基于HRP的公立醫院管理會計體系建設研究

佘磊

【摘 要】 公立醫院管理會計體系建設和財務信息化的相融合可以有效提高醫院科學化、精細化的管理水平。HRP系統結合協同理論及醫院管理會計體系構建，通過搭建財務管理系統、預算管理控制系統、成本核算管理系統、物流管理系統、資產設備管理系統和人力資源管理系統等核心子系統，以實現對經濟活動的規劃、決策、控制和評價，方便醫院各級管理層對醫院內部資源情況準確而動態地掌握。公立醫院管理會計體系的建立既要依賴HRP系統的建設，以醫院信息資源數據共享服務平臺為核心，通過建設數據中心實現醫院數據的統一共享和服務;又要打破HRP系統的制約，融入管理會計的理念、工具和方法，對全院業務、經濟數據的整合結果進行分析并反饋。

【關鍵詞】 HRP; 管理會計; 財務軟件; 醫院運營

【中圖分類號】 R197.3;F235.1 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）16-0038-06

一、研究背景

提高公立醫院的現代化管理水平需要科學化、精細化的管理機制。醫院管理會計體系的建立可以有效地為醫院精細化管理保駕護航。HRP系統（Hospital Resource Planning）的構建，整合醫院運營管理方面的資源，規范醫院管理流程、實現成本管控、提升運營效率，提供優質、高效和低耗的醫療服務。研究如何運用醫院HRP系統來實現醫院管理會計體系的建立，對醫院管理者來說顯得尤為迫切。

二、基于HRP的管理會計理論分析

（一）國內管理會計研究現狀

國內對管理會計的研究開始于20世紀70年代，主要圍繞企業內部責任會計的成本控制展開。企業管理的發展和進步，推動成本戰略和財務信息挖掘分析方式的變革，管理會計也發展成為以價值管理為核心的管理體系。醫院的管理會計體系始于醫院院科兩級核算和經濟責任制，在醫院管理中運用了收支平衡分析、成本效益分析等管理會計的方法[1]。醫改以前，計劃經濟體制下的醫院在經營理念、對效益的追求和資源配置上沒有過高的要求。為解決“看病難、看病貴”，國家實施新醫改，以控費為主的多項改革措施，讓醫院更加注重控制成本、加強預算。這就要求醫院管理中資源信息收集更為全面，分析方法要更有針對性。醫院的HRP信息化系統的設計及應用，加強了管理會計與信息系統的聯系，有利于現行醫院管理水平的提升。

（二）基于HRP的公立醫院管理會計研究方法

一是案例研究法。本文先綜述HRP管理思想和管理會計理論等，根據搜集整理的醫院實施HRP的具體情況及現有的管理會計體系架構，對醫院基于HRP的管理會計體系構建可能存在的問題進行剖析，最后結合企業主體下的ERP實踐理論，提出醫院主體HRP管理會計體系的構建方式。

二是協同理論。協同理論是德國物理學家哈肯20世紀70年代提出的。該理論的主要內容是：以系統論、信息論和控制論為基礎，通過各子系統的內部協同效應而產生的整體效應和集成效應。國內有專家在企業經營管理方面運用了協同理論。醫院HRP系統是一個整體協同的系統，醫院整體運營的正常開展是醫院圍繞臨床醫療服務展開的各種過程協同、信息交換。運用協同理論來分析和指導HRP系統，能更好地解釋HRP各子系統進行信息交換、共享，以及為完成醫院某一特定醫療活動開展的過程控制。讓HRP各子系統之間進行充分的信息交換和流程控制是管理會計體系建設的核心。

三、醫院管理會計系統分析

公立醫院的公益屬性決定了管理會計需要能夠體現公益性、調動積極性和保障可持續發展。新形勢下，醫院需以精細化運營管理為重點，合理運用大數據庫，拓寬管理會計應用的廣度和深度，結合醫院戰略管理實踐、控制醫療費用的不合理增長、全面預算、成本驅動、內部控制、風險管理、績效改革實踐等醫院發展實踐，實現從戰略、業務、財務一體化的管理閉環。

下面以G醫院為例，介紹醫院的管理會計體系設置和HRP財務系統。

（一）G醫院簡介

G醫院是集科教、防治、醫療為一體，以“精?？?、強綜合、重防治、應突發”為特色的三級甲等醫院。醫院戰略也是基于此制定的（見圖1）。

（二）醫院管理會計體系與HRP軟件財務系統

財務會計分配價值，管理會計創造價值。管理會計能夠通過與財務會計的融合，為醫院決策者提供決策的前饋信息，為其提供決策支持（即DSS）。

信息化條件下，在信息硬件配套方面，要整合醫院現有信息資源，通過醫院資源計劃（HRP）運營管理系統，融合并銜接好醫院信息系統（HIS）、實驗室信息系統（LIS）、醫學影像系統（PACS）、財務管理系統、物資管理系統、人力資源管理系統等，以支持醫院整體運營管理。以此理念設計的醫院管理會計信息系統架構如圖2。

四、基于HRP的醫院管理會計體系設計

管理會計的最主要功能是以財務數據作為依據，站在管理的角度協助決策，實現戰略目標。相比傳統的核算會計，管理會計更加倚重內部分析報告，圍繞單位的實際經營活動以及體現的價值，通過對財務數據的加工實現經營活動的各項功能，包括但不僅限于預測、分析、控制、考評等功能，實現內控的加強，提升經濟效益。

（一）醫院經濟運行數據

由于醫院存在大量的信息系統，各信息系統搭建的時間和歷程不盡相同，系統的數據就難以規范統一。就G醫院而言，現有的系統與系統之間沒有業務聯系，不能實時共享各項大數據，導致各子系統只涵蓋了部門科室的部分業務，科室流程之間存在很多無技術含量且費時費力的手工勞動、統計和分析工作，導致數據可信度低、無法參照核對，管理面不夠大、管理不夠精細，不能滿足時下醫院精細化管理的綜合要求。同時，G醫院缺少頂層設計的管理手段，對全院上下的醫療業務、經濟運行數據的綜合、深挖和整合分析深度不足，目前只有獨立科室分析或者特定業務分析。而且由于未能統一基本數據的歸集方法、數據統計時口徑和力度把控不一致、存在信息孤島現象，導致G醫院的運行數據難以獲得、不易對賬、不好核算、無法綜合分析、疏于監控等難題，更深層次的分析和管控工作很難繼續開展。

醫院的HRP要以醫院信息資源數據共享服務平臺為核心，通過建設數據中心實現醫院數據的統一共享和服務。

具體要從主數據、數據交換和數據處理三方面著手：

1.主數據管理工具

主數據管理工具是該平臺的一部分。主數據管理工具是為了解決主數據信息分散在多個系統造成的編碼不統一、數據不同步、缺乏一致性問題，把源自醫院不同業務類型、不同所屬子系統、不同應用和統計工具中的各項明細數據進行抓取，滿足大數據分析要求，實現統一管理，保持在根源應用系統、主數據管理應用平臺、末級應用系統之間，主數據各項信息能夠及時順流更新，使醫院所有應用系統都能夠從同一數據源頭獲得及時、完整、準確、一致、權威的主數據信息[2]。

2.數據交換平臺

HRP的各系統通過數據交換平臺與醫院HRP管理會計的核心系統——財務管理系統傳遞數據。一旦發現問題，就可以追溯，找到相關業務內容及責任人，找出問題的原因、實現賬賬相符、賬實相符的管理目標。應統一管理物資材料信息、物資分類、供應商信息、部門信息、職工層次信息、庫房信息、編碼規則。

3.醫院運營數據中心

醫院運營數據中心建設主要是整合各業務子系統，為決策提供系統數據信息，針對數據規范和代碼進行標準化制定，實現醫療業務、財務信息和管理信息資源的開發規范及使用，多多挖掘財務和業務信息價值，避免政出多門、數出多源、口徑不一致、數據不匹配的情況發生[3]。

（二）財務管理系統

HRP系統能夠實現財務核算的精細化管理、財務管理以核算為主轉變為以分析評價為主。核算方面，關注與其他業務系統的協同，及時準確地反映醫院的經濟狀況;分析評價方面，要建立科學的財務分析指標體系，從經濟運營能力、長遠發展能力、綜合競爭力等方面為醫院高層管理者提供決策依據。

1.財務管理的規范化

利用HRP系統平臺，實現各個業務子系統之間的聯系和互通，主要包括：

（1）收費系統。財務系統與HIS系統通過接口方式實現數據互聯，能夠抽取到HIS系統中的掛號費、門診收費等收費項目，自動轉入到總賬中，實現各項費用管理。

（2）藥品系統。財務系統通過接口方式介入到HIS系統中的藥庫管理系統，實現藥品應收款項目自動生成，再通過發票自動生成應收款憑證。

（3）消耗性物資系統。通過接口方式，連接財務系統與醫院物流管理系統、HIS系統中的消耗性物資管理系統，自動形成消耗物資應收款項，再由發票自動生成憑證。

（4）固定資產系統。接入固定資產管理系統中的固定資產入庫單，增加計劃-申請-審批-采購-合同-入庫-驗收-出庫-形成固定資產應收款賬目;再根據合同、發票與應收款生成付款憑證，實現計劃-申請-審批-入庫-發票-付款-對賬。

（5）預算與報銷管理系統。財務系統與預算系統、報銷系統對接，能夠實時根據會計核算科目及部門與預算項目對照核定，進而控制報銷款項。后面詳解預算管理控制系統。

2.財務分析評價

管理會計與財務會計相比，更注重于財務分析。醫院財務分析是對醫院整體經濟運行的數據，采用決策分析方法、數據挖掘技術和科學的分析預測模型，提供比較、結構和指標分析等分析方式，并定期生成圖、表等直觀的呈現方式，幫助醫院各級領導、財務等決策者了解醫院人財物實時情況、掌握醫院預算執行、資金使用及動態、成本架構等數據[4]。實時定期追蹤的分析結果，有利于決策者制定更為成熟、合理和具有針對性的發展戰略。

3.財務預警監控

通過設定需要預警提醒的指標，如償債能力指標、資產管理效率指標、醫療費用控制指標、經濟效益指標、發展能力指標、工作效率指標等、預算執行情況指標等，提供給決策層，以便緊急時盡快采取應對措施[5]。

4.醫院運營預測

以醫院HRP的歷史數據和現在能取得的數據為基礎，運用科學的預測方法（趨勢預測分析法、回歸分析法等）預計醫院運營未來的趨勢。主要包括醫院服務量預測、成本預測和資金預測。

（三）預算管理控制系統

醫院進行全面預算管理，是根據醫院運營管理目標，將人、財、物各種資源進行計劃、分配、控制和考核的全過程。醫院預算管理目標應有三項：支撐管理、控制管理和指導管理。

1.全面預算要全業務、全過程管理，全部門參與

在經濟體運營過程中，預算管理的覆蓋面是全面的，主要體現在范圍上全覆蓋、所有部門以及涵蓋整個過程這三個方面。各部門均應有預算管理員，同理，成本核算、固定資產等均應有相應兼職管理員（圖3）。

我國要普遍實施以病種、DRG病組等多種方式復合性醫保支付手段，把DRG作為促進醫療服務標準化的管理工具，不僅在醫保支付層面影響醫院，而且要通過DRG支付方式的改變促進醫院預算管理方式的變革。根據DRG病組資源消耗類似的特性，可以作為資源消耗合適的分配單元，統籌醫院DRG病組結構和各個組的資源消耗，可以為醫院住院業務進行精確的資源配置，最終作為財務預算的編制依據，以及后續預算控制的抓手。

2.用全面預算管理落實醫院內部控制

資金支出控制是醫院預算管理的核心內容。從單位內部控制角度上來看，支出預算控制主要從資金支出的合理性、規范性上加以控制。完善的全面預算管理制度可以有效地防范經濟運行各類風險的發生，達到單位內部控制業務層面預算控制的要求。對“三重一大”中重大項目和大金額項目的可行性論證，也是有效控制經濟運行風險的必要手段。

3.用全面預算管理強化成本管控

醫院的成本管理和預算管理是密不可分的。醫院預算管理的主要目的是以預算作為院內資源合理配置的工具，實現醫院的戰略目標，符合醫院未來發展方向。成本管控通過預算管理的事中控制、事后數據分析，能夠很好地達到運營成本管控的目的[6]。預算數據的編制一般是以歷史數據作為依據，對資金投入合理規劃，進而實現成本控制的目的。醫院成本管控要結合預算管理的功能，發揮信息化系統優勢，全員參與到預算管理中來，通過資金支出的控制，達到成本管控的目的，實現醫院運營方式的精細化，提升在同類醫院中的競爭能力。

4.HRP預算管理信息化

醫院全面預算管理信息化的實施過程能夠對醫院的各項醫療和科研業務進行梳理。G醫院預算管理委員會、醫院預算責任中心和醫院業務科室之間遞進地屬于管理與被管理、審批與執行的關系（圖4）。作為醫院運營的主線，全面預算管理應該與其他運營系統在統一的基礎平臺上開發，能夠更好地實現預算管理的功能。

（四）成本核算管理系統

推行HRP系統之前，G醫院目前未進行《政府會計制度》要求的嚴格意義上的全成本核算，無法提供其要求的高質量的各類成本報表;現行成本核算不屬于全成本核算，是單純為績效核算服務的，分離了會計核算、預算管理和成本管理，統計口徑不一致;成本核算的獲取大部分數據由手工錄入，跟HIS、PACS、LIS在內的業務系統尚未實現互聯互通、實時共享。成本核算沒有精細到項目核算、醫療病種核算。

1.成本管理基本框架

醫院成本管控需要依靠信息系統數據與業務部門兩方面的配合。信息系統需要從醫院其他業務系統中采集數據，為成本的預測與計劃提供計劃指標;分析不同成本之間的差異，根據目標成本，實現對實際成本的管控。

2.成本管理層次結構

成本管理從三個層級進行成本管控，即醫院、科室與項目三級。一級核算對象是醫院，通過成本核算，算出醫院的業務收支數據，得出醫院經營運行狀況;二級核算是把科室作為對象，核算出各個科室的運營成本;三級核算則是核算醫療項目，通過綜合性的分析方法，核算出醫院的醫療項目具體成本。

3.醫院成本管理戰略導向

醫院成本管理應以精細化成本管理為目標。前提就是要確定好成本管控的基礎框架與層級結構，進而加強監督成本管控過程，形成戰略方向管控，最終提高醫院精細化管理水平[7]。

（1）成本管理與全面預算管理相結合

成本管理管控與預算管理相結合，一方面，預算管理改變只關注執行結果，要從過程進行控制，通過科學的預算考核指標體系，管控預算執行情況，實現成本有效管控;另一方面，根據成本管控的三級結構，將預算的指標推進到三級醫院，以責任科室、項目為對象進行預算管控。

（2）成本管理與績效管理相結合

績效考核管理中，數據的支撐離不開成本核算，科室考核需要科室成本核算數據作為依據，利用績效考核作為工具，能夠普及全成本管理理念，也能提高績效考核的準確度。

（3）成本管理與戰略管理相結合

采用成本過程管控，能夠提升醫院成本數據的實時性與準確性，為醫院的戰略方向制定提供了很好的數據支撐，使戰略決策更有目的性。

國務院印發了《關于進一步深化基本醫療保險支付方式改革的指導意見》，全面推進醫保支付方式改革。文件中明確指出要開展按疾病診斷相關分組（DRG）付費試點。采用DRG付費后，醫院的收入由變量變為一個定量。醫院只有突破成本控制的瓶頸，才能在經濟運行層面有所收益。只有厘清醫院每一個DRG病組的治療成本，才可以明確下一步醫院戰略發展、運行和管理的方向，為醫院決策提供數據支撐。

HRP中醫院財務管理信息與其他相關信息都是醫院綜合運行平臺得以運作最為根本的數據源。外部數據、財務數據、醫院信息系統和其他系統數據經過抽取和提煉，進入數據存儲與管理流程，由平臺提供多維擴展管理分析，輸出數據分析結果、合成數據報表，最終以應用的方式直接作用于管理實踐。

（五）物流管理系統

醫院物流管理是整個業務管理中不可或缺的一環，其核心就是能夠對醫院的物資科學地分類，便于與醫院管理架構、信息化系統相結合，確定物資的儲存、采購以及配送方式，并能夠實現全生命周期的管理[8]。醫院物流管理的難點體現為以下兩點。

1.物資種類多、分屬部門多。醫院的物資種類繁多，而且對應的部門也比較多，無法實現批量標準化的管理。

2.安全性要求高。醫院屬于特殊行業，涉及到患者的生命，因此，物資的安全屬性要求特別高。有些耗材的存儲要求特別嚴格，必須先消毒再配送，存儲環境具有多樣性，這對物資管理提出了更高的要求。

基于HRP信息系統，構建醫院物流管理體系，參照醫院物流業務的流程，在系統中進行流程梳理與優化，建立財務核算與物資管理相關聯的醫院物流管理信息系統，實現供應鏈全流程、閉環式管理，實現醫院物流供應鏈信息共享、優化院內物流控制流程、權限管理、考核評價、高值耗材代銷管理、供應商管理平臺和智能化技術應用。

（六）資產設備管理系統

醫院固定資產管理系統，首先需要建立資產的明細檔案，對資產購置或劃撥合同、安裝驗收、入庫、變動、付款方式和時間、領用、計量、維修維護、計提折舊、處置等一系列流程進行記錄和管理。其次，核算資產的增減、資產的盤盈或是盤虧、報廢等，在期末生成報表。實現資產設備管理系統與財務管理系統、成本核算系統、HIS系統等其他業務子系統之間的數據聯合互通。

1.醫院固定資產系統

醫院固定資產管理主要針對資產的財務屬性，通過建立折舊、攤銷、變動、減少等功能，與財務賬建立關聯，滿足財務管理對資產的控制要求，包括固定資產管理的核心——卡片管理、資產變動、資產處置和有固定資產身份證號碼之稱的條碼管理。

2.醫院設備管理系統

設備管理是指全流程管理設備的全生命周期，通過記錄設備采購論證、購入、安裝、使用（維修、維保）、變動、處置整個流程，進行全過程科學管理。醫院是注重資產的管理單位，設備的運行效率、運行質量直接關系到醫院的運營狀況。關注設備的全生命周期管理是非常重要的。全生命周期的管理可以提升設備運行效率，降低故障發生率，提升運營效率和效益;關注設備安全，制定定期的保養計劃，做好預防性維護，提升設備安全運行能力。

設備全生命周期的管理是指從設備的選型、購置，到設備的安裝使用，再到其維護保養、處置。

（1）選型購置階段，以類似設備的運營數據，為其提供有效的決策依據。同時保證資產、設備的卡片、賬面與固定資產的實物相對應。（2）安裝使用階段，按合同進行驗收、安裝管理，與資產入庫出庫相結合。（3）維護保養階段，預防性維護、故障性維修缺一不可，以降低設備故障率，提升資產的回報率。（4）設備的報廢處置，為運營收回資金，同時進行相應的財務處理。

3.單臺設備效益分析

通過與HRP各個系統數據交換，進行設備相關數據的采集，對醫療設備的收入數據、成本數據進行收入分析、成本分析、效能分析、使用狀態分析。

4.投資決策分析

醫院購置固定資產，從經濟角度看，實質上是一種投資，當然要考慮經濟回報。在新的管理會計要求下，固定資產就是給醫院創造經濟效益的工具，醫院領導在決策是否購置時，經濟效益是非常重要的考慮因素。HRP系統本著精細化管理的原則，收集資產投資相關的數據輔助決策者進行投資決策。

（七）人力資源管理系統

隨著養老、失業保險制度和薪酬制度改革的加快，醫院的人力成本越來越大。從管理會計角度看，作為醫院運營的資源，醫院的人員需要通過組織架構實現價值，而HRP的人力資源管理系統能夠與財務系統相結合，用經濟的手段衡量人力資源的價值并體現人力成本與收益，進行人力資源的優化與調整，把醫院龐大的人力成本轉為化為醫院創造價值的人力資源。

五、結論與展望

基于HRP系統的公立醫院管理會計體系建設是醫院精細化運營管理的關鍵。財務管理系統、預算管理控制系統、成本核算管理系統、物流管理系統、資產設備管理系統、人力資源管理系統作為HRP構建中的核心組件，需要通過管理會計體系整合醫院經濟運行數據，不斷提升其應用的有效性;同時，管理會計的理念、工具和方法需要以HRP系統為載體才能有效地助力公立醫院的精細化管理。

公立醫院管理會計體系的建立既要依賴HRP系統的建設，又要打破HRP系統的制約。一方面，依賴HRP系統的建設增設醫院層面的經營管理和分析工具，對全院業務、經濟數據的整合結果進行分析并反饋，以醫院信息資源數據共享服務平臺為核心，通過建設數據中心實現醫院數據的統一共享和服務;另一方面，又要避免HRP系統可能存在的局限性，只停留在現有子系統之間的固有聯系，忽視了醫院戰略、業務、財務與HRP系統完善過程中可能出現的新的聯系。

公立醫院的精細化管理要以醫院的發展戰略為導向、以全面預算管理為主線、以精細化的成本管理為驅動、以全面內控管理為保障、以科學化的績效管理為杠桿、以財務信息化為平臺，實現醫院的管理會計體系與HRP系統以及醫院的戰略、業務、財務的相統一。

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