基于成本法編制合并財務報表的有關探討

【摘要】新版本會計準則實施以來，企業(yè)的合并財務報表一直是一個難點問題，在以前的準則中要求使用的是模擬權益法來編制合并報表，然而新版本則沒有明確要求一定要使用權益法，所以成本法的應用逐步增多。因此在本文當中采取文獻法、綜合分析法等方法，基于現行準則，首先分析了編制合并財務報表需要注意的第一個問題，即合并范圍，進而引出實體理論，其次，依托實體理論，在比較視野下分別分析了權益法和成本法，指出在實體理論下，成本法更符合現行準則要求，最后則對成本法編制合并報表的方法進行了探討。

【關鍵詞】合并財務報表? 成本法? 權益法? 實體理論

企業(yè)的合并財務報表（以下簡稱合并報表）一般是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。具體而言就是反映母公司擁有或控制的全部資產和承擔的全部債務。在實際的會計處理當中，很多會計一聽合并財務報表就感到頭疼，如何去界定合并范圍，如何去編制等等都是難點問題，因此研究合并財務報表的編制具有顯著現實意義。

一、基于現行準則的合并財務報表分析

基于現行準則，企業(yè)的合并財務報表，是基于實體理論編制合并報表，也就是說合并財務報表要站在集團公司全部股東的立場上來進行合并報表的設計，這里邊涉及一個非常關鍵的問題——合并范圍的界定問題。這是合并財務報表編制當中需要明確的第一個問題。

因此基于現行準則，合并財務報表的合并范圍應當根據“控制”來進行界定。在現行準則之下，控制是確定合并的一個關鍵點，根據現行準則，控制包含三個要素，分別是權利，可變回報，權利和可變回報的關系。控制的核心在于權利，即投資方應當擁有對被投資方的控制權利，一般可認為絕對控股即掌握實際控制權。若投資方并沒有獲得被投資方的實際絕對控股權，但是按照公司的規(guī)定，投資方擁有實際的控制權而且能夠通過該權利來得到相應的利益。這些情況下，被投資方需要列入合并范圍。

二、基于實體理論的合并財務報表編制思考

在編制合并財務報表時，主要存在兩種方法，一種是模擬權益法，另一種是成本法。這兩種方法實際得到的合并財務報表結果是一致的，只是在處理流程與方法上存在差異。現行準則當中不再明確要求企業(yè)要按照模擬權益法來編制合并報表。從合并財務報表編制的合規(guī)性來說，模擬權益法已經不適合新版本準則要求。

（一）實體理論下的模擬權益法

在現行準則下，合并財務報表編制的理論基礎是實體理論。在實體理論上，母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的財務主體，假設原本A和B是兩家獨立公司，分別作為財務主體。當A投資B，并獲得其控制權（不管是否實際絕對控股，只要有實際控制權即構成控制），此時B要納入A，成為A的子公司，而A升級為母公司，從合并層面，B原本作為財務主體要與A合并，只存在母公司這個單一的財務主體。此時從A的角度來講就要做合并財務報表，該報表的本質是為A的全體股東以及債權人服務。在我國合并財務報表編制實務當中，實際上采取的是一種修正過的實體理論，即除開合并商譽只確認母公司部分外，其余采取實體理論。

根據實體理論來講，原本在合并財務報表編制中所采取的模擬權益法存在問題。因為權益法下母公司長期投資，反映子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額，此時就會出現一個投資收益虛增的情況，但是凈資產沒有虛增，實際就是每年都要調整長期投資收益的變動情況，復雜不說，還容易導致出現兩個報告主體，模擬權益法與實體理論相悖的地方就在于此。

（二）實體理論下的成本法

在現行準則下，成本法編制合并財務報表是最適合的一種方法，簡單好理解，也好操作。相比較于權益法，成本法實際上對被投資單位的利潤變動等是不做反映的，合并報表用成本法編制，非常簡單，例如如下分錄借：股本（100），貸：長期股權投資（100）。在連續(xù)合并報表編制中，此分錄中長期股權投資是不變的，如果用權益法則需要增加年初未分配利潤余額，未分配利潤余額實際上是一個永久性的賬戶，這個賬戶中的余額代表的是上一年年末的余額以及期初余額。如果直接用成本法，下一期合并報表中會產生，借：股本（100），貸：長期股權投資（100）;借：投資收益（3），貸：利潤分配—對所有者的分配（3），抵消內部的交易借：應付股利（3），貸：應收股利（3）。

成本法更能夠體現實體理論，在合并日將子公司的所有者權益與長期股權投資相互抵消掉，也就是在母公司擁有子公司實際控制權的情況下，長期股權投資所付出的股本以成本計價入賬以后，除非母公司再追加投資或是收回投資，長期股權投資是不變的也就是成本不變，并確認商譽，若被合并的單位是非全資子公司，那么則認為少數股東權益。按照上述例子，成本法下合并，不再按照權益法執(zhí)行，根據被合并公司所有者權益的變動來調整長期股權投資的賬面價值，長期股權投資的賬面價值僅僅只代表合并日獲取子公司所有者權益相應份額的合并對價。即從合并日開始，A和B之間作為一個單一的財務主體，在合并報表上不再體現投資和被投資的關系，即成本法更適合實體理論，在準則未明確要求的情況下，以不突破準則要求為基礎，使用成本法是必然的。

三、基于成本法的合并財務報表編制方法

合并報表編制實務中，不管編制哪一年的合并報表，也不管是采取權益法還是成本法，都需要基于個別財務報表來執(zhí)行，而不是根據上一年的合并財務報表來做，這是必須要重點關注的一點，因為只有依托個別財務報表，才能體現個別財務報表與合并財務報表之間的聯(lián)系。

實際根據前文的分析，成本法編制合并財務報表，僅僅只是代表合并日子公司所有者權益的份額。由此在具體的成本法編制合并報表實務當中主要有兩個步驟。

第一步即抵消合并日長期股權投資以及子公司所有者權益。

第二步，以后各期未編制合并報表時將歸屬于少數股東的凈利潤以及除開凈利潤之外的其他所有者權益的變動，按照少數股東的比例分配給少數股東，即現行準則中所規(guī)定的少數股東權益。

具體看如下分錄，借：子公司所有者權益，商譽;貸：長期股權投資，少數股東權益。在權益法下編制合并報表時必須要去計算并體現所有者權益變動當中歸屬于母公司的部分，然后再將剩余部分分配給少數股東。成本法下，并不需要去計算以及體現歸屬于母公司的部分，只需要直接計算歸屬于少數股東的部分即可，剩余的部分歸屬于母公司，但不做會計處理。由此少數股東的部分要做如下分錄，即借：少數股東損益，貸：少數股東權益，此分錄針對當期凈利潤中歸屬于少數股東的部分。而非凈利潤外的其他所有者權益變動屬于少數股東的部分，則借：所有者權益，貸：少數股東權益。其他的一些調整事項與權益法相同，包括子公司當期計提的盈余公積，分錄如借：盈余公積，貸：提取法定盈余公積。子公司所分配的股利，則為借：投資收益，少數股東權益;貸：向股東分配利潤。至此一般的合并報表編制就完成了。

然而實際在實務中，成本法雖然簡單，但依然比較繁瑣，其中核心點就是必須要依托當期的個別財務報表，而不是前一年的合并報表。在編制當期合并報表時還需要將前年的年度編制調整分錄以及抵消分錄進行重新表述，此時很容易在核算中出現一些錯誤，尤其是內部未實現損益的情況。例如A公司持有B公司100%股權，前一年B公司將自己價值50萬元的存貨賣給A公司，價格為100萬。會計處理中，分錄肯定是借：存貨100萬，貸營業(yè)收入100萬，在合并層面上這部分未實現損益需要進行抵消，因此前一年的抵消分錄是借：收入100萬，貸：成本、存貨（50+50）。如果本年A公司將這批存貨按200萬價格賣出去，當期在合并層面的利潤是150萬，而之所以是150萬，不是100萬，關鍵就是存貨在年初的合并報表中是50萬，即將未實現內部損益結轉，再將內部抵消分錄還原后得到。

結束語：綜上所述，依托現行準則對合并財務報表編制進行分析后，筆者得出如下結論。首先，依托現行準則，合并財務報表編制并沒有明確規(guī)定要使用權益法或成本法，但現行準則所規(guī)定的合并范圍界定問題，體現了實體理論，即合并必須要母公司實際控制子公司。母公司與子公司按一個報告主體做合并報表。其次，現行準則下，因為合并財務報表編制執(zhí)行實體理論，原有的模擬權益法與實體理論出現相悖的情況，并且本身模擬權益法非常復雜，會計處理的難度很高。最后，成本法是最適合實體理論的合并財務報表編制方法，其與權益法最大的區(qū)別就是成本法不調整股本，即長期投資應付成本。為此成本法簡單，容易理解。合并財務報表對財務來說是一個難點問題，筆者以個人的一些理解來對成本法下的合并財務報表編制進行了分析，一些問題分析可能不夠詳盡，因而對文章中不夠完善的部分將在今后的工作和學習中加以改進。

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作者簡介：張俊生（1987.02-），男，漢族，山西太原人，管理學士學位，中級會計師，研究方向：會計學。