增值稅抵扣權：一種獨立權利形態的證成與展開

張 成 松

(西南政法大學 經濟法學院，重慶 401120)

一、增值稅抵扣機制的整體考察

增值稅是以商品在生產流通和勞務服務中所產生的增值額為計稅依據而征收的一種稅。作為一種僅僅“對私人消費征稅的稅種，增值稅需要消除廠商作為消費者時所承擔的增值稅稅負，消除的關鍵就在于抵扣”[1]，抵扣機制是增值稅必然伴隨的一種制度。根據增值稅內容及扣除項目的不同，增值稅有生產型、收入型和消費型之分。其運行邏輯在于：生產型增值稅以銷售收入減除原材料、輔助材料、燃料、動力等投入生產的中間性產品價值，即法定非增值性項目后的余額為增值額；而收入型增值稅只允許扣除提取固定資產折舊部分的進項稅額，消費型增值稅允許將固定資產進項稅額在固定資產購入時一次全部扣除。要言之，生產型模式下購進的固定資產無法抵扣進項稅，收入型模式下只允許在納稅期限扣除固定資產當期的折舊部分，消費型模式下允許將固定資產進項稅額從當期的銷售額中一次全部扣除。

在我國的稅制實踐中，增值稅經歷了不斷演進的過程。1979年在部分城市試行增值稅；1983年起在全國范圍內試行增值稅；1994年分稅制改革確立了增值稅制度；2009年增值稅實現從生產型向消費型的變革，即允許增值稅一般納稅人抵扣相應的進項稅額；2012年推行“營改增”試點；2016年“營改增”改革全面展開，征稅范圍逐漸擴大并覆蓋至所有的貨物與勞務領域，增值稅的中性特質日漸彰顯。可以說，增值稅的演進變遷正是抵扣機制的不斷發展與完善的過程。然則，時下我國不僅《增值稅暫行條例》及其實施細則沒有對“抵扣權”做出規定，而且幾乎所有的法律法規(包括部頒規則)均未引入“抵扣權”概念。同樣地，學界鮮有對抵扣權做深入的體系化研究，抵扣權的法律屬性、內涵、適用條件等均尚處空白。反觀實踐，我國形成了以發票為基礎的抵扣型增值稅制度：一方面納稅人憑專用發票抵扣稅款，使“鏈條稅”每個環節繳納的稅款可以在下一個環節進行充分抵扣；另一方面，通過“以票控稅”的形式，國家嚴格管控增值稅偷稅、漏稅行為，并發展出全國聯網的金稅工程系統，但增值稅專用發票的管理難度大，存在著大量的虛開發票等行為，而且還大大地增加了稅收征管成本。近年熱議的增值稅“三流一致”問題(要求貨物、資金、發票的流向必須一致)，便是“以票控稅”的延伸和具體應用，其目的主要就在于防范發票的虛開，可謂抵扣權的形式要件[2]，但深層次的根源還在于權利義務的配置問題，需要從實質層面統加考慮。

誠然，目前“管理”特質的增值稅法雖有助于稅收的保障，但帶來增值稅的繁雜、多變，直接造成抵扣權體系的不平衡。在發票抵扣法下，納稅人雖可就應稅行為申請進項稅額的抵扣，但須以發票的擁有為前提條件[3]。增值稅專用發票不僅構成納稅人從事經濟活動的重要商事憑證，而且也是記載銷貨方銷項稅額和購貨方進項稅額的憑證。但是，增值稅專用發票僅限于增值稅的一般納稅人領購使用，其從事應納增值稅的活動必須向購買方開具專用發票。以此觀之，這是否意味著只要有增值稅專用發票便可以抵扣進項稅額？沒有就不可以抵扣抑或可以放棄抵扣？更何況，根據增值稅的基本原理，增值稅納稅主體有一般納稅人和小規模納稅人之分，其中前者可以進行進項稅額抵扣，后者卻沒有抵扣權。故增值稅納稅主體的劃分使得抵扣鏈條發生嚴重斷層，還可能加重抵扣鏈條上的整體稅負。正源于此，抵扣究竟是否屬于納稅人的一項權利？倘若屬于，為何增值稅一般納稅人能夠抵扣，而小規模納稅人不能申請抵扣？一般納稅人又能否放棄抵扣？為此，文章聚焦增值稅抵扣權研究，其分析邏輯如下：其一，探究增值稅抵扣的性質，證立抵扣是一種獨立的權利形態；其二，探討增值稅抵扣的權利機理，從主體、內容和客體維度勾畫抵扣權的權利機理與體系結構；其三，反思增值稅抵扣權的稅法適用，找尋抵扣權立法實踐與理論上的差距及立法進路。

二、增值稅抵扣權的證成：一種獨立的權利形態

“稅法的核心價值應是納稅人的權利與義務對等”[4]，權利與義務之間是一種互動關系。通常而言，納稅人權利的界定應以明晰的稅收法律關系為前提。先前，稅收權力關系說認為，稅收法律關系是一種單方面的權利或義務關系，由國家統一行使稅收立法權、行政權與司法權，強調納稅人納稅義務的履行和國家征稅權的及時實現。但是，時下稅法理論研究范式已從權力本位轉向權利本位，要求國家權力的行使應以權利為界限[5]。權利制約權力體現的是一種稅收債權債務關系，稅收債務關系說已成為主流觀點。進言之，在納稅人權利保護意識日漸高漲的當下，不論是從稅理的維度還是基于法理的視角，均有必要將抵扣權證立為增值稅納稅人的一項基本權利。

1.稅收中性的基本要義

稅收中性原則與“市場配置效率原則”具有等同性，是稅收公平原則與稅收效率原則的協調統一體。從稅收中性原則的寓意觀察，其最直接的要求便是禁止重復征稅，以實現稅收公平為終極目標。其中，作為公認的最能體現稅收中性原則的增值稅，它含有兩層含義：一是以法定增值額為征稅對象，有增值額才征稅，反之不予課稅；二是增值稅稅率應盡可能保持單一，而非實行非效率的復合稅率。結合增值稅的類型來看，生產型增值稅與稅收中性的要求相距甚遠，收入型增值稅與消費型增值稅能抵扣的進項稅額總額相同，但抵扣時間不盡相同：消費型增值稅在購進時一次抵扣，而收入型增值稅要隨著固定資產的消耗才予以抵扣。綜合觀之，收入型增值稅更符合稅收中性原則，但會帶來征管難題，因此，消費型增值稅才是實現稅收中性的理想抉擇。

選擇增值稅是基于增值的中性特征，從根本上來說，“增值稅是一種中性稅收，即對同一商品而言，無論流轉環節多少，只要增值額相同，則稅負相等。中立性作為增值稅的天然屬性，是稅收公平的典型體現”[6]。根據增值稅的運行機理，稅收中性原則要求增值稅不重復征稅，實現的核心方式便是進項稅款抵扣制度，當期銷項稅額與當期進項稅額相抵，稅收負擔終將由消費者負擔[7]。增值稅實行逐環節抵扣、間接計算的運行方式，“道道課征，稅不重征”，能夠均衡稅負，促進并實現稅收正義。究其實質，增值稅實施的關鍵在于對非最終消費者進項稅額的抵扣，其中保障納稅人具有完整的抵扣權是為根本之舉。況且，從稅收中性的含義亦可知，欲要實現增值稅“稅負的不增反減”，蘊含的前提便是納稅人要有抵扣稅款之權利，否則，增值稅改革和增值稅立法的愿景恐難以實現。換言之，凡是不能抵扣的進項稅額，均會造成重復征稅，加重納稅人的稅負；唯有將企業為生產所投入的所有產品與勞務已繳納的增值稅予以抵扣，才能保證征稅對象為增值部分，亦才能避免多階段征稅的弊端。質言之，稅收中性原則確定了稅收正常負擔，將稅收的職能限制在滿足國家公共經費需要的范圍內，減少納稅人的額外負擔。由此觀之，稅收中性與增值稅抵扣權、納稅人權利保護是一脈相承的，在注重納稅人權利保護的時代，抵扣權理應成為增值稅納稅人的一項法定權利。

2.抵扣權的法理基礎

稅收法定作為稅法的三大建制原則之一，一般包含課稅要素法定、課稅要素確定、稅收程序法定等內容，其核心要義在于限制國家財政權力和保護納稅人權利。從演進脈絡上看，稅收法定原則經歷了形式法定和實質法定的發展階段，從強調“有法可依”轉向“良法善治”，也日漸強調“立足于維護納稅者基本權，立足于租稅的征收和使用相統一”[8]，無不昭示著納稅人權利保護的法治理念。作為一種典型的公法之債，國家和納稅人處在稅收之兩端，在憲法上體現為一種平等關系。縱使稅收具有無償性和強制性之傳統特性，但其通常被理解為納稅人享受基本公共服務的對價。稅收實際上是私人財產向國有財產的轉移，為保障人民利益免遭非法侵害，稅收要素及其確定過程理應由法律加以明確規定。換言之，“稅收法定主義的意義不僅僅在于要求落實納稅人的同意權，實現課稅要素法定，還要求稅務機關嚴格在法律限定的權力范圍內行政”[9]，不可恣意要求納稅人增加或者減免稅款。進言之，抵扣行為是增值稅減輕稅負，保護納稅人權利的有效工具，稅收立法理應確認和保障增值稅納稅人的抵扣權。

從權利與義務關系的角度看，“沒有無義務的權利，也沒有無權利的義務”。稅收是強制的無對待給付之公法上金錢給付，納稅人既享有法定的權利，也要履行法定的義務，而非僅僅作為義務主體。現行《憲法》第56條雖規定人民有依法納稅的義務，但不能僅根據財政需求抑或人民財富充裕即對其征稅，而須進一步審查其分配是否實質正當、是否公平允當。“對個人而言，此種義務權行使不僅在于自己利用，更在于促進社會福祉。”具體至增值稅領域，倘若增值稅機制不能體現稅收中性的特質，則納稅人的權利勢必受到影響，也就直接影響著納稅主體納稅義務的大小。反之，如果納稅人享有充分的抵扣權，便能抵扣進項稅額，從而降低增值稅主體的納稅義務。縱使增值稅的稅負容易轉嫁，但輕稅負也使得納稅人有較多的資金進行投資和交易，從而助推社會經濟的整體發展。

“納稅人的權利與義務是不能割裂的，權利意味著義務，義務以權利為基礎，權利又以義務為條件。”源于稅法上的義務性規定，繳納增值稅不僅是納稅人的一項法定義務，抵扣更應成為增值稅納稅人的一項核心權利。也即，抵扣權是在法定義務下享有的一項法定權利，如果剝奪了納稅人的抵扣權，就會違背增值稅的基本原理，與憲法權利保障相悖。況且，“從理論上說，在實行消費型增值稅以后，納稅人便有權對固定資產所含的增值稅稅款進行抵扣”[10]。因此，抵扣作為納稅人必然涉及的環節，理應成為一項獨立的權利形態。可以說，增值稅原理要求納稅人必須享有抵扣稅款的權利，應從立法上賦予增值稅納稅人以應有的抵扣權。國家有增進社會福祉之義務，“不僅使國民對國家可處分之歲入，得以分享，更不論于每年稅收多少，依法取得法律上請求權”[11]。

從權利與權力關系的維度看，狹義的權利、自由(無義務)、權力和豁免等4類元形式[12]，權利是權力的邏輯前提。在稅法上，“稅法權利的邏輯結構橫向上可以分為課稅權與納稅人權利這兩大項原權利，前者具有私法性質，后者具有公法性質，體現了稅法的公私交融特性”[13]。而稅收系公權力對人民私有財產之介入，是一種強制的無對待給付之公法上金錢給付，必然要受基本權利與正義之約束。換言之，增值稅與私有財產權互為對價關系，其課征不得過度。況且，現代法治國家以承認和保護私有財產權為前提和基礎，國家征稅就意味著國家對公民私有財產權的承認[14]。照此邏輯，在增值稅法律關系中，課征增值稅是國家公權力的體現，抵扣權是納稅人私有財產權保障的要求。進言之，現代國家主要表現為稅收國家，不論是基于稅收法定原則、納稅人權利保護理論，抑或是比照權利本體要素，抵扣均應成為增值稅納稅人的一項基本權利，且從權利類別看，增值稅抵扣權可歸屬為納稅人的一種新型財產權。

三、抵扣權的權利機理

稅收法律關系是稅法規范在調整人們的行為過程中形成的權利和義務關系。作為稅收法律關系中的一部分，納稅人的抵扣權因直接關涉征納雙方的實體權益而備受矚目，如何利用先進的增值稅法理念和價值構建抵扣權，使其得到充分的、應有的保障，是增值稅立法的核心目標。為此，有必要對抵扣權的運行機理做深入闡釋，進而深度規范納稅人“抵扣不能”和“濫用抵扣權”等行為，實現納稅人權利和國家財政收入的雙重保護。

1.抵扣權利主體

通常而言，稅收主體包括稅收債權人與稅收債務人。其中，國家是稅收債權人；稅務債務人則包括所有的居民和非居民，可以是自然人、法人以及非法人團體，其在流轉稅領域均可成為具體的納稅人。至于增值稅，由于稅負易轉嫁，致使直接履行納稅義務的納稅人同最終的負稅主體不是同一主體，且納稅人僅在稅法上主要負有納稅義務，除開納稅人外還存在其他義務主體，如扣繳義務人負有代扣代繳義務，稅務代理人負有在受托范圍內為納稅人辦理相關稅收事務的義務。具體至增值稅抵扣主體，其義務主體是國家一方，權利主體應是納稅人，而非作為納稅義務人的最終消費者。但是，與稅款抵扣制要求不相吻合的是增值稅納稅人數量龐大，且會計核算水平不一，從而進一步細化了增值稅的納稅主體。

究其增值稅抵扣權，它是指增值稅納稅人享有的從其繳納的銷項稅中抵扣其進項稅的權利，權利主體是納稅人。但從增值稅的立法實踐來看，處于會計核算水平和經營規模的考慮，不僅使得增值稅納稅主體有一般納稅人和小規模納稅人之分，而且兩類增值稅主體分別適用不同的計稅方法和認定標準。而之于一般納稅人和小規模納稅人的不同認定標準，此為識別增值稅納稅人主體的根由所在。進言之，當納稅主體符合一般納稅人的要求時，其便構成增值稅抵扣權的權利主體；當納稅主體為小規模納稅人時，其雖不是增值稅抵扣權的法律主體，但在符合特定條件時可轉換為一般納稅人，也就意味著小規模納稅人可以成為抵扣權的主體，享有法定的進項稅額抵扣權。換言之，我國增值稅抵扣機制僅適用于一般納稅人，而且只有在符合法律規定的條件下才能抵扣。為平等地對待增值稅納稅人，理想之舉是不再有一般納稅人與小規模納稅人之分，廢除小規模納稅人制度。當然，倘若小規模納稅人可以全面開具增值稅專用發票，雖可解決形式上的不平等問題，但難言體系框架下的實質正義。

2.抵扣權內容

根據增值稅的運行機理可知，“納稅人的基本權利是抵扣權，與這一權利相延伸的有退稅權、溢付稅金退還權，此外相關的有發票的領購和使用權、上游發票的索取權”[15]153。作為增值稅納稅人的一項基本權利，抵扣權在納稅人權利體系中極具價值和意義。亦正是作為增值稅納稅人的一項基本權利，免稅情形下之“免稅”和零稅率分別稱之為“不享有抵扣權的免稅”和“享有抵扣權的免稅”，既彰顯抵扣權的要義，也突出了兩者的根本區別，說明不享有抵扣權是“免稅”形式的一種固有缺陷。但是，在稅法實踐中，納稅主體在不同環節和不同領域享有和行使抵扣權的程度不盡一致，這就要求抵扣權的建構須更充分地體現相關原理，有更為周密合理的權利配置。

毋庸諱言，抵扣權是增值稅的根本之義，但與稅收債權債務關系中國家與納稅人的地位有所不同，在抵扣權中納稅人是權利主體，抵扣權是一般納稅人向國家行使的一種請求權。當然，廣義的抵扣權遠不止于此，還包括納稅人在滿足法定條件要求時國家退還其所承擔稅收的權利[16]，如多交或錯交的增值稅稅款。對于國家超過法定債之內容而征收的，納稅人有權就多征收的部分請求退還。要言之，除開一般意義上的抵扣權外，抵扣權還可延伸出退稅權、溢付稅金退還權，以及相關的有發票的領購和使用權、上游發票的索取權等。至于對小規模納稅人，在符合法定條件后轉變為納稅義務人的權利并承擔相應的義務和責任，與這一權利相延伸的非特殊機制納稅義務人對轉制前的既有存貨所含增值稅稅金進行抵扣的權利。也就是說，納稅人在抵扣權之外，還依法享有退稅權，并依法應當申請退稅和報送與退稅有關的資料和數據。例如，在英國，如果某一會計期間補償的增值稅額超過了應繳納的增值稅額，可以申請退稅。納稅人可按季度申請退稅，經常性取得增值稅退稅的納稅人準予按月申請退稅。未抵扣的增值稅進項稅額可以退還,并且可被用以抵扣其他應交稅款和欠稅[17]。

在進出口環節，由于各國一般采用目的地原則，對出口貨物一般不征稅而對進口貨物征稅，故出口退稅權是為抵扣權的一種特殊權利類型。在具體的出口退稅法律關系中，它是指納稅人享有的要求國家依法退還其出口商品與勞務所擔負的間接稅款的一種權利[18]。由稅法理論得知，納稅人是債權人，國家是債務人，國家與納稅人構成了出口退稅的法定之債，納稅人享有向國家要求退還相應稅款的權利，這種權利是一種請求權。基于納稅人的申請，稅務機關經核定后，依照法定程序將多繳的且已經繳入國庫的稅款退還給納稅人，納稅人也可以委托其原扣繳義務人代為行使退稅申請權。換言之，唯有納稅人已經繳納了應納稅款，且申請退稅符合法律規定時，如計算錯誤而誤收退稅和誤繳退稅，退稅申請權方可成立。為此，納稅人的出口退稅請求權要符合稅收法定主義，國家依據誠實信用原則切實履行這一法定債務，將其納入增值稅出口退稅體系時，并將保護納稅人出口退稅請求權原則在文件中加以明確。至于溢付稅金退還權，是由于購進固定資產使進項稅金的自然抵扣難以在短期內完成產生的，我國當下尚未存在[16]。當然，權利義務具有一致性，納稅人在行使抵扣權時應履行相應的法定義務，如申報應納稅款、申報進項發票和銷項發票、正確記錄和進行會計核算、向下游提供發票等義務。

但是，“權利的行使對任何人都不意味著非正義”，“權利必有其界限，超越該權限即非屬正當”[19]。在增值稅領域，由于增值稅抵扣鏈條是斷裂的，如稅法設有不能抵扣之規定，因而并不是所有的增值稅應稅行為納稅人都能抵扣，抵扣權的行使是有限度的。至于抵扣權的有限性，其根因抑或法理主要體現在以下幾點：其一，基于過錯理論的反思。有限抵扣權并不是源于過錯理論，因為抵扣鏈條的斷裂并非都是納稅人過錯所致。例如，關于非正常損失，就可能是第三方原因造成的。民法奉行契約自由，自身過錯可以自己承擔責任。但是，民法上過錯與稅法上的過錯有很大差異，若統一適用私法規則，承擔民法上的過錯承擔則較為不妥。其二，稽征經濟的思量。稽征經濟原則“在外部形態上表現為簡化對于人民課以負擔之構成要件的類型及種類，減少例外規定，降低繁雜的程序性要求”[20]，而降低征納成本是其重要目標。從稽征經濟角度來說，增值稅進項稅額不能抵扣的情形，如減免稅項目，最為便捷，成本最低。但是，稽征經濟原則屬技術正義的范疇，無法承載稅收的實質正義和形式正義。因此，因稽征經濟的考慮而忽略量能課稅，如兼營免稅不得抵扣，欠缺妥當性，進而導致了實質的非正義。其三，以財政為中心的考慮。其實，之所以增值稅抵扣鏈條斷裂、進項稅額不能抵扣，其原因很大程度上是基于財政收入的考慮。從歷年增值稅收入的情況來看，一般都占到稅收收入的25%左右，但2016年全面“營改增”后，增值稅收入比重大幅度提高。而作為中性稅種的增值稅，理想的是所有購進項目均可抵扣，建構以納稅人為中心的增值稅權利體系。在進行增值稅制度設計時，要盡可能兼顧納稅人和財政收入，達至納稅人權利和國家財政收入雙重保障的目的[21]。

增值稅納稅人是應該享有抵扣權的，不管在增值稅立法中是否明確引入抵扣權概念。而“納稅人抵扣權的賦予，乃是為確保納稅人在實施經營活動的過程中不承擔增值稅稅負，以實現增值稅的中性課征。這無疑是引入增值稅法或實施‘營改增’的核心原因。因此，納稅人抵扣權的行使原則上不應當受到限制”[22]。換言之，抵扣權作為增值稅納稅人的一項基本權利，其實現依賴于增值稅抵扣鏈條的完整。但基于財政收入等的考慮，增值稅納稅人的抵扣權是有限度的，不是所有的應稅行為都能夠實現抵扣。

3.抵扣權客體

稅收客體是用于表明對什么征稅的基本問題，是稅收構成要件的第一要素。通說觀點認為，列為稅收客體之經濟事實須具備可稅性，在對經濟事實進行稅法評價時要充分考慮營利性、收益性和公益性。唯有在具備收益性而無公益性時的經濟利益才具有可稅性，但對某些營利性主體的公益性活動，處于經濟效率、社會公平和政治穩定等公共政策性的選擇則可對其給以一定的稅收優惠，以尋求稅收利益在相關主體之間得到均衡化配置[23]。綜觀世界稅制格局，稅收客體大致有所得、財產、行為等幾種“收益”類型，而我國學界傾向于將征稅對象劃分為所得、財產、流轉額和行為4類。當然，盡管不同的稅收法律關系，其客體表現出來的形態不盡相同，但可以從本質上將其歸納為“稅收利益”。就增值稅而言，它本質上屬于一般消費稅，本應由消費者作為納稅人，但因此會增加實際申報負擔，演變成只對流通中環節的增值課稅的事實。也即，增值稅以一般納稅人應稅交易的增值額為課稅對象。 “納稅人能抵扣的稅額既可以是經認證比對的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書等抵扣憑證上所載明的稅額，也可以是依法開具自產自銷農產品發票、道路通行費、非居民代扣代繳稅票等計算得出的稅額。”[24]因此，抵扣權的客體應是增值稅的當期銷項稅額，即增值稅鏈條中上一環節的銷售價值。

四、抵扣權的稅法適用

事實上，抵扣權在我國已經得到一定的認可。從2004年開始，增值稅擴圍改革、增值稅轉型改革，以及全面“營改增”改革，其中均蘊含甚至明示“抵扣權”，認可納稅人抵扣權的存在，如《擴大增值稅抵扣范圍暫行管理辦法》第七和第八條均明確使用“抵扣權”概念。由“表1”可知， 不少部頒規則已經明確規定納稅人享有“固定資產進項稅額的抵扣權”。

表1 “抵扣權”規定展示

除此之外，即便我國法律及部頒規則沒有明確“抵扣權”，但其中也蘊含著納稅人的抵扣權，只不過抵扣權的行使須滿足法定之構成要件而已。具言之，《增值稅暫行條例》以及許多部頒規則均對能抵扣的進項稅額和不能抵扣的扣稅憑證、進項稅額等情形做了較為詳盡的規定。其中，《增值稅暫行條例》第8條從正面對準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額做了規定，如“從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額”即可抵扣；而其第9條、第10條和第11條則從反向維度對增值稅之抵扣做了限制性規定，如不符合規定之扣稅憑證即不能抵扣。其實，稅“法”的規定還遠不止此，國稅總局頒布了許多更為細致的規范性文件，對增值稅抵扣行為作了更為細致的規定。進言之，只有進項稅額抵扣具備一定條件時，比如業務交易必須真實發生、納稅主體辦理了一般納稅人資格、取得合法有效抵扣憑證等，其增值稅進項稅額才能抵扣。

以此觀之，不同位階的稅“法”對增值稅抵扣權做了諸多限制，抵扣規則復雜化，納稅人權利保護體系受到了沖擊。歸納起來，我國增值稅抵扣規則的限制類型主要如表2所示。

表2 抵扣的限制類型展示

究其根本，抵扣權的實現依賴于增值稅抵扣鏈條的完整，包括納稅人完整、征稅范圍完整、扣稅范圍完整、無減免稅等情形，但從實踐來看，增值稅在抵扣規則之外還存在許多不得抵扣的情形。縱使全面營改增之后，征收范圍得以全面覆蓋，但仍大量存在小規模納稅人、留抵稅額不退稅、減免稅環節多等情形，導致進項稅額無法抵扣。況且，改革后的增值稅有13%、9%、6%等幾檔稅率，檔次過多，既會增加征管難度，也有悖增值稅的中性特質，與抵扣權的法治目標尚有差距。同樣地，在域外，不論是歐洲模式、新西蘭模式抑或日本模式，增值稅均具有普遍征收、稅率檔次少(甚至是單一稅率)，進項稅額充分抵扣的特性。當然，基于行業稅制的屬性，域外增值稅亦有不能抵扣之情形。例如，在增值稅發源地之法國，增值稅的征稅范圍涵蓋了財產的銷售和服務的提供以及批發和零售，抵扣則涉及所有實際已付的增值稅(即進項稅額)，但有不得抵扣的情形：個人性支出、奢侈性支出、90%以上為私人需要而使用的財產均從抵扣權中排除[15]90，但未抵扣完的進項稅額可以結轉下期。換言之，以經營為目的購進貨物或服務相關的進項稅額才能抵扣，但某些特殊的經營項目支出的進項稅額不能抵扣，如車輛購置(用于營業目的的除外)、個人開支、公務娛樂及招待費(提供給海外客戶的除外)。值得注意的是，歐盟《增值稅第6號指令》第20條第1款的規定，“如果抵扣額高于或低于納稅人實際的應扣稅額或者在已扣除抵扣額后，決定抵扣額的因素發生了某種變化，特別在出現了據以扣稅的購買行為并未發生或實際買價低于原價的情況下，初始的全額抵扣稅額必須作出相應的調整”[25]。

統觀稅收立法實踐，抵扣權在許多國家均存在，即便沒有明確“抵扣權”，客觀上也都有抵扣權的事實。但是，稅率的高低、抵扣項額的多少、只退增值稅而不退附加稅、稅收減免優惠以及稅負的轉嫁等直接影響著抵扣權的完整實現，營業稅和增值稅均征稅的行為更是如此。而增值稅之所以有免稅、減稅、起征點等與抵扣權行使相背離的情形，主要緣于納稅人生存權、財產權以及承擔稅收負擔能力的不同考慮所致。但根本而言，一些特定情況導致進項稅額無法抵扣、無法退稅都是其特殊的表現形式，其原因在于稅收法律關系中權力與義務的不協調。深究之，稅收必須按照納稅人的負擔能力平等課征，能力強者多納稅，能力弱者少納稅，無能力者不納稅。當然，盡管量能課稅原則的適用范圍是有限度的，并不適用于所有的稅種，且一般均將間接稅排除在外。但是，“間接稅雖然沒有做到量能課稅，但它按照交易額的大小依照比例稅率課稅，這也代表一種公平觀，屬于稅收平等主義的覆蓋范圍”[26]，仍不失為一種量能指標。簡述之，間接稅的課征同樣涉及稅負能力的考慮，并沒有排斥量能課稅原則的適用。沒有增值則就無須納稅，增值稅深入地體現了量能課稅思想。理想的狀態是，根據量能課稅的基本訴求，要求堅持稅收中性原則，全面實行抵扣權，如此既不影響私人經濟部門的資源配置，也不扭曲人們的行為選擇，有利于實現稅收公平。總之，抵扣權作為增值稅納稅人的一項權利，在國內外稅法中均有體現，但程度不盡相同。

抵扣權是增值稅制度的核心，它既是增值稅區別于其他稅種的基本要素，更是增值稅稅制完善的衡量基準，增值稅立法應當給予足夠的重視。未來的增值稅立法，既要注意域外抵扣權有益經驗的吸收，也要考慮我國的現實，綜合設計并尋求完善的增值稅法律體系。具體而言，在征收范圍上，應構造以發票為憑證的稅額抵扣機制[27]，最大程度地減少抵扣規則的限制類型；在稅率向度上，其設置檔次不宜多，單一稅率是增值稅制設計的理想追求；在稅收優惠層面，增值稅作為一種具有累退性的流轉稅種，稅收優惠制度更不宜多，應控制在一定的范圍內。概言之，增值稅法應以確認和保障納稅人抵扣權為基礎，盡量減少抵扣主體資格受限、抵扣范圍限制等形式問題，從征稅范圍、稅率、稅收優惠等層面建構一套體系化的增值稅體系。

五、結 語

完善增值稅的抵扣鏈條，保護納稅人的抵扣權，是全面“營改增”和增值稅立法的重要內容。“按照以稅抵稅的模式，抵扣是最自然的行為，抵扣權是增值稅法的靈魂。損害了抵扣權，增值稅機制就會扭曲。”[15]5黨的十八屆三中全會專門論及“落實稅收法定原則”，黨的十八屆四中全會要求“全面推進依法治國”，2018年亦將增值稅法納入第十三屆全國人大常委會立法規劃，我國增值稅立法步入法治的快車道。為了發展和鞏固增值稅的發展成果，實現財稅法治的理想圖景，長久之計是以法治來完善增值稅機制，規范增值稅，而不能停留于發票型的增值稅抵扣機制。其中最為核心的便是引入“抵扣權”概念，從法律上賦予增值稅納稅人以抵扣權，建構納稅人權利保護機制，助推財稅法治的有序推進。

基于稅理與法理的辨析，抵扣權是增值稅機理的基本要義。雖然當前法律尚未直接規定“抵扣權”，但隨著稅收法治的進一步完善，增值稅抵扣權有必要成為納稅人的一種權利。而所謂的增值稅抵扣權，一般是指增值稅納稅人享有的從其繳納的銷項稅額中抵扣其進項稅額的一種權利。當前在納稅人抵扣權的行使上尚有諸多的限制性規定，抵扣鏈條并未完全打通，增值稅抵扣機制也不完善。因此，在落實稅收法定原則的大背景下，應當通過引入“抵扣權”概念，并在此指引下建立起完整的增值稅抵扣鏈條，進而完善增值稅抵扣機制，以此兼顧納稅人和財政收入等多元訴求。換言之，我國應以增值稅立法為契機，設立增值稅抵扣權條款，構造起完整的增值稅抵扣機制，使得增值稅納稅人權利得到更好保障。當然，抵扣權作為一種獨立的權利形態，是增值稅納稅人依法享有對購買貨物、勞務所支付的增值稅進行抵扣的權利，但其是有限度的，未來增值稅立法應給以重點關注。唯有如此，方能制定出符合實質正義的增值稅抵扣制度和增值稅法體系，實現納稅人抵扣權的真正保護。