還存在很多問題。尤其是近年來，人工智能、互聯網、大數據、云計算、區塊鏈等技術的快速發展，為管理會計體系的建設和管理會計工具的應用發展提供了越來越多的手段，特別是區塊鏈技術的應用，為管理會計工具的運用提供了重構和創新的空間和機會。

二、相關文獻回顧

區塊鏈是一種全新的數據存儲、架構和計算應用模式。因為出現的時間不長，將管理會計工具和區塊鏈技術結合起來研究的文獻并不是很多。但是區塊鏈技術的巨大發展前景使其在短期內上升為國家戰略技術。習近平總書記在2019年中央政治局第十八次集體學習時強調要加快推動區塊鏈技術和產業創新發展，發揮區塊鏈在促進數據共享、優化業務流程、降低運營成本、提升協同效率、建設可信體系等方面的作用。構建區塊鏈產業生態，加快區塊鏈和人工智能、大數據、物聯網等前沿信息技術的深度融合，推動集成創新和融合應用[5]。聶鈺珊等[6]指出區塊鏈技術對管理會計的影響主要體現在責任會計主體改變，由責任中心轉變為責任區塊鏈、作業成本管理分析內容細化，從面向結果分析轉變為面向過程分析、縱向價值鏈管理更全面，從純財務信息轉向聯合非財務信息分析三個方面。胡瑞雪[7]從數據層、網絡層、共識層、激勵層、合約層、公共鏈和聯盟鏈與私有鏈6個層次入手，展開區塊鏈技術在管理會計中的應用構想。呂娟[8]認為在管理會計中應用區塊鏈技術，實際上是利用了基本區塊鏈的分布式賬簿。范勝強[9]指出在區塊鏈技術的應用之下，可以在作業成本管理、價值鏈管理、責任會計等方面極大地提升管理會計的應用價值和效能。孔垂珉等[10]認為未來在互信、共享、全民自治的區塊鏈經濟環境下，信息的采集、整合以及分析都將更為高效，有利于保障管理會計系統，并促進管理會計方法以及工具的創新。徐穎[11]認為區塊鏈時代的到來，將管理會計重構帶入了新的局面，是管理會計人員對區塊鏈從應用研究到付諸實踐邁出的重要一步。

三、基于區塊鏈技術的管理會計工具框架

（一）區塊鏈技術

區塊鏈是一種全新的數據基礎架構與計算方式，本質上是一個去中心的數據庫，是將數據區塊按照時間順序連接組合成的一種鏈式數據結構，區塊鏈技術就是將這種數據結構用于分布式核算、存儲、更新數據，任意區塊或節點數據是開放和透明的，利用加密和授權機制來確保數據傳輸、訪問和交換的安全，按照協商一致的算法、協議或規則對數據的真實性和有效性達成共識，形成真實可信的不可篡改的智能合約，最后應用到各種場景和案例中。

（二）管理會計工具

管理會計工具是管理會計思想的具體化，并隨著管理思想的演進深耕和完善[12]。按照財政部發布的《管理會計基本指引》，管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現戰略規劃。管理會計工具方法主要應用于戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、風險管理、績效管理等領域[1]。在財政部發布的《管理會計應用指引》中，對34項管理會計工具進行了詳細說明和應用，這一系列管理會計工具構成管理會計工具箱，見圖1。但管理會計工具不限于圖中的30多種，還有很多工具沒有列入《管理會計應用指引》中。

國內企業在使用管理會計工具方法時，大多是根據企業自身的需求使用單一工具或方法，或簡單使用幾種方法，或將多種模型進行疊加使用，或是圍繞某一種或幾種工具建立一個初步的管理會計應用，沒有把各領域的管理會計工具有效融合起來，形成系統化的管理會計應用體系。

（三）建立基于區塊鏈技術的管理會計工具框架

為把各領域的管理會計工具有效融合起來，可以充分利用區塊鏈技術的分布式賬本、加密和授權、共識機制、智能合約的特點，建立基于區塊鏈技術的管理會計工具框架，見圖2。該框架構建三大平臺：基礎網絡層、中間協議層和應用服務層。

1.基礎網絡層

基礎網絡層包括數據層和網絡層兩個部分。數據層由一個個去中心化的分布式數據區塊或者賬本構成，每一個區塊就是一個節點，各個節點的數據或賬本是共享的，這構成了數據的集市。數據層中除了各種類型的數據，還有鏈式結構和時間戳，所有數據通過時間戳明確交易記錄，通過鏈式結構可以對任意數據追本溯源，信息不可篡改。網絡層是構成數據信息的網絡支撐，包括傳播機制、驗證機制等，就是將數據的傳播方式和加密授權的方式確定下來，只有符合約定規則的數據通過驗證后才能傳播到下一層，這能夠使得企業內部與外部環境各個主體之間的業務活動信息暢通、業務透明、數據真實、傳遞及時。數據層數據經過網絡層傳播和驗證后傳輸到中間協議層。

2.中間協議層

中間協議層包括共識層、激勵層和合約層三個部分。共識層是對數據的前后順序達成共識的一種算法，也就是將所有接受數據和信息進行驗證，對其有效性達成共識，確保數據信息的真實準確。激勵層是一種激勵機制，包括激勵的發行機制和分配機制，自動激勵遵守規則參與記賬的用戶節點，同時懲罰違反規則的用戶節點。合約層是各種腳本代碼、算法機制及智能合約等，就是待數據或信息驗證通過后將各個業務以代碼的形式實現編譯并部署，在系統達到某個確定的約束條件或規則時，無需經由第三方批準就能自動執行合約，然后應用于各種場景。

3.應用服務層

應用服務層應用于戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理七個部分，構成了管理會計工具應用體系。應用服務層通過基礎網絡層數據傳輸，中間協議層數據驗證，達成共識，自動執行智能合約，再適配基于區塊鏈技術的各類管理會計工具的應用場景，形成管理會計工具應用體系，實現企業的各類業務和財務活動的管控、監督和支持。

四、基于區塊鏈技術的管理會計工具應用

（一）構建基于區塊鏈技術的管理會計工具應用駕駛艙

現在是瞬息萬變的信息時代，會計工作不再是限于事后的財務報告，而是應該在事前和事中提供更多的信息和數據，使得企業決策者能夠及時發現企業運營中出現的問題，并做出正確決策。一家企業的運營就像是一架正在空中高速飛行的飛機，駕駛員需要隨時準確掌握飛機飛行的速度、高度、油耗、艙內乘客的情況，也需要知道飛行外部的天氣、風速、風向等。企業的管理者就是企業運營的駕駛員，不僅僅需要隨時掌握企業自身的采購數據、銷售數據、存貨數據、物流數據、投資數據、信貸數據、財務數據、資金數據等，還要能準確把握國家和行業政策、行業趨勢、競爭者、客戶、供應商等信息。我們可以區塊鏈技術為支撐，以管理會計工具應用為橋梁，構建企業運營的智能管理駕駛艙，見圖3。

在智能管理駕駛艙中，按照區塊鏈技術生成的各個管理數據區塊根據不同的業務單元和績效目標搭建成不同的儀表盤，也就是把區塊以儀表盤的形式呈現，包括戰略管理儀表盤、預算管理儀表盤、成本管理儀表盤、營運管理儀表盤、投融資管理儀表盤、風險管理儀表盤、績效管理儀表盤等。并不是所有的企業管理者都懂得財務，通過運用區塊鏈技術將各種管理會計工具確定的關鍵指標刻入儀表盤，企業在運營過程中的各項動態數據與信息可以隨時在各個儀表盤中顯示，運行中的各類數據與各個儀表盤刻度進行對比，企業管理者一眼就能發現哪些指標偏離了，偏離的程度怎么樣，從而能夠促使管理者及時采取措施，確保實現企業各個層次、各個階段的目標。

（二）智能管理駕駛艙的具體應用

智能管理駕駛艙有應用目標儀表盤、應用平臺儀表盤和評價體系儀表盤，每一個儀表盤包含有數個小儀表或數據區塊。應用目標儀表盤包括戰略管理區塊和預算管理區塊，是事前管理的關鍵步驟，是實現企業戰略落地、成本管理控制、營運過程監控、高效資源配置、風險管控能力、績效評價考核的關鍵環節;應用平臺儀表盤包括成本管理區塊、營運管理區塊、投融資管理區塊和風險管理區塊，是事中管理的核心步驟，是實現企業戰略目標和預算目標的核心環節;評價體系儀表盤主要是績效管理區塊，績效管理不僅是事后管理的重要步驟，更應在事前設定績效目標的前提下，全面介入企業運營的過程管理，是實現企業戰略目標的重要環節，見圖4。

1.創建基于區塊鏈技術的管理會計工具應用目標

從發展的全局性和長遠性來說，企業首先要確定戰略目標，然后通過戰略目標來確定預算目標、績效目標等一系列目標。通過戰略管理可以實現戰略目標，戰略管理的管理工具以戰略地圖為例，企業先根據區塊鏈技術所形成的各類數據區塊確定公司的戰略目標和規劃，經區塊鏈技術確定的戰略目標和規劃不可更改，然后從財務、客戶、內部業務流程、學習和成長四個小區塊對公司戰略目標區塊進行分解，財務區塊注重持續提升經營質量和盈利能力，創造股東滿意的價值;客戶區塊注重提供客戶滿意的產品和服務，為客戶創造價值;內部業務流程區塊注重加強全員質量管理，降低成本、提高盈利，提升精益制造能力和競爭優勢;學習和成長區塊注重提高全員能力，加強企業文化認同，優化激勵約束，提升勞動效率[13]。小區塊再分解成更小的區塊，區塊之間環環相扣，確定的各個小區塊的目標數據可以標注在戰略管理儀表盤中。

以戰略管理區塊中戰略目標為導向，戰略地圖為指引，通過全面預測和籌劃，合理配置企業各類資源，形成企業預算管理。全面預算管理是預算管理的重要管理工具之一，也是實現預算目標的重要手段之一。通過區塊鏈技術確定不可篡改的一系列預算數據，構成預算管理區塊，并與戰略管理區塊相對應。預算管理區塊可以細分成預算編制、預算執行、預算分析三個小區塊，小區塊再分解成更小的區塊，各個小區塊鏈接起來，按照全程、全員、全方位進行預算控制[14]，各個小區塊的目標數據可以標注在預算管理儀表盤中，企業運營中是否偏離目標可以一目了然，以便及時糾偏，對癥下藥，解決問題，能夠使經營活動繼續朝著既定的目標前進。

2.搭建基于區塊鏈技術的管理會計工具應用平臺

戰略目標和預算目標確定后，通過成本管理、營運管理、投融資管理、風險管理等企業管理平臺，運用各種管理會計工具，建立各個相應的儀表盤或數據區塊，實時對標各個目標，動態調整以達到目標要求。各個儀表盤或數據區塊與之所屬的小的儀表盤或小區塊間通過約定的規則自動傳播，自動驗證，達成共識，自動執行智能合約。

成本管理的管理工具有很多種，可以運用作業成本法，每個作業中心就是一個小區塊，每一個小區塊都是實時動態反映各項成本數據，并形成鏈式結構記錄數據，鏈式結構能夠確保對每一個數據追根溯源，這樣就能對每一項成本數據精準定位，通過與戰略目標下的財務區塊和預算區塊的對比，實現成本管理責任到人，出現問題可以精準施策，指導企業有效執行必要作業，消除和精簡非必要作業。促使企業不斷改進作業方式，提高作業和流程的效率和效果，合理進行資源配置，實現成本控制到位、目標落實。

營運管理是為實現企業戰略對企業生產經營過程中的物料供應、產品生產和銷售等環節的價值增值管理。材料供應、產品生產和銷售等按照營運計劃和實施的要求分別構成小的數據區塊，小區塊之間按照時間戳形成鏈式結構數據。在營運過程中各區塊上的采購價格、采購數量、生產成本、生產數量、銷售成本、銷售數量、銷售單價、固定成本、利潤、物流倉儲、行業競爭等數據和信息動態影響企業的生產經營，可以利用敏感性分析工具衡量所有因素對決策目標的影響程度，對標戰略目標下的客戶區塊、內部業務流程區塊等，及時采取相應措施，加強控制敏感性因素，確保戰略目標的完成。

在投融資管理區塊中，可以根據企業自身戰略要求，將資金投入營運的數據或通過一定的融資方式和渠道籌集資金數據分別構成投資區塊和融資區塊。投資區塊和融資區塊需要考慮宏觀經濟環境和風險匹配的原則，與戰略目標下的財務區塊進行對接，充分了解行業和競爭情況，挖掘投資和融資機會，實現資源的最優配置和企業的最大價值。

風險管理區塊需要對前面各個區塊的不確定性進行控制。可以考慮列出風險清單，包括戰略風險清單、預算風險清單、成本風險清單、營運風險清單、投融資風險清單，每一項風險清單就是一個區塊，每個區塊根據區塊鏈技術確定可承受的一定范圍，對風險自動進行評估，超過范圍自動預警，并對應地自動提出解決辦法。

3.構建基于區塊鏈技術的管理會計工具應用評價體系

評價體系主要通過績效管理來實現，績效管理不僅僅是考核結果，更重要的是達成績效目標的過程管理。績效儀表盤中事先設定各個區塊的績效目標，和戰略管理區塊相對應，應用平衡計分卡工具從財務、客戶、內部流程、學習與成長4個區塊分別建立各個區塊的關鍵指標（KPI）作為考核目標[14]。

關鍵績效指標通過區塊鏈技術確定的各個目標來設定，包括收入、成本、利潤、經濟增加值、市場占有率、客戶滿意度、新產品研發、物流配送、員工技能提升、勞動成產率、員工敬業度等等，并對標各個儀表盤進行一一考核。儀表盤是一個個分布式賬本，會自動追溯到績效指標出現異常的源頭，及時發現問題并提醒部門或員工糾正。各個關鍵績效指標還可以層層分解成更小的區塊，分層次、分階段地建立績效目標，也就是責任的層層落實。通過建立起全程、全員、全方位的績效管理制度，動態地對各個區塊或是部門或員工個人業績進行考核，考核完成后與區塊鏈上的激勵層對應起來，對完成績效目標的自動進行激勵，未完成績效目標的進行相應懲罰，由區塊鏈生成的激勵和懲罰數據是不可篡改的，任何人都可以查看，這就避免出現徇私舞弊的情況，并與部門和員工個人的升遷、薪金掛鉤，從而調動部門和員工的積極性、主動性和創造性，促進績效的持續改進，實現企業的戰略目標。

五、結語

未來是數字經濟時代，區塊鏈技術的發展對傳統的會計行業將帶來巨大的沖擊，甚至是顛覆性的影響。本文提出通過建立基于區塊鏈技術的管理會計框架，構建基于區塊鏈技術的管理會計工具應用駕駛艙，從管理會計工具應用目標、應用平臺、應用評價體系三個方面對區塊鏈技術加以具體應用分析，能夠極大地提高企業作業和流程的效率，實現成本控制，合理進行資源配置，自動進行風險評估和預警，動態地對部門或員工個人業績進行考核，激勵部門和員工的積極性、主動性和創造性，促進績效的持續改進，形成管理會計工具的系統化、集成化體系應用，從而實現企業的戰略目標。

【參考文獻】

[1] 財政部.關于印發《管理會計基本指引》的通知[A].財會〔2016〕10號.

[2] 財政部.關于印發《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等22項管理會計應用指引的通知[A].財會〔2017〕24號.

[3] 財政部.關于印發《管理會計應用指引第202號——零基預算》等7項管理會計應用指引的通知[A].財會〔2018〕22號.

[4] 財政部.關于印發《管理會計應用指引第204號——作業預算》等5項管理會計應用指引的通知[A].財會〔2018〕38號.

[5]習近平主持中央政治局第十八次集體學習并講話[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2019-10/25/content_5444957.htm，2019-10-25.

[6] 聶鈺珊，張麗.論區塊鏈會計發展的影響及展望[J].財政監督，2018（23）：89-94.

[7] 胡瑞雪.區塊鏈：管理會計的技術武器——基于信息經濟[J].經貿實踐，2018（5）：307-308.

[8] 呂娟.區塊鏈技術在管理會計中的應用[J].合作經濟與科技，2018（3）：149-151.

[9] 范勝強.區塊鏈技術在會計中的應用初探[J].電子商務，2018（11）：41-42.

[10] 孔垂珉，李靠隊，蔣雯，等.中國管理會計研究回顧與述評：1978年至2018年[J].會計研究，2019（2）：49-56.

[11] 徐穎.區塊鏈技術在管理會計重構中的應用研究[J].大數據時代，2019（12）：25-29.

[12] 王滿.基于供應鏈的管理會計工具整合框架之探討[J].會計之友，2017（11）：2-5.

[13] 李守武.戰略與預算管理[M].北京：中國財政經濟出版社，2018：6-9，22-25，52-54.

[14] 李守武.績效管理[M].北京：中國財政經濟出版社，2018：92-96.