淺談政府會計制度改革及改革后新舊制度銜接問題

趙欣

摘要：2019年起，政府會計制度改革正式啟動，在以往預算會計的基礎上增加一套財務會計。財務會計賬套以權責發生制為基礎，預算會計賬套依然以收付實現制為基礎，最終呈現“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的政府會計核算體系。

關鍵詞：政府會計制度;改革;財務會計;預算會計

“雙功能”意指政府會計由預算會計和財務會計組成。預算會計通過預算收入、預算支出與預算結余三個要素，對政府會計主體預算執行過程中發生的全部預算收入和全部預算支出進行會計核算，主要反映和監督預算收支執行情況。財務會計通過資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，對政府會計主體發生的各項經濟業務或者事項進行會計核算，主要反映和監督政府會計主體財務狀況、運行情況等。“雙基礎”是指預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制。“雙報告”政府會計主體應當編制決算報告和財務報告。政府決算報告的編制主要以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準;政府財務報告的編制主要以權責發生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準。

財務會計制度下，政府會計主體的業務要按照企業會計準則進行，只是具有獨特的會計科目。例如“財政應返還額度”科目，在政府會計里屬于流動資產中的貨幣資金，但是其性質類似于往來賬戶，可以理解為其他應收款。在國庫集中支付系統中，可以作為過渡科目使用。在財政授權支付情況下，當收到銀行的“授權支付到賬通知書”時，借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財政補助收入”。一種情況，年末有未用完的額度，依據銀行提供的對賬單注銷額度時，借記“財政應返還額度一財政授權支付”，貸記“零余額賬戶用款額度”。次年初恢復時做相反分錄。另一種情況，年末存在未下達的用款額度，借記“財政應返還額度一一財政授權支付”，貸記“財政補助收入”，次年收到財政批復的上年末未下達的用款額度時，借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財政應返還額度一財政授權支付”。

改革后預算會計不反映單位的固定資產情況，僅在財務會計中反映。為滿足預算管理的需要，改革前，固定資產的核算一般采用雙分錄的形式。購置固定資產的支出在實際支付購買價款時確認為支出或減少專用基金中的修購基金，同時增加固定資產原值和非流動資產基金。在計提折舊時，逐期減少固定資產對應的非流動資產基金。處置固定資產時相應減少非流動資產基金。改革后，購入固定資產時借記“固定資產”，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”“銀行存款”等，同時按月計提折舊，借記“業務活動費用”等，貸記“固定資產累計折舊”。以出售、轉讓等方式處置固定資產時，按照經批準出售、轉讓的固定資產的賬面價值，借記“資產處置費用”，按照賬面已計提的折舊額借記“固定資產累計折舊”，按照原值貸記“固定資產”。按照出售、轉讓的價款借記“銀行存款”等，按照處置過程中發生的相關費用貸記“銀行存款”等，差額記入“應繳財政款”。另外，增加的“文物文化資產”“保障性住房”科目及原有的“無形資產”“公共基礎設施”“政府儲備物資”科目的會計處理方法跟固定資產相同。

“應付職工薪酬”科目應設備二級明細科目，包括“基本工資”“國家統一規定的津貼補貼”“規范津貼補貼”“社會保險費”“住房公積金”等，其中“社會保險費”和“住房公積金”明細科目核算內容包括單位從職工工資中代扣代繳的社會保險費、住房公積金，以及單位為職工配繳的社會保險費、住房公積金。計提當期工資及單位配繳的社會保險費、住房公積金時，借記“業務活動費用”“單位管理費用”，貸記“應付職工薪酬”，按照當期應代扣代繳的個人所得稅貸記“其他應交稅費一一應交個人所得稅”。支付當期工資及社會保險費、住房公積金時，借記“應付職工薪酬”，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等。次月申報繳納上月個人所得稅時，借記“其他應交稅費一一應交個人所得稅”，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等。

每月末將當期收入類余額和費用類余額結轉至“本期盈余”科目，年末，將“本期盈余”科目余額結轉至“累計盈余”科目。按照規定上繳、繳回、單位間調劑結轉結余資金產生的凈資產變動額，以及對以前年度盈余的調整金額，年末都要轉入到“累計盈余”科目中。

預算會計設置預算收入類科目，對應收入類科目;預算支出類科目，對應費用類科目。設置預算結余類科目。包括資金結余、財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、非財政撥款結余、專用結余、經營結余、其他結余、非財政補助結轉分配科目。

資金結存科目設置“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”“財政應返還額度”明細科目，分別對應財務會計中的相應科目。

嚴格區分財政撥款結轉結余和非財政撥款結轉結余。財政撥款結轉結余不參與結余分配，單獨設置“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”科目核算。非財政撥款結轉結余通過設置“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”“專用結余”“經營結余”“其他結余”“非財政補助結余分配”等科目核算。會計期末，借記“財政撥款預算收入”“事業預算收入”等——基本支出、項目支出，貸記“財政撥款結轉一一基本支出結轉、項目支出結轉”，借記“財政撥款結轉——基本支出結轉、項目支出結轉”，貸記“行政支出”“事業支出”等——基本支出、項目支出。符合結余性質的項目余額，借記“財政撥款結轉一一項目支出結轉”，貸記“財政補助結余”，或做相反分錄。

非財政撥款結轉資金是指除財政撥款收支以外的各項專項資金收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規定用途使用的結轉資金，通過設置“非財政撥款結轉”科目核算，以滿足專項資金專款專用的管理的要求。

財務會計賬套下，按月編制資產負債表、收入費用表，按年編制資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表及附注。預算會計賬套下，按年編制預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表。

新舊制度銜接有關問題

以行政單位為例。財務會計：資產類、負債類科目基本上可以一一對應轉入新賬財務會計科目中。凈資產類科目中，將原賬的“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“其他資金結轉結余”科目余額合計轉入新賬的“累計盈余”科目。依據新制度，單位無需對原制度中“資產基金”“待償債凈資產”科目的內容進行核算，轉賬時可將原賬的“資產基金”科目貸方余額和“待償債凈資產”科目借方余額轉入新賬的“累計盈余”科目相應位置。將原未入賬事項登記到新賬財務會計科目中。對于盤盈的資產，借記相應資產科目，貸記“累計盈余”科目。對于之前未計提折舊和攤銷的資產，貸記相應資產的累計折舊科目，借記“累計盈余”科目。

預算會計：原賬中“其他應收款”反映的預付款項計入預算支出的，應當將原賬的“財政撥款結轉”科目余額減去已經支付財政資金尚未計入預算支出的差額轉入新賬的“財政撥款結轉”科目貸方，將原賬的“其他資金結轉結余一一項目結轉”科目余額減去已經支付非財政撥款專項資金尚未計入預算支出的差額轉入新賬的“非財政撥款結轉”科目貸方，同時記入新賬“資金結存一一貨幣資金”科目借方。原賬的“財政撥款結余”科目余額轉入新賬的“財政撥款結余”科目貸方，原賬的“財政應返還額度”科目余額轉入新賬的“資金結存一一財政應返還額度”科目借方，按照新賬的“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”科目貸方余額合計數減去“資金結存一一財政應返還額度”科目借方余額后的差額，記入新賬的“資金結存一一貨幣資金”科目借方。原賬中“其他資金結轉結余——非項目結余”科目余額轉入“資金結存——貨幣資金”科目借方和“非財政撥款結余”科目貸方。按照新制度將原賬其他應收款中的預付款項計入預算支出的，應當對原賬的“其他應收款”科目余額進行分析，區分其中預付款項的金額（將來很可能列支）和非預付款項的金額，并對預付款項的金額劃分為財政撥款資金預付的金額、非財政撥款專項資金預付的金額和非財政撥款非專項資金預付的金額，按照非財政撥款非專項資金預付的金額，借記新賬的“非財政撥款結余”科目，貸記新賬的“資金結存一一貨幣資金”科目。

經濟的迅速發展使政府原本的預算會計制度不能適應市場的發展，這就需要一套完整貼合預算管理核算體系與有效的財政管理體制對其進行管理和調控。我國政府會計體系的改革還有很多需要完善，結合社會發展態勢，協調好政府會計改革與政府職能轉變的關系，認真對待改革環節中出現的每一個問題。