稅收優惠激勵養老產業發展的法律效果評估

楊 復 衛

(西南大學 法學院，重慶 400715)

一、問題提出

作為全球人口最多的發展中國家，我國已經邁入老齡化社會。在人口老齡化的背景下，養老服務體系面臨挑戰，構建科學合理的養老服務體系是應對人口老齡化的重中之重[1]。黨的十八大報告從戰略高度提出：“要積極應對人口老齡化，大力發展老齡服務事業和產業。”2012年的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(簡稱《決定》)專門論及“積極應對人口老齡化，加快建立社會養老服務體系和發展老年服務產業”“加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理”，既突顯了老年服務產業對解決人口老齡化的重要意義，又顯示了稅收優惠政策的法治化前景。國務院也從頂層政策層面進行了規劃，于2013年出臺了《關于加快發展養老服務業的若干意見》(簡稱“35號文”)，“發展養老服務業”成為既定國策。2015年，國家十部委發布了《關于鼓勵民間資本參與養老服務業發展的實施意見》(簡稱“33號文”)，明確養老服務由福利性事業向產業化方向轉型。《決定》要求發揮市場在資源配置中的決定性作用，產業化成為養老服務業發展的必然趨勢。2017年，國務院印發的《“十三五”國家老齡事業發展和養老體系建設規劃的通知》(簡稱“13號文”)提出：“到2020年，老齡事業發展整體水平明顯提升，養老體系更加健全完善。” 2018年政府工作報告專門提及養老服務，明確提出發展居家、社會和互助式養老，支持社會力量增加養老服務供給。為解決人口老齡化問題，將老齡“危機”轉化為“機遇”，國家以“稅收優惠”來支持養老產業發展。

稅收優惠政策通過稅種設置、稅目設定、稅基確定等改變生產要素的相對價格、收益率，以減輕特定納稅人的稅負[2]，將納稅人的經濟活動朝養老產業方向引導進而支持進入養老產業的納稅人。稅收優惠政策客觀上是否激勵養老產業發展，稅收優惠激勵養老產業發展現狀以及實施效果如何，是否需要在法律層面改進以及如何改進支持養老產業發展的稅收優惠政策，這些都是需要深入研究的問題。本文將從法律層面評估稅收優惠政策的使用效果，分析法律效果評估中發現的問題，進而提出完善養老產業稅收優惠政策的建議。

二、養老產業稅收優惠立法及實施現狀梳理

1.養老產業稅收優惠立法現狀

自2000年以來，國家直接或間接關于養老服務領域稅收優惠的文件近60個。既有專門針對民間資本進入養老服務領域的稅收優惠，也有僅面向特定事由的稅收優惠，優惠形式主要是直接優惠的稅收抵扣和稅收減免，主要涉及營業稅、企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅。近年來，為應對人口老齡化，養老服務業應用稅收優惠越發受到國家重視，特別是2012年民政部制定了《關于鼓勵和引導民間資本進入養老服務領域的實施意見》(民發〔2012〕129號)(簡稱“129號文”)，提出對民間資本提供的養護服務免征營業稅、對非營利性養老機構的自用房產、土地免征房產稅、城鎮土地使用稅等。“35號文”將加快養老服務業發展定為國策，系統提出養老服務業稅收優惠，國家發展養老服務業的態度由 “鼓勵和引導”向“加快”轉變，確立了“產業化道路”。自《中共中央國務院關于加強老齡工作的決定》(中發〔2000〕13號)提出“老年服務業的發展要走社會化、產業化道路”后，黨的十九大報告又進一步明確提出“加快老齡事業和產業發展”，肯定了養老服務“福利化”與“產業化”齊頭并進的發展路徑。

2012年后，國家針對發展養老產業密集發文，這些規范性文本大多提及以稅收優惠形式來支持養老產業發展。然而，深究激勵養老產業的稅收優惠政策，發現相對抽象、原則化的規范較多，操作層面的規范相對較少。例如，《關于印發全民健身計劃(2016—2020年)的通知》(國發〔2016〕37號)僅從宏觀上提出應對社區養老服務設施建設實行稅收優惠；《推進基本公共服務均等化規劃的通知》(國發〔2017〕9號)則對民間資本提供養老服務實施稅收優惠。上述規范性文件均缺乏稅收優惠如何開展的規定以及優惠哪些稅種等具體措施。相對前述“發文”，2012～2017年國家層面的“129號文”“35號文”“33號文”“13號文”規定相對具體(見表1)，在養老產業稅收優惠的稅種方面，提到了營業稅、企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅；稅收優惠方式選擇以“減征、免征、稅前抵扣”這樣的直接優惠方式；稅收優惠的階段主要在“提供服務、運營和捐贈”上，且稅收優惠政策均未有組合。

表1 2012～2017年國家層面主要養老產業稅收優惠政策一覽表

“35號文”提出，各地區可結合自身特點創設不同的養老服務業稅收優惠形式。各地為貫徹落實“35號文”，密集出臺了加快發展養老服務業完善養老服務體系的規范性文件。在不同城市制定的本地養老產業發展規劃的規范性文件中，在政策措施部分均提及通過落實稅收優惠政策促進養老產業發展。盡管各地在落實“35號文”時會根據自身實際情況選擇差異化做法，但大都復制“35號文”的內容(見表2)。從調研的10個大中城市可知，僅有杭州、沈陽和北京在“35號文”基礎上根據本地實際實行了不一樣的養老服務業稅收優惠政策，而剩余7個城市則幾乎完全復制“35號文”的規定。其中，杭州市的規定主要在營業稅上提出“養老服務機構兼并重組、做大做強，對其在合并、分立、兼并等過程中發生實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓涉及的不動產、土地使用權轉移行為，不征收營業稅”。另外，符合規定的企業繳納城鎮土地使用稅確有困難的可依法申請在3個月內延期繳納。在稅收優惠的方式上，增加了延期征收、暫免征收等。由于2016年全國推行“營改增”，使得北京市的規定主要集中在增值稅上，故其稅收優惠政策在優惠稅種上排除了營業稅，優惠方式上也僅有“免征、減征”，未將“稅前抵扣、延期征收、暫免征收”等方式納入，優惠階段主要集中在“運營”階段，“提供服務、資產轉移、捐贈”階段則未提及。鄭州、廣州等7市的發展養老服務業稅收優惠政策主要沿襲“35號文”，均在文本前注明為落實國家支持養老服務業的政策或者“按照國家政策”制定。10個大中城市養老服務業稅收優惠政策無一例外未涉及優惠政策組合，結果便是優惠政策之間的互動關系關聯性不強。從文本規定上來看，整體上只能選擇一種優惠政策。同樣，同一項目只能選用一種優惠政策，還要受資金總額的限制，以確保稅收優惠政策的單一運用。

表2 “35號文”出臺后10個大中城市養老服務業稅收優惠政策一覽表

2.養老產業稅收優惠應用：基于PPP示范項目的考察

2018年2月，財政部金融司公布了第4批政府和社會資本合作示范項目名單。在這份396個國家級示范PPP項目中，關于養老產業的PPP示范項目有8個，分布在山西、內蒙古、遼寧、吉林、河南、四川、陜西和甘肅。根據財政部等3部委發布的《關于運用政府和社會資本合作模式支持養老服務業發展的實施意見》(財金〔2017〕86號)的規定，PPP項目依法登記為公益性或經營性養老機構，按規定享受現行稅收等優惠政策。8個國家級養老產業示范項目享受稅收優惠的前提條件是“公益性或經營性養老機構”，而非其他養老企業類型。以本次養老產業示范項目投資數額最大的“內蒙古國際蒙醫藥醫養結合PPP項目”為例，其養老機構部分應享受稅收優惠政策。根據《內蒙古自治區人民政府關于加快發展養老服務業的實施意見》(內政發〔2014〕57號)規定，對養老機構的養護服務免征營業稅，對非營利性養老機構自用房產、土地免征房產稅、城鎮土地使用稅，對符合條件的非營利性養老機構按規定免征企業所得稅。而該示范性PPP項目屬于營利性項目，根據前述規定則僅能享受“養護服務免征營業稅”；在“營改增”的大背景下，根據財稅〔2016〕36號文及相關營改增公告規定，則該示范性PPP項目免征6%的增值稅。縱觀另外7個PPP示范項目，其享受到稅收優惠政策均與“內蒙古國際蒙醫藥醫養結合PPP項目”相同，即僅享受免征6%的增值稅的稅收優惠。稅收優惠作用于養老產業發展實踐愈發廣泛，但稅收優惠的種類、階段乃至強度均有較大改進空間。

享受“房產稅、城鎮土地使用稅、企業所得稅、耕地占用稅”等減征、免征的前提在于養老機構的非營利性，只有福利性質的養老機構才可享受，而社會資本參與養老產業發展勢必看中產業的發展前景，追求投資回報，讓社會資本參與建設具有福利性質的非營利性養老機構并不現實。因此，各地養老產業稅收優惠政策的角色定位與養老產業發展的市場邏輯相悖。這帶來的直接后果就是，表面上養老服務業PPP示范項目“風風火火”，真正落地率卻不到20%，這與國家級示范PPP項目71%的落地率差距明顯[3]。稅收激勵養老產業效果不佳的原因還在于，普惠性稅收優惠政策與獨具特色的養老產業發展屬性沖突。例如，養老產業PPP項目通常合同期限較長，部分項目甚至達到了20年以上，前期建設階段難以實現盈利增收，企業所得稅法稅收優惠規定的“三免三減半”等政策難以發揮效用。這也是當前過半數的養老PPP項目投資合同相對短期的養老業，而少有投資合同相對長期的醫養結合、老年公寓項目的原因。

三、稅收優惠激勵養老產業發展的效用評估

1.量能課稅視域下養老產業稅收優惠效用評估

“量能課稅原則”也稱“依據負擔能力而平等課稅之原則”，是“衡量稅捐負擔能力而課稅之原則”的簡稱，稅負能力即為量能課稅原則的核心概念[4]。量能課稅原則表現為對所得、財產及消費3個因子進行課稅，分別對應所得稅、財產稅和流轉稅。盡管所得和財產因子在衡量稅負能力上精度較高，而收入因子則相對較低，但從宏觀上區分稅負能力還是可行的。因此，確定稅負因子后，進行比例稅率的運用，其結果必然是所得、財產及收入越多者，稅負也就越高。即負擔能力高者多征稅，負擔能力低者少征稅，無負擔能力者不征稅。有學者將稅收優惠分為照顧性和政策性兩種，其中政策性稅收優惠被作為一種管制政策工具，通過激勵或誘導措施的引入，實現特定的政策目的[5]。顯然，對養老機構等市場主體的優惠即屬此類。應當承認，這種稅收優惠政策有悖于稅收中性原則，其存在應具備較強的法理正當性，如國家產業政策的支持，或為實現某種矯正的公平，并且該法理正當性應在廣度、長度和力度上合乎比例性。因此，可通過量能課稅原則來評估養老產業領域內的稅負狀況，審視養老產業稅收優惠政策的落實，以及稅收優惠政策是否有不當使用的現象。從而發揮養老產業稅收優惠的激勵作用，防范稅收優惠政策引發的產業間不公。

對養老產業稅收優惠內容的評估涉及到稅收執法的統一性問題。針對養老產業稅收優惠的立法除了表1和表2的規范內容外，還包括諸如對小微企業的稅收優惠政策規范等。可見，從形式上看規范養老產業稅收優惠政策的立法是多元的，而這增加了稅收執法統一的難度。另外，在審查養老產業領域企業收入或所得的稅負能力時，除了審查形式上的稅收優惠規范文本數量外，還應從規范內容的實質合理性角度進行衡量[6]。以“35號文”為例，雖說該規范文本區分了養老機構的“營利性”和“非營利性”，進而實施不同的稅收優惠，但規范文本并不能印證養老機構的規模和收入。規模反映其承擔風險能力的大小，收入則決定其稅負能力的差異。“35號文”提出“對養老機構提供的養護服務免征營業稅”“對符合條件的非營利性養老機構按規定免征企業所得稅”，大型養老機構可通過市場運作和納稅籌劃等方式使其符合免征條件，中小機構則很難達成該目的。稅收優惠在企業間還存在投資累加效應，投資量大的企業稅收優惠正向效應明顯，反之亦然。實際上，大型養老機構在稅負能力上遠遠超過中小養老機構，為了彌補稅負差距，從量能課稅原則來看應向中小養老機構提供稅收優惠，降低納稅人的遵從成本。

此外，還應審視養老產業稅收優惠政策“區域洼地”問題。“35號文”“33號文”頒布后，各地根據自身實際情況制定了本地區的養老產業稅收優惠政策。雖說各地制定的政策均源于前述文本，但地區差異使得地區養老產業稅收優惠政策文本亦不同(表2)，導致養老產業存在區域性稅收優惠政策。“35號文”“33號文”等文本建立的全國統一養老產業市場被各種稅收洼地所分割。由表2可見，杭州、沈陽和北京在優惠稅種、優惠方式和優惠階段上均與另外7個城市不同，特別是沈陽優惠的稅種最多，杭州在優惠方式上頗有新意，專門規定了“稅前抵扣、延期征收”；杭州和沈陽還在“資產轉移”階段規定了稅收優惠。在地區養老產業稅收優惠力度不同的情況下，資本更容易被優惠力度較大的地區吸引，而且，通過納稅籌劃，養老企業還可合理利用低稅區的稅收優惠政策降低稅負。面對養老產業領域可能存在的稅收套利行為，缺乏實質判斷依據，需通過量能課稅原則平衡養老產業稅收優惠政策與“區域洼地”之間的利益關系。

2.比例原則視域下養老產業稅收優惠效用評估

比例原則包括適當性原則、必要性原則與均衡性原則。其中，適當性原則要求“手段符合目的，或者說手段有助于目的實現”[7]，側重于分析手段與目的之間的相關性。必要性原則要求養老產業稅收優惠達成最大效益時滿足最小損害要求。均衡性原則提供了一種利益衡量的方法，即不能以較小公益犧牲較大私益。因此，以比例原則來評估稅收優惠政策激勵養老產業發展的法律效果實則是通過稅收優惠實施的成本、社會效果、可行性等進行成本收益分析。基于此，本文運用比例原則分別從養老產業稅收優惠的優惠稅種、優惠形式、優惠階段和優惠政策是否組合這幾個方面來進行評估。

從稅收優惠稅種結構來看，由于路徑依賴，稅收優惠稅種結構的選擇往往受養老產業內外先前行為影響。從修正工具論來看，養老產業政策工具的特征、政策問題、環境因素和目標受眾特征影響稅收優惠的設計。稅收優惠只有與政策環境、目標和目標受眾相匹配才是有效的。養老產業稅收優惠稅種結構的選擇應與養老產業政策實踐、目標等相匹配。目前，我國的18個稅種中僅有8個稅種涉及養老產業稅收優惠，發揮稅種之于養老產業的最大效益，應以其作用大小為標準進行選擇。比如，鑒于養老機構的建設前期投資較大，減免城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅可有效地減輕投資者的資金壓力，鼓勵社會資本投資。評估稅收結構還應注重間接優惠形式的使用，注重不同稅種間的有效銜接，形成體系化框架。如企業所得稅、增值稅可針對不同營業額采用不同比例減稅方式；對于固定資產，采用加速折舊等間接優惠方式。

養老產業不同業態所采用稅收優惠形式、手段亦有所不同。從必要性原則出發，稅收優惠應探尋養老產業各業態中真正需要扶持的對象。以養老產品生產企業與旅游養老企業為例，前者面向多數老年群體，多為生活必需品，具有較強公益性；后者服務對象多具備一定經濟能力，有別于老年弱勢群體，公益性較弱。如若前后者實行同一稅收優惠形式與手段，可能損害老年弱勢群體的利益。另外，養老產業稅收優惠形式和手段在不同環節效果也應有所不同。如養老康復器具生產企業，其產業鏈包含研發、生產、銷售3個環節。生產、銷售環節具有明確的利潤，而研發過程的利潤未知，且研發過程漫長而結果不確定性較強，但卻是最需要創新的階段。因此，研發行為更應享受稅收優惠，但從表1和表2所見，僅有“13號文”將“研發與創新”納入稅收優惠階段。

稅收優惠具有極強的價值追求和目的取向，只有選定的方式能達到所欲追求的目的時，才符合均衡性原則。因此，養老產業稅收優惠方式評估，聚焦于稅收優惠是否精準適用于養老產業各業態。然而，從表1和表2可知，當前眾多稅收優惠方式中“免征、減征”這種直接優惠運用最為普遍，財政壓力最大，其并不完全符合均衡性原則。而間接優惠不直接對稅收進行減免，通過改變稅基等方式達到優惠目的，實現相同激勵效果的同時財政壓力較小。均衡性原則要求合理掌控養老產業稅收優惠力度，間接優惠好于直接優惠，優惠組合好于單獨優惠。如在企業所得稅中，其征收標準與企業盈利額直接掛鉤，免征意味著不同稅負能力的企業需要承擔相同稅負，而超額累進稅率可更好發揮激勵作用。對于大型養老機構建設而言，采投資抵免、加速折舊等間接組合優惠方式更契合均衡性原則。

四、影響稅收優惠激勵養老產業效用發揮的因素

以量能課稅原則和比例原則為立足點來解決當前面臨的問題，可以優化稅收優惠激勵養老產業發展路徑，彰顯養老產業的特色。尋求最佳路徑還需要探明當前影響其效用發揮的因素。梳理影響稅收優惠政策激勵養老產業效用發揮的因素，認為主要包括以下4個方面。

第一，養老產業概念不清，立法結構存在缺陷。目前所使用的“養老服務業”“養老服務產業”“養老服務體系和老年服務產業”概念，均未明確其確切含義，也即養老產業的內涵與外延均較為模糊。雖然全國各省市大力發展養老產業，但養老產業大都被限制在養老地產開發、機構養老建設和醫養結合等營利性領域，養老產品研發、養老從業人員培養以及智慧養老設施建設等則常被忽視。縱觀養老產業稅收優惠，其尚未形成完整、規范、統一的規范體系[8]。究其原因，在于養老產業概念不清，各省市對養老產業的理解各異。因此，稅收優惠政策難以做到精準地“配對”。具體表現為：欠缺優惠稅種的精準識別、優惠階段分配和優惠形式組合配置等；制定的不同位階稅收優惠法律數量分布不合理，缺乏長期規劃，缺少專屬于養老產業的稅收優惠政策立法，養老產業稅收優惠政策立法內容結構上的系統性不夠。

第二，政策代行法律，立法模式缺陷。當前我國養老產業領域缺乏形式上的立法，法律和法規層面少有專門針對養老產業的規定。稅收優惠領域普遍采用授權立法，許多原本可以通過立法加以解決的問題，都由稅務機關通過解釋另行解決[5]。特別是在地方稅收優惠政策方面，脫離立法機關審查后，稅收優惠政策容易被誤用和濫用。具體而言，養老產業稅收優惠政策表現為：發文部門雜亂無章、各行其是、法律監督主體不明確。稅收優惠激勵養老產業發展的效果被限制[9]。從表2可知，各地制定的養老產業稅收優惠政策并非完全對接國家規定，有對稅種做擴大解釋的，也有對優惠方式做縮小解釋的。養老產業稅收優惠法治化程度不足，必然伴隨著政策制定主體多元化、執行程序無序化等現實問題，甚至還有形式隱蔽性，帶來了執法隨意性等弊端。

第三，表述方式欠嚴謹，立法技術存在缺陷。稅收優惠立法技術缺陷主要在于法律文本關鍵要素不夠明確，也存在原則性規范不足、表述方式不嚴謹等情況。縱觀當前養老產業稅收優惠立法和應用實踐，立法技術運用尚不完善，立法層面立法技術欠缺，必然影響理論研究和實踐運用的深入開展，制約養老產業稅收優惠順利推進。在規范方面，“35號文”“33號文”均原則性提出“落實稅費優惠政策”，包括“現行支持養老服務業的稅收優惠政策”和“進一步落實國家扶持小微企業相關稅收優惠政策”，這種規范缺乏可操作的實際內容，對養老產業屬于何種類型、處于何種階段，未呈現清晰的價值性規范。當前，養老產業稅收優惠的形式和手段均較為單一。優惠形式主要為減征、免征等直接優惠，較少采用投資抵免、加速折舊、R&D費用加計扣除或稅收抵免、科技開發準備金提取等間接優惠形式。單一稅收優惠方式難以適應養老產業多樣的業態類型，僅關注直接優惠立法文本實則是表述方式不嚴謹的體現。

第四，養老產業業態劃分不清，利益平衡失序。絕大部分養老產業稅收優惠立法并未對養老產業、養老服務和養老福利進行類型劃分，籠統地認可養老產業就是所有與國家扶持養老有關的經濟活動，是一種缺乏戰略思考的表現。在養老產業稅收優惠PPP項目中，稅收優惠主要集中于養老服務領域，特別是養老機構建設方面。稅收優惠對于最需支持、處境最為艱難的養老產品研發和養老從業人員培養方面缺乏有力激勵，在養老器具研發、生產、醫養結合、智慧養老等設施的建設、社區照護養老的普及、旅游養老服務設施等方面也鮮見稅收優惠政策。養老產業稅收優惠在運用方式上尚欠斟酌，稅種優惠方式的運用未充分考慮養老產業專有屬性。除營業稅、增值稅和企業所得稅外，其余稅收優惠形態僅針對非營利性機構。這種稅收優惠政策是以是否具備“營利性”為標準，并未深入思考養老產業發展背后的目的以及如何發展養老產業的問題。人口老齡化帶來福利供給緊缺性，“非營利性”機構發展大而全的做法勢必降低服務質量，社會資本參與是養老產業獲得長足發展的保障。如若稅收優惠緊盯“非營利性”，實難平衡國家與納稅人之間的利益。

五、稅收優惠激勵養老產業發展的改進路徑

要精準優化養老產業稅收優惠政策，既要有落實《決定》以及“35號文”的決心，也要有改革與創新的謀略，形成科學規范的法律體系，從立法上為養老產業精準匹配稅收優惠政策。

1.完善養老產業稅收優惠政策規范體系

厘清養老產業稅收優惠政策的規范邏輯，構建相對完善的規范體系。將稅收優惠所連接的稅種、優惠形式、優惠階段等要素加以確定，以便社會主體預見其法律效果，決策者和從業者能夠客觀適用。杜絕養老產業稅收優惠的地方利益化和部門利益化，確保稅收優惠能夠公平對待養老產業從業者，創造公平競爭的環境。發揮養老產業主管部門作用，促進稅收優惠法規的精細制定。對于養老產業這一新興產業發展而言，在短時間內其稅收優惠的重心不是如何構建精細完善的規則體系，而是如何獲得來自國家的稅收優惠。主管部門應重視其他產業領域成功的稅收優惠實踐，進而挖掘部門間的協同優勢，就養老產業公益屬性較強內容做出針對性規定，以利于養老產業發展，更好地落實“35號文”。法律規范體系的構建將養老產業稅收優惠納入了稅收優惠補償機制和公平競爭審查機制范疇，從而預防稅收優惠的隨意性。根據養老產業各業態的公益目的、營利因素、市場成熟度與技術創新度來確定稅收優惠的補償額度。養老產業稅收優惠的形式和手段應建立透明的信息公示機制，將稅收優惠的各類參數，以及獲得養老產業稅收優惠納稅人名單、數額和期限等進行公示，接受社會監督。通過法律規范體系構建，完善養老產業稅收登記和免稅認證制度，落實《關于在市場體系建設中建立公平競爭審查制度的意見》中提出的“建立市場化的公平競爭審查機制”的決定。

2.養老產業與優惠稅種精準契合

提升稅收優惠激勵養老產業發展的法律效果，還在于實現養老產業與稅收優惠的精準對接，即養老產業各業態與優惠稅種的全面契合。這一思路較好地回應了養老產業發展與稅收優惠運用的發展趨向，有力地促進了中國養老產業進步。首要方法在于解決養老產業內部布局的合理區分，以實行差別化稅收優惠。前述政策文本均未明確區分養老產業具體業態，表3的分類源于對政策文本的進一步列舉，以區分養老產業具體業態。將其劃分為5大類別：居家養老、社區養老、機構養老、養老服務和醫養結合。本文結合養老產業布局并考慮既有稅種、稅目和稅收客體，將上述養老產業業態整合、改造為符合稅法要求的6大產業業態(見表3)。

表3 養老產業業態和應稅行為

養老產業不同業態的內涵、獨特性和活動規律均不同，公共屬性、市場化前景亦不同。僅僅將養老產業業態劃分為“營利性”和“非營利性”兩類，難以涵蓋養老產業不同業態的特殊要求。養老產業業態劃分應考慮多重因素，諸如公共目的、營利因素、市場成熟度與技術創新度等指標。按此指標變量檢視養老產業各業態稅收優惠，形成區別性優惠：第一，對于重點支持類，給予稅收優惠。該養老產業業態通常具備一定的公益性和非營利性，市場發育成熟度較低，體現了政府對社會弱勢群體的照護，養老文化業與養老業具備該類特質。第二，對于謹慎支持類，一定條件下給予稅收優惠。該產業業態整體上已具備較強的市場成熟度，公益目的弱于商業目的，具有持續營利性。對其給予稅收優惠可能誘發市場不公平，市場自我調節更佳[10]，如養老用品業和養老服務業。但在整體養老產業發育較低情況下，支持此類養老產業發展，并在產品研發、服務革新領域給予稅收優惠有利于激發創造力，推動整體發展。第三，不予支持類，不給予稅收優惠。主要以營利為目的、接近完全商業化、欠缺技術創新和服務革新的養老產業，包括養老娛樂業和養老建筑業，給予稅收優惠有悖比例原則。此外，養老產業具有濃厚的中國傳統孝道文化特質，其產品與服務突破了實體范疇，關乎社會化理道德和民族精神，蘊含著程度不同的文化元素。上述文化特質，也意味著制度協調不僅要考慮平衡公平與效率，還要理解稅收的形成過程，權衡變量背后的社會、經濟等因素。

3.充分發揮養老產業稅收優惠組合效應

稅收優惠激勵養老產業發展除了構建規范的法律體系和協調具體制度外，還需要在技術手段上進行創新，發揮優惠形式組合和優惠階段組合的積極效應。技術手段創新最為重要的體現在于充分發揮養老產業稅收優惠組合效應，主要有兩方面：一是將直接稅轉換為間接稅或直接稅與間接稅組合[11]；二是實現間接稅各階段組合。此外，還應豐富稅收優惠的技術手段，在優惠形式和優惠階段方面進行創新，發揮工具組合效應。除了強調間接工具運用外，還應發揮稅收優惠工具間的組合效應，以及稅收優惠工具與其他政策工具的組合效應。

創新技術手段可從以下3個方面展開，以發揮養老產業稅收優惠工具組合優勢。一是合理使用稅收優惠間接工具。相對于稅收優惠直接工具，間接工具的使用將考慮更多的因素，特別是受稅收構成要件的影響，包括課稅主體、課稅對象、歸屬、課稅標準和稅率5個方面單獨或疊加的影響。二是發揮稅收優惠工具組合效應。每一稅收優惠工具均有其最佳適用范圍，匹配不同的實體權益和程序要求，組合運用不同類型的稅收優惠工具更有利于稅收優惠法律效果發揮。為此，在設計稅收優惠時可將不同類型的稅收優惠工具進行組合使用，包括直接工具與間接工具組合、直接工具和間接工具間的內部組合，避免因單一工具局限，難以最大限度發揮優惠工具組合效應。三是稅收優惠工具與其他政策工具間的組合運用。養老產業本身的復雜性決定了工具的多樣性，稅收優惠作為財稅政策的一環不是封閉的，而應與諸如財政政策工具、金融政策工具和競爭政策工具等協調配合，探尋工具組合效用發揮的最大公約數。不同政策工具所使用的手段不同，帶來的實際效果自然有別。各政策工具也有其適用的范圍和底線，更是匹配了獨具自身特點的實體權益和程序，因此在設計養老產業稅收優惠立法時，應預留與其他政策工具組合的空間和銜接點。需注意的是，創新技術手段還需運用法治思維，通盤考慮養老產業面臨的整體稅負。因此，在稅收優惠工具的選擇和運用上，應當立足養老產業發展這一根本。運用稅收優惠技術手段時，根據稅收優惠工具自身特點解決特定問題，根據實際情況靈活運用直接和間接優惠工具，而優化組合后的優惠工具所形成的工具場域，則更具精準性和科學性。

六、結 論

第一，以稅收優惠工具激勵養老產業發展符合當下實際，是我國的一種最優選擇。激勵養老產業發展可選擇的政策工具多種多樣，不管是“35號文”還是“33號文”均將稅收優惠作為其中最為重要的政策工具，原因在于幾乎所有的公共政策工具都具有鮮明的國家特征，稅收優惠工具也不例外。部分發達國家有著較為豐富的激勵養老產業發展經驗，但限于國情的因素難以“復制”它們的政策工具激勵模式，立足中國養老產業發展的實際情況，以稅收優惠為激勵點，引入社會資本的參與，才是當下我國解決人口老齡化危機的行之有效方法。

第二，從評估結果來看，以稅收優惠激勵養老產業發展還有較大的改進空間。稅收優惠的價值在于減輕納稅人稅負承擔力，從而將納稅人的經營方向朝某一特定產業方向進行引導[12]。在中國尋求如何支持養老產業發展的過程中，稅收優惠激勵作用的安排不只是一種應急策略,更重要的在于能否同養老產業可持續發展相協調。據此，稅收優惠激勵養老產業發展的策略還應統籌短期目標與中長期發展戰略，不同階段對應不同目標和不同戰略，在解決具體問題時才能區分輕重緩急、明確方向。

第三，構建養老產業稅收優惠激勵法律體系、實現稅收優惠政策的法治化是確保稅收優惠激勵效果發揮的長效機制。從法律上對稅收優惠激勵養老產業發展的效果進行學術評估僅僅是學科區分的一個視角，不代表其他學科的評估結果。但是，今日之稅法直面層出不窮、日新月異的產業發展事實，早已成為一個高度復雜、極度專業的學科領域。法律效果的評估方式從量能課稅和比例原則角度出發，吸收了法律評估的規范性與嚴謹性，是一個體系自洽、邏輯嚴密的開放性評估系統。法律效果評估的目的在于促使養老產業稅收優惠政策向法治化方向轉型。