生產企業調節成本虛增利潤的掩蔽手段及審計應對措施研究

劉永述

摘 要：在市場經濟環境下，企業生產經營最終目的是為自身創造最大的經濟利潤。一些企業為了獲得銀行貸款會通過調節成本造假，但由于調節方式的多樣化，進而導致審計愈加困難，因此，企業應加強對利用成本調節利潤審計的方式探討。本文先簡要概述了企業虛增利潤現象產生的原因、生產企業產品營業成本的財務核算的主要流程、生產企業調節成本虛增利潤的掩蔽手段并提出了企業掩蔽調節成本虛增利潤的主要手段以及相關審計策略，希望能使企業的財務核算更加規范化，減少企業發生財務風險的可能性。

關鍵詞：調節成本;虛增利潤;掩蔽手段

一、造成企業虛增利潤現象產生的因素

（一）鞏固企業的品牌形象

對于目前市場宏觀經濟形式進行分析，市場經濟體制為主導，銀行作為資金融通的重要機構，為更好的規避財務風險，對虧損企業和信譽不足企業的貸款申請考核相對嚴格，不愿意貸款給該類企業。但是企業由于日常經營規模擴張，主營產品銷售墊資狀況普遍，在一定程度上會導致資金短缺情形。為了能夠維護其在社會上的形象，為了能夠籌措到足夠的資金，不惜虛報利潤，多交所得稅，而這部分所得稅往往又通過地方政府將部分納稅以獎勵形式返還企業以及為給其他會計信息使用者以各會計期間前后一致，穩定增長，即所謂的“利潤平滑”感覺而調節盈余。

（二）企業管理層高估業績

企業日常的生產經營活動開展，業績考核中最為常見的標準就是參照財務指標，對于利潤計劃的完成度進行評估，了解資金的投入回報率，判斷銷售收入與上一會計年度的差值所在，對銷售凈利潤有全面的把控，都能從根本上有效的獲取企業當前經營業績考核成果。對于上述財務指標的會計核算過程都涵蓋了諸多會計數據，企業經營業績考核工作直接影響管理層的業績評估和個人利益。因此，對于目標利潤的設定，企業必須制定相應的計劃方案，滿足企業領導層級對自身營業績效的追求，在此期間可能會出現企業虛增利潤的情形出現。

（三）現行會計系統變化較多

對于會計制度本身的靈活性特點，企業管理層需要應用自身對企業當前經營狀況的了解程度，結合科學合理的規劃判斷，篩選出與現行會計系統相關且可靠的利潤調節方式。為上市公司虛增利潤提供必要的會計核算依據，從中獲得會計制度允許范圍內的利潤調節成果。

二、生產企業主營業務成本核算的基本步驟

生產企業開展主營業務時，成本支出的核算包含以下過程：領用并加工原材料、在生產產品的過程中產生相應的生產成本、產生庫存商品、企業主營業務耗費的成本。核算產品的成本需要合理整合并分配生產會耗費的原材料、勞動力支出以及生產費用等，對于不同品類的生產成本，根據當月該產品的生產數量，結轉庫存產品的單位成本，同時判斷該產品本月銷售量和庫存單價，多方結合最終獲取產品的實際銷售成本。

三、生產企業調節成本虛增利潤的具體方式

生產成本的會計核算過程相對復雜，包含成本支出的整合與分配內容，為人為合理結轉成本、虛增利潤提供了機會。企業可以使用多種方法調節成本的虛增利潤手段，例如，某機床生產廠以鋼材作為投資對象，投資某廠，進行“借：生產成本，貸：原材料”的賬務處理。如此一來，產品成本增加，利潤空間降低，繳納的所得稅較少，并且也隱瞞了實際的投資效益，再次降低利潤空間，繳納的所得稅減少。本文主要從以下幾個方面探討了具體的掩蔽手段。

（一）少計成本及費用，虛增利潤

企業的營業成本和相關費用支出，直觀地表現為資金流出，相對應的降低企業的凈資產。依據會計準則的相關內容，以權責發生制方式完成企業經營費用支出的會計核算，對當期的費用，無論支付與否，都以應付賬款的財務會計科目進行會計報表填報。因此，通過控制結轉成本，攤銷經營費用支出等方式降低企業成本，以此達成虛增利潤的目的。例如，2013年丙企業營業成本、管理費用以及資產減值損失分別為2.14億元、5784.59 萬元、577.43 萬元，分別少計算了1232.31萬元、679.58 萬元、475.98 萬元。也正是由于少計成本及費用的方式，2013年該企業的凈利潤由實際的3984.36萬元上升至6372.23萬元，虛增利潤2387.87萬元。

（二）利用合作方有效的調節成本

漏計方式的具體內容是指，生產企業已消耗從關聯方購入的原材料部分不予以完成記錄，相應地也減少了結轉的銷售成本，進而增加了很多虛假利潤，同時減少資產的負債率。比如，乙企業通過股東自有資金復投以及銀行等外部資金融通方式獲得資金支持，財務報表上資產負債率約為70%，在當前經濟低迷的情形下，乙企業未能達成2016年的生產利潤目標，欠了很多款項。乙企業主要由關聯方提供生產產品的消耗量，由于缺少資金，所以會欠關聯方很多資金。財務在核算這一整年的生產成本時，會計入每個月消耗成本的90%，留下10%作為備查，并沒有將其記到財務賬上，比如，2016年12月，在不考慮稅金的情況下，實際消耗的產品數量應該和記錄在財務報表上的生產成本數量一致，價格應該都是5000萬元，但是乙企業賬面數值為4500萬元，致使產品銷售成本少結轉500萬元，虛增企業營業利潤。乙企業通過計量動力降低資產負債率，進而達到次年的銀行貸款財務指標。這個作假方法的掩蔽手段為：產品的庫存量不變，所以盤點的時候無法得到真實的數據信息，因為此時虛增利潤統計在合作方財務報表中，第三方審計機構查詢過程中數據本身并非真實內容。

（三）虛構財政補貼減少成本核算

在投產的前兩年間，某丙企業因為使用了節能材料生產產品，所以政府為他們提供了一些補助金，所以為企業降低了一定生產成本支出。近期，由于政府政策調整，丙企業產品的單位消耗量難以匹敵政府補助要求，但是丙企業還是依據財政補助進行成本核算，依舊采用原有政策補貼方式計算生產成本，以滿足財務利潤要求。會計核算中資產類會計科目為“其他應收款”，負債類會計科目為“生產成本”，致使產品銷售成本結轉金額降低，出現虛假利潤盈余。該方式通過政府公布的過往政策文件以及實際補助金額流水，誘導第三方審計機構的思維邏輯方向，難以發現存在的異常情況。

（四）生產成本余額虛假減少銷售成本結轉

甲企業在日常生產中消耗的原材料、人工和費月末都是按照實地盤存制明確結存數量，倒軋本月已耗用的成本。由于近些年甲企業盈利狀況較差，生產成本支出較多，為通過財務指標核驗，獲取外部資金融通，企業利用庫存結轉生產成本，調節當月產品生產量和實際成本耗損;用存貨的實際數量乘以實際單價為庫存余額，較少的結轉生產成本提升營業利潤。具體案例來說，甲企業某月主營產品庫存量為100噸，余額為100萬元，本月共生產了1000噸產品，有10噸沒有生產完成，生產的產品全賣了，實際每噸花費的生產成本為10000元，但是甲企業卻按8000元的價格將其結轉為庫存品，減少了生產成本和銷售成本，虛假利潤和生產成本達到200萬元，生產成本剩下10萬元，由于未產生成本支出，結算的生產成本為210萬元。該方式能夠保證在把控企業整體庫存的同時，規避盤點核查過程，庫存商品結轉為銷售成本，如非特意關注生產成本的結存單價，難以發現會計核算異常。

四、虛增利潤審計工作開展的注意事項

（一）業務承接和風險評估階段的注意事項

企業的執業人員在承接新業務和評估風險的過程中要先了解客戶的實際情況，重點了解客戶從事行業的狀況、經營風險及財務狀況，了解客戶是否有誠信，掌握審計目的和報告的用途。特別是考慮企業是否需要完成上級安排的財務指標考核，是否存在融資壓力等。同時，執業人員要與財務、設備、工藝和生產等部門人員建立良好的溝通關系，掌握相關單位的生產能力、規模、工藝流程和原料及成本方面的核算方法是否符合標準，從多角度了解企業的實際經營狀況。

（二）實質性程序階段的注意事項

通過對成本支出控制，調節企業凈利潤，選擇性使用盤點產品存貨數量，深入探究企業合作方相互之間的利益往來，明確政府層級的扶持補貼政策，由此，應用成本分析的方式，查驗生產計價過程，更好的應用成本調節手段。具體而言，通過對成本的分析性復核和生產成本計價測試方式進行分析，完成注意事項列舉。

1.成本分析性復核方式

對于成本調節利潤的掩蔽手段本質內容展開探究，核心是企業主營業務生產成本的轉化。重點關注主營業務成本和生產成本之間指標的關聯性，查驗相關數值，以月份為時間跨度，檢查同一產品的單位成本變化情況，挖掘出可能存在的成本調節現象。具體的策略措施如下。

（1）比較當前會計年度與往年主營業務成本數據和利潤數值，分析數值偏差出現的原因;

（2）比較當前會計年度與上一年度各月份主營業務成本的變動情況，繪制折線圖進行直觀分析;

（3）比較被審計單位與同行業內其他單位的利潤差值，更好的了解當前行業內整體的經營狀況;

（4）比較當前會計年度與上一年度主營產品的單位成本，有利于明確主營產品的成本費用;

（5）分別對比當期各月份的生產成本項目，篩選異常情形，并對異常情形進行重點關注;

（6）比較當前會計年度與往年原材料和勞動力價格占據生產成本的比例;

（7）比對財務部門的生產成本報表與工藝部門之間的單一產品費用損耗數額;

（8）核對原材料的出入庫數額，比照生產部門記錄進行查驗。

2.測試生產成本計價方法

首先，對成本計算單進行抽查、檢查直接材料、人工和制造費用，通過這種方式明確是否準確計算和分配相關信息，核查領料和生產工時記錄是否準確，核查材料費用及人工費用這兩個方面的分配匯總表等文件是否符合相關標準要求。其次，企業需對完工產品進行生產成本分配標準核驗，綜合評估計算方式，判斷是否按照合理的原則進行分配，掌握完工產品及產品的生產成本及分配與前期是否存在較大差異，變化是否合理。最后，核對檢查評估標準與前期及計算數值偏差額度，是否在可控范圍內;查詢本期原材料成本支出以及會計核算內容能否依據實際耗費調整庫存商品的期末余額。對于當前會計年度發生的虛增利潤情形審計活動開展，依據報表盤點、詢證判斷和具體復核等多角度進行識別，如果在以往年度發生，客戶還無法知曉上一會計年度成本結轉狀況，對資產和負債會計科目難以獲取精準數據，此時企業應該重點關注一直沒有改變的余額。

（三）注重財務審計意見報告發布

對上文具體的審計策略進行應用，獲取全面且充足的審計證據后，與企業進行直觀的問題討論，征求企業同意后要求其按照正確數據進行重新填報財務報表，具體細節內容可以依據編制的財務報告規定進行編制，并向公眾反映，注冊會計師要充分表達自己的意見。如果客戶不同意，會計師要先了解相關情況，隨后整理錯誤金額內容，若相關數據對財務報表影響較大但不涉及普遍內容，以保留意見發表為主;如若不然，應發表否定意見。

結束語：

總而言之，企業可以利用各種各樣的方法通過成本調節利潤，這在很大程度上會加重企業內外部審計工作的難度，因此，企業及相關部門一定要使用有效的審計策略計算自身真實的成本調節利潤審計狀況，只有這樣才能避免在實際財務工作中出現舞弊的情況，通過這種方式減輕企業發生財務問題的可能性，規范市場的競爭環境和正常秩序，進而促進企業的長期穩定發展。

參考文獻：

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