美國政府審計機關全過程控制的經驗和啟示

崔富裕

一、美國審計署的背景簡述

雖然同是政府審計機關，但美國審計署的機構設置與我國審計機關有很大的區別：美國審計機關直接隸屬于聯邦、州立、地方三個級別的立法部門。因此，三個級別的審計機關均具有較強的審計獨立性，并且州立和地方審計機關要遵守美國聯邦政府審計署制定的各項審計標準、規章制度及監督機制等。美國聯邦政府及其他政府部門的審計工作主要由美國國家審計署負責，各州及以下地方由本地區的政府審計機構來負責。這些審計機構均設立審計長責任制度，直接負責向對應的州和地方議會匯報審計結果。在審計機關的經費預算方面，是由美國國會下設的預算局來負責年度預算草案的編制，并由參眾兩院下設的預算委員會進行審核，最終由美國國會通過和經費劃撥。由此可見，美國的各級政府審計機關能夠通過立法來保證審計獨立性和監督權，特別是國家最高審計總署沒有隸屬于任何行政部門，與國會一樣同屬立法部門，能夠代表社會和民眾對政府所承擔的公共及經濟責任進行有效的監督。

除了保證審計過程獨立性之外，美國審計機關在人事任免制度上也保持著完全獨立性，強調了審計人員的獨立地位。例如，對審計長的任命有著嚴格的選拔機制：由總統從國會提交的候選人中選出，并由參議院進行審議和通過，任期一般為15年，并享受比同級官員優厚的薪酬待遇，且期間不會受到政府及國會的換屆影響。此外，審計總署的人事管理制度中明確了對審計人員個人行為和政黨行為的限制，并下設人事評議委員會負責人事申訴等案件的處理;在審計署從事審計工作的人員，每兩年必須完成80小時以上的專業技術繼續教育課程。

美國審計署所執行的政府審計準則中極其重視審計質量控制計劃，多次修訂完善了審計工作的質量控制過程體系來增強審計準則的可操作性，包括審計工作計劃、審計工作實施以及審計工作報告等具體規定。例如，美國審計署為了保證審計目標的實現，在審計項目實施過程中由審計組組長來負責日常審計質量控制的業務督導制，安排各審計人員負責各階段的審計任務，一般分為6項監督管理程序（見圖1）。

圖1：美國審計組業務督導程序

二、美國審計署同業復核的產生

審計同業復核是指由具備會計審計專業技能，并且與被復核單位沒有利益上沖突的同行業專家來對其進行評價的過程。這種審計方法在美國審計領域被廣泛使用。美國政府審計準則中明確規定：所有審計組織按照政府審計程序都必須建立完善的內部審計體系，每三年之內必須有來自外部審計和鑒證業務機構對其進行一次同業復核。

美國普華會計師事務所和安達信會計師事務所分別在1974年和1975年先后聘請杜洛斯會計公司進行鑒證，這是美國第一次注冊會計師行業的同業復核。1976年，注冊會計師行業同業復核成為一項強制性措施，被鑒證的會計師事務所的質量控制體系和政策程序的執行情況，都會通過同行會計師事務所進行檢查。美國審計署正是借鑒上述經驗做法，將同行復核引入審計機關的質量控制體系中來。因為美國政府審計機關持有注冊會計師證書的審計人員比例非常高，因此各級政府及審計機關通常會委托會計公司來進行政府審計工作。1995年，美國審計署正式開始聘用畢馬威會計公司對財務審計業務開展同業復核。作為美國審計機關開展同業復核的基本依據，政府審計準則中明確規定：“每一個按照公認政府審計準則執行的審計或鑒證業務的審計組織應當建立適當的內部質量控制系統，并接受外部同業審核。”目前，在美國政府審計體系內，同業復核已經成為審計機關審計質量保證的關鍵環節。

在同業復核過程中，審計復核人員需要對審計機關內部審計質量控制是否有效，審計機關在執業過程中是否嚴格遵循公認國家審計準則等進行評價。同業復核結束后，需出具書面檢查報告，報告中應列示審查的范圍，若檢查的范圍受限應特別說明，與審計報告相類似，檢查意見一般有無保留意見、保留意見、否定意見三種類型。一般美國政府審計機關內部有對審計報告的例行檢查，另外每三年還需要聘請外部民間審計組織對審計機關執行的審計項目進行質量檢查，出具檢查報告。

三、美國審計署同業復核的內容和經驗

（一）美國審計署同業復核的內容

同業復核是針對審計機構的質量控制制度遵守情況進行的檢查，涵蓋美國審計署質量保證框架中的所有關鍵要素。一般來說，同業復核結果以書面的形式表現出來，主要包括同業復核范圍、復核意見、專業準則、復核期間發現的問題與建議、實踐經驗以及相關附錄等。

（二）美國審計署同業復核的良好經驗

從美國審計署2005-2014年每三年一次的國際同業復核報告中可以整理歸納出美國審計署較為成熟的經驗做法，具體包括以下幾個方面的內容。

一是創建了戰略計劃。確保其將審計重點放在一些關鍵的管理問題和風險項目上。特別是常規的高風險項目的實施，要建立風險系數以確定對審計的管理級別和結果復核。

二是對每個項目都要進行獨立性聲明。同時，在審計業務中，向被審計單位提供致被審計單位聲明書，明確雙方的要求及目標，以便于審計工作能夠順利完成。

三是擁有注重質量的組織文化。美國審計署十分重視質量，并積極建立注重質量的組織文化。

四是高質量收集審計證據和定性信息的方法。比如，在績效審計中，將訪談證據整理成與原始訪談記錄存在索引關系的單一文檔，從而更好地獲取其中的關鍵信息。

五是注重利用專家和審計以外的專業知識。美國審計署注重創新，通過采用多樣化的方式來獲得審計以外的專業知識，比如根據一些專業知識，讓利益相關者參與到審計組當中，從而實現了專業知識與審計目標相匹配。

六是在審計報告內容和格式上的創新。比如，美國審計署建立了為解決問題建議的數據庫，滿足了相關行政領導部門對監管和信息索取的需要，從而更好地推動美國審計署的工作。

四、美國審計署同業復核對我國的啟示

筆者認為，近年來美國審計署在同業復核方面形成了許多良好的經驗做法。一是美國審計署設計了全面質量保障框架，利用電子審計輔助工具為審計人員提供幫助和指導，比如審計專業準則、審計政策、審計程序和工具等，并能及時對這些內容進行更新。二是美國審計署建立了戰略計劃過程，確保將工作重點放在風險最高的項目上，比如定期發布高風險公告，以防止舞弊、管理不當的情況發生。三是美國審計署收集審計證據和定性信息的方法，比如在財務審計中建立財務審計完成列表，將審計的各種問題匯集在一起，確保審計工作整個過程的高質量。四是美國審計署為審計項目建立風險系數，在對審計結果進行復核時，綜合考慮成本、復雜性及爭議的地方確定審計結果的級別。

上述經驗做法對于我國審計機關開展同業復核具有一定的啟示作用。一是建立合理規范的同業復核機制，假如某個地區審計機關要開展復核，可以邀請本地其他同級地區的審計機關進行，而不是更高一級的地方審計機關參與，也就是滿足平級、單向、不交叉、不互查的規則。二是將審計質量控制始終作為第一目標，國際同業復核無論是績效審計復核還是財務審計復核，都是以質量評估為基礎，以質量控制為目標的，我國也應當吸取這項實踐經驗，將質量控制放在核心位置。三是在選擇需要復核的審計項目時，應堅持突出重點，把握重要性水平的原則，重點項目應在不違背行業準則的前提下最大限度地向復核小組開放相關的文件、資料及檔案，復核結果也應及時向上級審計機關報告。四是建立上級主導的模式，由審計署牽頭，上級審計機關主導開展同業復核，國際同業復核是建立在自愿的基礎上，我國如果要將同業復核全面推行并發展成制度化、常態化、標準化的活動，就少不了審計署的帶頭作用，并逐級推廣實施，每一級由上級審計機關主導，制訂方案，敦促進行。我國審計署也可適當出臺相關文件或法規，用于指導全國審計同業復核有序進行。

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