論房地產稅設立的目標及其法律實現

羅儀涵

(北京大學 法學院，北京 100871)

2013年，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出加快房地產稅(1)廣義而言，房地產稅是與房地產開發、流轉、保有等環節有關的諸稅種之合稱，本文討論的房地產稅是指于房地產保有環節設立的一個稅種。立法并適時推進改革。2018年，房地產稅立法工作被列入五年立法規劃。當前，房地產稅改革面臨三大難題：一是審視房地產(尤其是保有環節的個人所有的非營業用房產)的可稅性——“經濟上的可稅性”和“法律上的可稅性”[1]，學界主要從房地產稅征收的收益性、營利性、公益性等多重因素展開正當性的證成；二是對設立房地產稅的目標權衡，時下尚不明晰；三是設計房地產稅的具體課稅要素，滬渝兩地試點成效不彰足以說明其推進之艱難。

對于第一點，學界論述已詳備，筆者毋庸贅述。然其后兩點的已有討論往往忽略納稅人視角，且鮮有將目標與課稅要素設計互為關照，故而筆者將在既有認識分歧的基礎上，結合對北京大學中國社會科學調查中心2019年開展的全國家庭房地產稅抽樣調查(以下簡稱“調查”)結果的統計分析，提出房地產稅設立目標的架構，進而給出該目標架構下實體課稅要素的設計建議。

一、關于設立目標認識的分歧

(一)國內學界

財產稅是一個歷史悠久的稅種，發展至今主要有三大功能：財政功能、社會功能和經濟功能。房地產稅作為財產稅中的重要稅種，一般被認為具有四大功能目標：其一，作為地方稅種組織財政收入，進而影響分稅制下“土地財政”等問題的解決；其二，整合房地產相關稅種以完善財產稅體系和結構；其三，調節社會收入分配，縮小貧富差距；其四，調控房價，遏制其不合理上漲趨勢。

對于組織財政收入的目標，學界基本持積極態度，但仍有三種相異觀點：第一種認為房地產稅將成為地方主體稅種。房地產稅不僅與地方稅主體稅種選擇標準吻合度高[2]，且經實證推算其對地方財政收入貢獻大。[3]第二種認為房地產稅可以有效組織地方財政收入，但其難當地方主體稅種之任。[4]房地產稅的“增收”應與結構性減稅同步進行，其成為主體稅種需要稅收制度和財政轉移支付制度的協同配合[5]；再者，房價漲跌的不穩固性對稅源的沖擊也與地方主體稅種之需相悖。[6]第三種認為房地產稅確有潛在的籌資功能，但由于當下財政收支縱向劃分不合理和土地財政等問題的存在，房地產稅尚不宜用于彌補縣級財政缺口。[7]

完善稅制與組織財政收入的兩個目標常被合并討論：一方面，作為直接稅的典型代表，開征房地產稅契合于我國稅制改革“提高直接稅比重”的宏觀要求；另一方面，房地產稅的改革必然涉及房地產其他環節各稅種與土地出讓金等的體系整合，進而影響稅制結構。[8-9]

對于房地產稅在調節收入分配上的作用，學界亦有三種觀點：第一種認為房地產稅的收入再分配效應明顯。學者或從實證角度比較征收房地產稅前后的基尼系數、洛倫茲曲線變化[10]；或從學理角度說明直接稅對量能課稅原則的遵從度更高故而能更好地調節收入分配。[11]第二種認為調節收入分配只是房地產稅的次要目標，且該目標的實現度與收入等級的提升、稅率變化和稅基選擇均呈相關關系。[12]第三種則從前提條件出發表達了對房地產稅調節收入分配作用的懷疑。有效的分配調節不僅應基于房地產稅被定位為主體稅種的前提，還需納稅人納稅意識和稅務機關征管信息獲取能力的共同提高以減少征納主體間的稅收博弈[13]；除此之外，房地產稅發揮調節收入分配的作用還應以本文所述的前兩個目標為前提。[14]

調控房價這一目標飽受學界爭議。表示支持的學者認為，征稅可以打破市場消費者“成本—收益”的原平衡態從而抑制投機需求，修正對房價的不合理預期，進而補充市場房源供給。[15]反對一方主要從四個角度反駁了房地產稅可作為調節房價之杠桿的觀點：實證研究房地產稅對調控房價功能有限[16]；稅收作為調控工具的天然局限性[11]；對房價上漲原因及房價構成的全面經濟分析[17-18]；房地產稅自身設計中的悖論。[19]

(二)域外經驗

自1892年現代意義的財產稅首先在荷蘭開征以來，財產稅漸在各國推廣，并從一般財產稅過渡到個別財產稅[20]；其中，對不動產征稅頗受重視，但各國房地產稅的設立目標傾向并不相同。

其一，分類梳理部分主要國家(地區)現行針對房地產保有環節征收的房地產稅的大致情況，主要目標為組織地方財政收入的國家(地區)有英國、加拿大、美國、墨西哥、印度、阿富汗、中國香港等。[21]新加坡則是以調節收入分配為主要目標，多次通過改變稅率和調整稅收優惠政策以增強物業稅的累進性，達到調節分配的目的。在東亞國家中，以調節房價為主要目標的日、韓兩國，房地產市場都經歷了“繁榮—蕭條—復蘇”的階段，在此過程中兩國都通過增減房地產轉讓、保有環節的稅種或調整稅率，以實現增稅或減稅的效果，從而影響房價。同時，兩國的“房地產稅”亦在組織地方收入方面頗有貢獻。[22]可見，組織地方收入應當是較為普遍的目標選擇，其次才存在特定國家(地區)依自身情況而另設目標。

其二，若進一步分類考察不同目標國家的背景可以發現，在歷史傳統上，以組織地方收入為目標的國家，房地產稅開征歷史都很悠久且模式大多脫胎于英國，各國國內在“應對房地產保有征稅”這一文化價值的認同上也有上下一致的傳統積淀；以調節房價為目標的東亞國家如韓國、日本，歷史上自有獨特的對房地產的征稅方式，近代以來，在西方制度的影響下才關注到房地產的保有環節。從宏觀經濟發展來看，發達國家將房地產稅目標定位在組織地方收入的比例更高。在政治制度層面，以組織地方收入為目標的國家其國內地方自治權力較大，稅制結構也較為完整；而一些正處于土地及經濟制度轉軌中的國家如俄羅斯、波蘭、捷克，房地產稅往往存在著目標定位不明晰的問題。[23]

由此可見，一國房地產稅的目標定位必須從歷史文化傳統、宏觀經濟發展、整體政治結構出發，做出實證和理論的綜合考量。

二、宜構建復合式目標架構

在對房地產稅設立目標的認識分歧進行宏觀討論后，筆者將結合調查數據從微觀層面分析納稅人偏好下的行為選擇，提出我國房地產稅設立的復合目標架構。

(一)調查數據分析

北京大學中國社會科學調查中心2019年開展了全國家庭房地產稅抽樣調查，有效調查樣本是分布于全國27個省、市、自治區的共1090戶城鎮家庭(2)這1090戶城鎮家庭均屬于《2018年中國家庭追蹤調查》的受訪家庭，后文分析還采用了有關家庭基本情況(家庭收入、家庭人口數等)的相關數據。，調查問卷主要分為家庭住房基本信息(3)受訪家庭在我國境內(不含港、澳、臺地區)所擁有的能夠在市場上自由交易的房產數量及房產基本信息(房屋所在地、建筑面積、每平方米市價(當前)以及房屋目前狀態(自住、出租、空置等)。和房地產稅相關問題。(4)可分為房地產稅制設計(稅率和不征稅范圍)偏好和房地產稅調控預期(若征收房地產稅“是否會賣掉當前擁有的房產”和“是否會因此暫緩購買新的住房”兩項行為選擇)兩部分。為了解城鎮家庭對征收房地產稅的反應，筆者對調查數據展開了基于“東、中、西部省份”(5)參見國務院西部開發辦《關于西部大開發若干政策措施的實施意見》(國辦發〔2001〕73號)；中共中央、國務院《關于促進中部地區崛起的若干意見》(國辦函〔2006〕38號)。、“家庭擁有自由交易住房數量”、“過去12個月總收入”、“家庭人口規模”四個維度劃分下，關于城鎮家庭對房地產稅“能接受的額度上限”、“免征額方式選擇”、“計稅方式選擇”、“征收的行為影響”四個主題項的交叉分析，并繪制了相關表格。(6)篇幅所限，下文分析中一些僅涉及數據無關趨勢的相關表格未列明，僅在文中呈現重要數據結果。

房地產稅“組織地方收入”目標的實現與其可能取得的收入規模直接相關；其稅基與稅源相分離的特性暗示，若要估計收入分配調節的效能則需要了解不同收入等級人群的納稅意愿與潛能；又因為房地產稅的正當開征必須遵循量能課稅原則，不可違背憲法侵及公民基本生存權[24]，故而需要了解城鎮家庭能接受的房地產稅額度。(1)從全國整體情況看，占比31.28%的城鎮家庭不愿意繳納房地產稅，占比48.90%的家庭能接受的每年房地產稅額度上限小于1000元。這表明我國城鎮家庭對房地產稅的接受度較低，愿意承受的房地產稅負較為有限。(2) 從東、中、西部省份的劃分來看，中部地區城鎮家庭不愿意繳納房地產稅的占比最高，為34.53%；西部地區城鎮家庭能接受每年房地產稅額度上限小于1000元的占比最高，為56.18%。這表明中西部地區對房地產稅的接受度相較東部地區更低，且愿意承擔的稅負也相對更為有限。因此，各地房地產稅組織收入的實現度必然迥乎不同，甚至可能出現“貧者愈差”的結果。(3)從過去12個月總收入的劃分來看(見表1)(7)剔除缺省值(不知道總收入為多少)和異常值(家庭年總收入在100元以下)的數據后，下文同。，盡管能夠接受房地產稅額度上限隨收入升高而升高，但是在收入相對較高的家庭(30～50萬元和50萬元以上)中，仍分別有占比為28.57%和22.22%的家庭不愿意繳納房地產稅。雖然不愿≠不能，但相對較高收入家庭的低稅收意愿至少暗示著稅收籌劃空間存在的可能，表明其稅負承受能力仍比較有限。這說明我國開征房地產稅后，組織地方收入的短時效果可能并不明顯，中高收入人群的稅痛感將較為強烈。

表1 基于過去12個月總收入的城鎮家庭能接受房地產稅額度上限統計(%)

房地產稅實現“調控房價”的宏觀經濟目標是以調整微觀個體經濟行為選擇為基礎的，因此筆者對“城鎮家庭房地產稅征收的行為影響”進行了分析。最為直觀的是從全國整體來看，占比高達83.67%的城鎮家庭在征收房地產稅之后不會選擇賣掉當前房產，且有新購房計劃的城鎮家庭中選擇暫緩買房與不暫緩買房的占比幾乎持平(17.8%：18.62%)。可見，“稅痛感”對個體調整關于房屋買賣的經濟行為的影響力并非想象中的那樣巨大。在對數據的進一步分析中，筆者還發現即使假設納稅人受房地產稅影響改變其經濟行為，該行為卻可能加重房地產市場的供需結構失衡。先來看一組數據結果：(1)基于家庭擁有自由交易住房數量進行劃分，擁有一套、兩套、三套及以上自由交易住房的家庭選擇不會賣掉當前住房的占比分別為86.08%，76.96%和65.79%，呈現擁有自由交易住房數量越少，在征收房地產稅的情況下越傾向于不會選擇賣掉房產的趨勢。(2)基于過去12個月的總收入進行劃分，收入更高的組別(30萬元以上)更傾向于會賣掉當前住房且選擇不會暫緩購買計劃。(3)基于家庭人口規模進行劃分，三口人的城鎮家庭在征收房地產稅時選擇不會賣掉當前房產的占比最高為86.07%；在有購買新住房計劃的城鎮家庭中(見表2)，整體上家庭規模越大，選擇不會暫緩購買新住房計劃的比例越高。此外，一口人的家庭和六口人及以上的家庭中有購買新房產計劃的比例更大。

表2 基于家庭人口規模的城鎮家庭是否會暫緩購買新住房選擇統計(%)

綜合結果(1)、(2)和一般經驗規律分析，家庭在基本生活住房之外擁有的可自由交易住房和更高收入人群擁有的多套住房往往屬于單位均價較高的高檔住房或投資性房產，調查結果卻顯示該類家庭更傾向于賣出房產，因此在房地產供給市場上因稅新增的房產可能大多處于均價以上或非普通居住性住宅。再結合(2)、(3)分析，一是受稅負所限，房地產的需求市場可能損失部分中等收入偏下的消費者；二是一口人的“單身青年”與六口人以上的“復合家庭”對房產的需求往往屬于最基本的保障需求或是改善住房環境的“剛需”，而非指向高檔住房或投資性房產。如此，供需雙方的錯位可能進一步惡化房地產市場的供需結構，帶來更多問題。經過以上分析不難發現，若以“調控房價”作為房地產稅的改革目標，不僅實現度存疑甚至可能南轅北轍。

(二)設立目標的層次

房地產稅的目標不應限于一處，但更不可多點開花；同時，目標定位并非一成不變。故而，筆者將從以下三個層次進行房地產稅設立目標的建構。

第一層次是以“完善稅制”為前置目標，“組織地方收入”為核心目標，“撬動財稅體制變革助力經濟社會發展”為最終目標的復合目標。將由官方提出的“完善稅制”(8)《2019年國務院政府工作報告》提出“健全地方稅體系，穩步推進房地產稅立法”。作為前置目標不僅因為房地產稅的開征必然要考慮其與現行稅種相配合不生齟齬，從而完善我國房地產各環節相關的稅費制度并改善直接稅欠缺的現狀；更因其“啟后”之意義——只有房地產稅能夠清并相關稅費，處理好與個人所得稅等稅制性與經濟性重復征稅的問題，才能穩固稅源，在實現結構性減稅的前提下過渡到實現“組織地方收入”的核心目標。“組織”不在于簡單的數量增加，而在于對地方財政收入結構的優化重組。這一核心目標的內涵是在新的稅制結構下提高稅收征管能力，落實“受益原則”以提高民眾納稅意識，不斷調整央地稅權分配模式，以期在宏觀稅負穩定的前提下增加地方財政收入，變“與民爭利”為“藏富于民”。“財政”與“稅收”本就在經濟與社會的宏觀發展方面密不可分，“財政”具有“保障穩定”的職能，稅收本身亦具有“提高經濟運行效率，保障社會穩定”的作用。[25]厘清房地產相關的稅費制度，必然涉及到“土地財政”的變革，在增強地方財力的同時可以加強地方對土地資源全生命周期的科學合理的規劃與管理；與此同時，央地為實現核心目標和其他目標的共同努力也會推動我國現代財稅體制的建立，向更高的經濟社會發展水平邁出堅實一步。

第二層次的次要目標是“調節收入分配”。從房產的屬性來看，個人擁有房產的數量和質量與其財富水平直接相關；對房地產稅的屬性分析，作為直接稅其稅負不易轉嫁，較之間接稅更符合現代量能課稅原則的要求；而從房地產稅的收入歸宿來看，將其應用于改善民生的領域又能起到再分配的效果。盡管理論分析上房地產稅對調節收入分配意義較大，但該目標仍是以復合目標的實現為前提的。國際上不存在專為調節收入分配而設房地產稅的先例，調查數據和滬渝試點的教訓(9)由于重慶試點中“家庭套房免稅”和“新購商品房100平方米免稅面積”的政策，重慶出現了以中低收入階層為主要消費群體的小面積住房價格大幅度上升的現象。都啟示我們，次要目標的實現需要更科學精巧地設計稅制，使其與住房供應體系良性耦合，在其后對房地產稅實體課稅要素的設計中，只需注意復合目標的實現不致過度損害次要目標即可。

第三層次的附帶目標是“調控房價”。誠然，房地產稅不可能無涉于房價，但在我國房地產市場深層次問題未決、房屋供需結構未變的情況下，開征房地產稅不僅不易改變納稅人的行為決策，還容易導致稅負的不當轉嫁，調控效果微小甚至可能與目標相悖。日、韓等國不盡人意的政策效果也給立法者以啟示，不可寄過多希望于房地產稅的調控作用。該目標的“附帶性”體現在復合目標和次要目標的實現對調控房價可能存在間接作用，比如通過完善稅制，可以使得商品房的房價構成更加合理(10)可以通過降低房地產建設、轉讓環節的代價將一次性的高投入變為住房保有環節中的持續性投入，一方面可以在資金方面降低居民購房門檻，另一方面可以抑制投資性、投機性住房。；或者通過更公平的分配格局以縮小不同納稅人的經濟能力差距，進而影響房地產市場上消費者的經濟選擇。總之，附帶目標是“錦上添花”，不可“刻意為之”。

三、目標指引下的課稅要素設計

目標的實現主要依托于相呼應的實體課稅要素的設計。以下筆者將在前述目標層次的指導下，討論四個主要實體課稅要素的設計。

(一)征稅對象

房地產稅征稅對象的首要抉擇是應對房產與土地二者分離還是合并課征？具體對我國而言，即是將土地使用權與房屋所有權一并考慮還是分別考慮？對土地征稅或同時對其上建筑物征稅區別很大，不僅關乎不同稅種的設置，更對之后計稅依據、稅率的確定乃至政府財政收入體制有著深遠影響。有觀點認為，“對土地上的建筑物征稅會對財產價值的提高起到阻礙作用，只是對土地價值征稅可以鼓勵投資者對土地的開發。”[26]但事實上，土地與其上建筑物的價值終究不可分離，且“房產稅是對土地存量的市值征稅，存量土地市值與地方財政收入關系密切，這與地方職能是激勵相容的”。[27]因此，在邏輯上二者可以合并課征。其次，合并課征是實現復合目標的題中之義。要想使得房地產稅為地方提供穩定且具有真正價值意義的財源，必須調節好其與國有土地使用權出讓金、農村集體經營建設用地增值收益調節金等“費”與房地產建設、交易環節其他稅種之間的關系。以房地產稅為抓手，實現房地產稅費結構的重心從“重增量”的建設、交易環節轉向“重存量”的保有環節，才能進一步促進地方“土地財政”問題的解決。

征稅對象的第二個問題是如何界定房產的概念。首先，討論對象是房產而非房屋。“‘房產’是以房屋形態表現的財產。‘房屋’是指有屋面和圍護結構(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風避雨，可供人們在其中生產、工作、學習、娛樂、居住或儲藏物資的場所。”(11)財政部、國家稅務總局《關于房產稅和車船使用稅幾個業務問題的解釋與規定》(〔1987〕財稅地字第003號)。其次，通常所討論的房產與個人住宅的含義較為相似，但“個人所有非營業用房產”包含主要住宅、保障性住房、普通住宅、豪宅、農民住宅、投資性房產甚至違法建筑物(12)關于違法建筑物如小產權房等應否進入征稅對象范圍，學界討論甚多，在此不予贅述。筆者認為其屬于房地產稅的征稅對象。等多種類型。最后，既然房產所涉甚廣那是否應在征稅對象這一要素中對房產類型加以區別對待？筆者認為不可。稅法乃采“類型化觀察法”塑造特定稅種的征稅對象，因此客體進入征稅對象范圍即代表其符合應稅性的一般價值判斷，這種判斷必須遵循課稅公平原則，不應因房產類型、購買順序、價格高低不同而區別對待，即使依量能課稅原則需要平衡稅負或實現特定立法目標，也應當在其后的稅收特別措施中運用“經濟觀察法”再行考量。[28]70-73否則，如滬渝兩地試點采取直接在征稅對象中規定“首套房免稅”的模式，雖有保障基本生活權利的考慮，但也難證其以購買順序為區分標準的合理性，且最終既大大縮小了稅基導致地方增收效果不明顯，又與房地產稅調整存量房、完善稅制的目標相悖。

須明確，上述討論并不意味著忽略“不征稅對象”，這涉及城鎮房地產與農村房地產的區別問題。筆者承認，實現組織地方收入這一核心目標須以寬口徑的普遍征收為前提，未來應在征稅對象上對城鄉一視同仁。但我們必須關注到在現行憲法規定下存在著城鄉二元制帶來的理論與實踐困難。若將農民住宅或農村集體所有土地上的建筑物貿然納入房地產稅征稅范圍，可能會帶來更大的制度性問題，損害城鄉間收入分配公平，徒增房地產稅法起草的難度。因此，在房地產稅的改革初期不妨以暫時的不完美予以“妥協”，不將與農村相關的房地產納入征稅范圍。

(二)計稅依據

確定計稅依據是征收房地產稅的核心和難點。房地產稅有從量計征和從價計征兩種模式。從量計征一般指按照房地產的面積、數量征稅。從價計征則有多種選擇：(1)市場價值。可以理解為抽象意義上房地產在市場中的價值，受公共限制和私人協議安排的共同影響。[29]“抽象”說明這一價值的模糊性，在現實中往往被具體化為評估價值。(2)賬面價值。指購置房地產時的會計記賬價格。(3)登記價值。指房地產登記注冊的價格。(4)評估價值。由有權機構對房地產進行周期性的綜合評估得出的價格。總的來說，這些模式的選擇不僅需要考慮房地產稅的目標定位，更需要考慮稅收征管能力，以期實現效率與公平的平衡。[30]94-95

對世界主要國家房地產稅的征收情況進行簡單梳理(見表3)可見，絕大多數國家都采取了從價計征的模式，僅有俄羅斯、印度等少數國家兼采從量計征和從價計征。在采取從價計征的國家中，多數以市場價值(評估價值)作準征稅。由此可見，盡管從量計征更簡便、低成本，從價計征仍是國際主流發展趨勢。且結合國家選擇的征稅對象來看，選擇從價計征的國家往往更易形成寬稅基，相應房地產稅占地方財政收入的比例也更大。

表3 部分國家房地產稅征收情況[31-32]

筆者認為，綜合考慮目標實現與當前國情，中國應當選擇從價計征的模式。顯而易見，寬口徑的征稅對象只有與寬稅基結合才能使房地產稅成為地方政府的重要稅源，從而實現組織地方收入的核心目標；只有進行從價計征才能對房地產相關的各環節進行綜合考慮，使得房地產稅真正與其他稅種相協調。另有“中庸”的觀點認為可以在不同地區或針對不同類型的房產實行兩種不同模式。(13)如在征管水平低或經濟不發達地區可采用從量計征的方法，其他地區采取從價計征的方法；或對成本清晰的區域性新建房屋以面積或原值計征。筆者對其有三點回應：第一，該種分類實行的主要目的是降低征管難度。但一方面，征管難度不應成為模式選擇的首要考慮因素，且分類“因地制宜”所需的地區分類前置性判斷甚至可能提高征管難度。另一方面，筆者認為我國具備一定的房地產評稅的征管經驗。自2004年開始，財政部和國家稅務總局在一些試點地區開始模擬評稅工作，之后更將其直接應用于二手房交易的契稅征管。2010年以來，試點范圍有所擴大，各試點更是先后建立了計算機軟件操作系統和數據庫等房地產稅評稅系統。[33]第二，分類對經濟不發達地區的“照顧”并不能有助于收入分配的調節，地區選擇是大范圍的宏觀面，不僅很難切實作用在微觀個體上，還可能導致經濟不發達地區組織地方收入的目標愈難實現。第三，否定兩種模式的結合不意味著價值評估方法的單一，我們仍然可以根據不同地區和房地產的特質，實行包括但不限于“市場比較法、收益還原法、成本估價法和假設開發法”[30]95在內的多種評估方法。

總之，統一的從價計征是未來的方向。在當前的評估中，需要考慮級差地租、地理位置、建筑價格、建筑年代、文化價值以及周邊軟硬件配套狀況等多重因素，以客觀、準確、科學地體現房地產的市場價值。

(三)稅率

房地產稅稅率設計所涉問題有三：稅率高低、稅率模式的選擇與稅率調整。

當前房地產稅應當選擇較低稅率。低稅率下納稅人心理落差較小，便于循序漸進地推行房地產稅，提高納稅人的稅收遵從度。另外，我國房地產稅必將經歷稅基不斷擴大的變化過程，在前期，低稅率更能在實現組織地方收入的目標下維護收入分配公平。

稅率模式的選擇與計稅依據的選擇密切相關，一般來說，比例稅率和累進稅率適用于從價計征，定額稅率不受價格變動影響，便于從量計征。基于上文結論，筆者僅在此討論比例稅率與累進稅率。采用比例稅率便于稅款計算和征納，但不利于保障公平；累進稅率有助于收入分配的調節但可能帶來過重負擔。可見，征納難度和收入分配公平是權衡二者的主要標準。從全國整體上看，我國城鎮家庭在超過免征部分的稅率選擇上對累進稅率的偏好稍高(占比56.97%)。因此，從納稅人角度考慮征納難度，兩種稅率模式不會有決定性意義上的差別。若從收入分配公平角度考量，一方面，調查結果呈現出擁有兩套自由交易住房和總收入在30～50萬元的家庭對累進稅率格外偏愛(分別為63.73%、71.43%)，這暗示著家庭在房產和收入兩個維度下的財富等級地位并非一一對應。在這種情況下，如果直接依據市場評估價值或擁有住房套數對其采取累進的高稅率，則可能會由于房地產稅稅基和稅源相分離的特點，給納稅人帶來不可承受的稅負，反而在實質上違背了量能課稅原則，惡化收入分配。另一方面，由于信息不對稱和有限理性等多種因素(14)由于信息不對稱，納稅人僅依據自身狀況進行預判所選擇的能使自身稅負最輕的稅率模式實際上不一定使其稅負更輕；由于有限理性，如“稟賦效應”下對更輕稅負的希望和“有限自利”下對更公平稅率模式的追求，也會導致納稅人對累進稅率的更強偏好。，被調查者的選擇不一定是真正“經濟理性”的選擇。因此，累進稅率在促進收入分配上不一定會展現其在應然層面的優越性。綜上，筆者認為可以采取幅度比例稅率的模式，由中央統一規定基準稅率與上下幅度，地方在幅度范圍內根據房地產類型、用途、區位甚至所有權人收入實行差別化的比例稅率。納稅人的實際稅負受稅基、稅率、稅收特別措施、通貨膨脹等多方面影響，因此在稅率模式的選擇上不應堆疊過多目標。

幅度比例稅率的設定，還應注意央地關系與財稅體制的調整問題。其一，關注央地對稅率調整的權力分配，本質上這是財政聯邦主義下的稅權分配難題。自1994年分稅制改革以來，央地財力與事權不匹配現象愈發嚴重，這反映出我國稅權縱向分配下集權模式的問題。汲取財政能力固然是提高國家能力的基礎，但“瓦格納定律”揭示的財政支出隨政府職能膨脹而上升的趨勢，經濟學理論和相關國家經驗都說明：在公共物品的提供上地方所擔責任應與所得財權相配。[34]同時，一旦給予地方幅度內的權力，就要警惕我國在稅權橫向分配下分享模式的問題——行政機關亂立法導致各地房地產相關稅費制度復雜而凌亂。其二，要綜合考慮稅率調整的合理性和合法性。在合理性層面，中央調整稅率時應當考慮稅收的收入和替代效應，遵循“拉弗曲線”；且任何調整都不可侵入公民基本生活領域，進入課稅禁區；在合法性層面，央地都需控制變動頻率，以保證稅率的安定性與可預測性，同時還要貫徹 “法律保留原則”，不可進行空白授權和轉授權。只有妥善處理以上問題，才能以房地產稅為契機，實現撬動財稅體制變革的最終目標。

(四)稅收特別措施

如果說對征稅對象、稅基、稅率的考慮是以復合目標的實現為核心的，那么稅收特別措施則是“彌補”實現主要目標時對次要目標的“侵蝕”，或為附帶目標的實現“添磚加瓦”。“彌補”即為稅收優惠措施，“添磚加瓦”實指稅收重課措施。這里，筆者僅討論狹義的稅收優惠措施，不考慮優惠稅率。

稅收優惠的普適性方案是給予所有納稅人一個基本免征額。這是滬渝的共同措施，從政策意旨來看，兩地均是出于保障個人基本居住需求的考慮。國家財政權與國民財產權存在二律背反，公共欲望與私人欲望是互補但不是相等的[35]，由此產生的“諾斯悖論”要求房地產稅對其中的個人基本居住權盡量施以相平衡的限制與保護。因此在房地產稅開征初期，這樣的設置是必要的。進一步討論應采取何種扣除方式。從納稅人偏好角度，調查數據顯示我國城鎮家庭選擇“以家庭擁有房屋套數”的方式和“以人均住房面積”的方式計算房地產稅的免征額占比差距不大(45.41%和54.59%)；整體上收入越高的家庭和人口規模越大的家庭越傾向于選擇以“人均住房面積”確定房地產稅的免征額(見表4、表5)。更高收入家庭可能擁有更高單位價值的房產，更大規模家庭若采人均面積扣除可能更利于保障其基本居住需求。這樣的結果正與對兩種模式各自利弊的學理討論結果一致。

表 4 基于過去12個月總收入的城鎮家庭房地產稅免征額方式選擇統計(%)

表5 基于家庭人口規模的城鎮家庭房地產稅免征額方式選擇統計(%)

筆者認為兩種模式的選擇沒有絕對定論，各地可在盡量使計稅單位和免稅單位一致[36]的前提下自主決定。如果選擇套房免稅，應當注意房產自身功能與結構的完整性，對套房設置一定的標準；同時，要注意第二套房涉及“改善居住條件”時可能遇到如何論證符合憲法上平等原則的更大壓力。如果選擇人均免稅面積，則要考慮地區人口增減對稅源的潛在影響和地區人口差異帶來的地方稅收差距；另外，盡管該方案更精準，但房產單價的差距仍可能導致實際稅負的不平等，產生惡化收入分配的結果。在對每一個方案的考慮中，都需關注它們在類型化和概算化程度上的差別，使其與當前的稅收征管能力相匹配。最后，其他諸如“按人均價值扣除”或“復合式扣除”的方案也可納入考量。

承接在征稅對象中的討論，還應當設置針對納稅人的特殊類型和特殊房產的專項優惠。基于納稅人的不同類型，可以因財產所有人為政府、老年人、殘疾人、符合標準的低收入人群、特殊人群而減免稅。對特殊房產而言，用于宗教、慈善、教育、文化或其他非營利性的社會福利目的的特殊用途或符合特殊條件的房產，可以給予免稅或減稅的待遇。域外相關經驗十分豐富，我國中央及各地方立法機關在設置具體稅收優惠措施時可加以借鑒，因地制宜。當然，這仍需重視央地的稅權分配問題，防止出現“中央請客，地方買單”[28]461的情況。

最后，還需對稅收重課加以討論。少數國家對閑置的房地產存在懲罰性的重稅，如智利對閑置的土地征收房地產稅且處以一倍罰款；在重慶試點和學界的討論中還出現了“豪宅稅”的說法。筆者認為我國房地產稅無此設置的必要，因為無論“調控房價”抑或“調節收入分配”都不是我國房地產稅的主要目標定位，而重課背后正當性的證成、可執行性的缺乏、標準的模糊都會令其“名不正而言不順”。

四、結 論

房地產稅自進入我國立法規劃以來，就是一個多方爭議、復雜難明的稅種。使其備受矚目的原因，存在于納稅人將至的“稅痛感”與對地方財稅變革的“震動感”；令其爭辯難明的根本，關乎財政權與財產權兩權分離背后的稅收公平和財政聯邦主義下我國分稅制的積弊。房地產稅的特殊性決定了當前開征房地產稅必須深入剖析阻礙房地產稅改革的相關制度原因，進行嚴格的學理討論與廣泛細致的經驗總結，首先建構出適合于我國的房地產稅目標體系。以“完善稅制”為前置目標，“組織地方收入”為核心目標，“撬動財稅體制變革助力經濟社會發展”為最終目標的復合目標架構，可以為房地產稅設計擺脫其他目標的束縛。在實現前置目標后，逐漸改善地方財政收入狀況，化解“土地財政”帶來的危機，進而提高地方政府公共服務和土地管理的能力；再行優化房地產稅收入分配效果，附帶助力于房地產市場回歸自身正常軌道。

基于以上房地產稅的目標定位，在實體課稅要素的設計上應嚴格遵循量能課稅原則和稅收公平原則，時時回應“組織地方收入”這一核心目標，同時采用多種調查方式去關注稅收征納法律關系中納稅人這一重要主體的行為選擇。在房地產稅征收初期，對房產和土地采用多種評估方法下統一從價計征和較低的幅度比例稅率，為地方提供充足財源打下基礎；各地依實際測算之情況決定套房免稅或人均免稅面積的普適性稅收優惠方案與對特殊房產和人群的優惠方案，以符合量能課稅原則，防止惡化收入分配和房地產市場狀況。有權機關設計或調整四種要素的過程中，須對二元城鄉體制和央地稅權分配等憲政問題傾注必要的關切。

良稅和良法本身都是一個自我協調、內外融洽的發展系統。房地產稅生逢其時，隨著評估技術、住房信息建設等硬件的優化和相應的稅收征管能力與制度的提高和完善，房地產稅法一定能成為稅收法定前路上一塊熠熠生輝的基石。