合伙制基金法人合伙人所得稅探討

彭樂

摘要：本文以合伙企業2019年度所得稅匯算過程中遇到的實際問題為提綱，對應納稅所得額的確定原則、合伙企業以前年度虧損如何彌補、合伙企業取得上市公司分紅是否納入應納稅所得額等進行了探討，并對現行合伙企業稅收政策提出了筆者的觀點。

關鍵詞：合伙企業;合伙人;所得稅匯算清繳;合伙制基金

合伙企業一般屬于非法人企業，不適用《企業所得稅法》，不需要交納企業所得稅。但對自身生產經營所得和其他所得，須按照合伙協議約定的分配比例等原則先由合伙企業計算各合伙人應納稅所得額，與法人合伙人自身經營所得合并計算應納稅所得額，繳納企業所得稅。

本文中，筆者以實際工作中遇到的問題為導向，舉例探討合伙企業所得稅匯算相關問題。

一、案例探討

某合伙制產業投資基金有3個合伙人，分別是法人甲、法人乙和合伙企業丙。法人甲為普通合伙人，也是基金管理人，出資10億元;法人乙和合伙企業丙為有限合伙人，分別出資100億元和90億元。《合伙協議》約定，基金投資項目退出后，所獲收入先按出資比例返還各合伙人出資成本，資本返還完成后，剩余收益的10%作為獎勵分配給基金管理人，其余收益按有限合伙人實繳出資比例進行分配。該基金成立于2016年，截至2018年年末，在投項目5個，因支付基金管理費等原因，累計虧損2.5億元。2019年上半年項目A完成轉讓退出，項目A投資成本50億元，交易對價118億元，扣除成本及相關交易費用后，取得投資收益60億元。另外，合伙企業2019年度取得上市公司分紅6000萬元。截至2019年年末，該基金無其他項目退出，對項目A取得的現金流入循環投資到其他項目中，未進行還本和收益分配。

（一）如何確定應納稅所得額

2020年4月初，該基金管理人甲提出需對合伙企業2019年度所得進行匯算，按《合伙協議》約定的分配比例，將應納稅所得額分攤到各合伙人，以完成法人合伙人2019年度所得稅匯算清繳。

合伙人乙提出，合伙企業沒有按照《合伙協議》的約定返還資本以及利潤分配，如何確定應納稅所得額？

《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）（以下簡稱《通知》）對上述疑問給出了解答。

合伙企業生產經營所得和其他所得，包括分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得（利潤）。簡而言之，合伙企業的所得，不論實際有沒有進行現金分紅，都要進行所得稅匯算。

針對如何分配確定應納稅所得額，《通知》中有了明確規定，確定順序如下：首先，按合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額;其次，合伙協議約定不明或者無協議的，由合伙人協商確定;再次，各合伙人按實繳出資比例確定;最后，以上三種方式都無法確定各合伙人應納稅所得額的，按合伙人數量平均計算應納稅所得額。

筆者認為，案例中《合伙協議》對分配比例的約定還是明確的，即基金投資項目退出后，所獲收入先按出資比例返還各合伙人出資成本，資本返還完成后，剩余收益的10%作為獎勵分配給基金管理人，其余收益按有限合伙人實繳出資比例進行分配。雖然該合伙企業實際沒有進行資本返還，但將項目退出資金循環投資到新項目，可以理解為合伙人將退出項目資金先進行資本退出再注資，進行新一輪投資，只是合伙人省去了中間減資再注資的過程。從另一個方面來說，出資作為項目成本，在計算應納稅所得時是允許扣除的，不影響后續對應納稅所得額的計算。所以，筆者認為案例中《合伙協議》對各合伙人分配比例的約定是明確的，可以按照協議約定確定各合伙人應納稅所得額。

進一步探討，若認為《合伙協議》對分配比例的約定不明確，合伙人不能協商，將導致各合伙人按實際出資比例確定應納稅所得額。結合案例，合伙人乙按實繳出資比例確定應納稅所得額，繳納企業所得稅后，待實際分配時，除非修改《合伙協議》，否則將按現行《合伙協議》的約定進行分配，導致前期匯算時多繳或者少繳企業所得稅，給企業帶來一定的稅收風險。

另外，合伙企業取得上市公司分紅再分配給合伙人，是否為免稅收入？

《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，不用繳納企業所得稅。

上述要同時符合的條件有3個，其中之一要求居民企業之間直接投資。顯然，合伙人通過投資的合伙企業再投資上市公司，從而取得權益性收益，是不符合條件的，這是間接投資所得，應納入應納稅所得額范圍，繳納企業所得稅。

目前，個人獨資企業、合伙企業不適用《企業所得稅法》，從側面再次印證了案例中合伙企業2019年度取得的上市公司6000萬元的分紅款要分配到各合伙人，繳納企業所得稅。雖然存在重復納稅的現實情況，但也要遵守法律。

不僅僅取得上市公司分紅如此，合伙企業取得的權益性投資收益再分配或者作為留存收益，其法人合伙人也是要承擔納稅義務的。

（二）以前年度未彌補虧損如何處理

結合前文案例，合伙企業2016—2018年度累計虧損2.55億元，主要是按《合伙協議》要求每年向基金管理人支付基金管理費所致。

按照財稅〔2000〕91號與65號文計算A項目應納稅所得額，扣除基金運營費用后存在虧損的，還應先彌補基金以前年度虧損，將彌補虧損后的余額作為應納稅所得額，然后按照合伙協議約定的分配比例確定各合伙人應納稅所得額。這里就出現一個問題，以前年度虧損是因基金管理費產生，基金管理費是以基金整體資金規模按照一定比例提取的，也就是基金管理費是基金運營整體支出，不僅僅是退出項目A的營運費用。用不用把基金運營支出按照項目一一分攤，待項目退出時扣除與之匹配的運營費用？筆者認為，沒有這個必要。一是基金在投項目眾多，把基金運營費用按照一定方式分攤至項目，操作繁瑣，且分配方式不一定合理;二是比照公司制企業管理費用，所得稅前允許一次性扣除，不需要按項目分攤。查詢該合伙企業2016—2018年度的審計報告，該企業將基金管理費在管理費用里列報，并沒有計入項目成本。再者，虧損分項目彌補和整體一次性彌補，虧損金額總體不變，不存在少繳稅的情況，只是一次性彌補虧損，讓企業一次性抵減盈利，享受了延遲納稅的時間價值。

（三）法人合伙人多繳企業所得稅的風險如何解決

合伙人乙提出：2019年度合伙企業盈利較多，按《合伙協議》約定的分配比例確定應納稅所得額，繳納企業所得稅后，若合伙企業后續項目出現虧損，或者后續多個項目出現累計虧損，將導致合伙人前期多繳企業所得稅，這個問題怎么解決？

按現行稅法規定，合伙人確實存在這種多繳企業所得稅的風險。《通知》中第五條規定：“合伙企業的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業所得稅時，不得用合伙企業的虧損抵減其盈利。”若合伙企業前期盈利，合伙人繳了企業所得稅，后期合伙企業虧損，再無盈利抵減，總體上將導致法人合伙人多繳企業所得稅，且不能申請退稅。

針對這種現實情況，合伙企業在安排項目退出時要統籌考慮，合理安排各項目退出時間，充分利用合伙企業虧損可由其進行彌補的稅收政策，避免虧損項目最后退出，以降低合伙人實際稅負，避免法人合伙人多繳企業所得稅的情況，給企業帶來不必要的損失。

其實，公司制企業也存在這種情況。公司前期盈利，繳納企業所得稅;后期虧損，直至注銷也無盈利，公司存續期間總體可能盈虧互抵，不能說企業前期多繳企業所得稅了。

二、合伙企業相關政策探討

（一）合伙企業年度虧損可允許計入合伙人應納稅所得額

按現行稅法規定，合伙企業有盈利，需要將盈利分配至合伙人，并計入應納稅所得額;合伙企業有虧損，則不允許其抵減盈利。筆者認為這似乎存在不對等的約定，再對比公司制企業，更覺得對法人合伙人有失公正。建議在法人合伙人計算申報企業所得稅時，允許將合伙企業虧損按一定原則分配至合伙人，并允許在5個納稅年度內抵減其盈利。

（二）合伙企業取得的股息、紅利等權益性投資收益直接分配給合伙人，可根據企業所得稅法的規定，若是稅后收益，可視其為免稅收入

產業基金直接投資上市公司或者通過投資的企業后期上市擇機退出，再進行循環投資，是產業投資基金的主要運營方式。產業基金投資期間取得被投資單位分紅，若已是稅后收益，合伙人再繳一次企業所得稅，確實存在重復征稅。

筆者建議，國家相關部門應認真考慮，審度重復征稅的合理性，出臺相關文件對此類情況予以明確，視其為免稅收入，以保障平等對待每一市場主體，維護公平、公正的市場環境，進一步提高稅法的確定性及可操作性。

參考文獻：

[1]黃曉勝.合伙制基金合伙人取得項目退出所得財稅處理探討[J].財務與會計，2020（5）：48-51.

[2]葉姍.合伙企業課征所得稅規則之創制[J].華東政法大學學報，2019（1）：27-38.