母子公司合作的境外工程項目稅務籌劃
——以俄羅斯某項目為例

劉海艷

(中國五環工程有限公司，湖北 武漢 430223)

境外工程總承包項目通常涉及項目的設計、采購、施工、試車等各個階段，參與主體眾多,且涉及跨境業務，稅務工作復雜。本文中母、子公司合作的境外工程項目是指以集團總部的名義簽訂、子公司實際執行的境外工程總承包項目，與一般的境外工程總承包項目相比，這類項目中又增加了“集團總部”這一主體，如何在我國“營改增”策略全面實施的大背景下，通盤考慮母、子公司境內外稅收，在降低項目整體稅負的同時，實現稅收風險最小化？本文將結合俄羅斯某項目，以稅務籌劃的原則、思路為起點，從合同架構設計、合同條款審查、項目執行過程中的籌劃、東道國注冊等方面進行初步的稅務籌劃探討，旨在為后續類似項目提供參考。

1 境外總承包項目涉及的主要稅種、稅務籌劃的原則和思路

1.1 境外總承包項目涉及的主要稅種

以俄羅斯某項目為例，該項目是由母公司(國內集團總部C公司)與境外業主簽訂、由子公司(C公司的全資子公司B公司)實際執行的EPC總承包項目，該項目主要涉及的稅種見表1。

全面“營改增”實施以來，境外總承包工程項目涉及的主要稅種有企業所得稅、增值稅、關稅以及個人所得稅，其中,增值稅、企業所得稅和個人所得稅是關鍵，也是境外工程項目稅務籌劃的重點。

表1 主要稅種

1.2 籌劃的主要原則和思路

實施稅務籌劃遵循的主要原則有4個：①事前規劃性；②合法、合規原則；③業務適用性；④成本效益原則。

在實踐中可以從以下5個方面來考慮境外EPC工程總承包的稅務籌劃：①充分了解中國、項目所在國的稅收法規,以及中國、項目所在國之間的稅收協定及稅收優惠政策；②利用合同模式和組織結構優化來進行稅務籌劃；③對于轉移定價的合理利用進行稅務籌劃；④從制定融資方案入手,通過實現資本弱化來進行稅務籌劃；⑤稅務籌劃的思路:通過將利潤留存在國外的方式進行所得稅籌劃，從而推遲繳納紅利稅和境內企業所得稅。

2 合同架構選擇

母子公司合作的境外工程項目的合同架構籌劃主要分為3個層面：EPC主合同、母公司與子公司之間的合同、專利轉讓合同。

2.1 EPC主合同安排

工程總承包主合同由集團總部與境外業主直接簽訂。常見的境外EPC總承包合同模式有3種。

(1)集團總部與業主簽訂一個EPC總承包整體合同(見圖1)，但合同價款部分做離岸和在岸份額切分，明確約定離岸部分(設計和離岸采購)由集團總部在中國境內完成，在岸部分(當地采購、施工、安裝、試車等)由集團總部在項目所在國的分支機構(如分公司)在東道國完成。

圖1 集團總部與業主簽訂EPC總承包合同

(2)EPC主合同直接拆分成離岸和在岸兩個合同，分別由集團總部和東道國分支機構簽訂(見圖2)，即離岸合同由集團總部與境外業主簽訂；在岸合同由集團總部在項目所在國的分支機構(分公司或子公司)與業主簽訂。

圖2 集團總部與業主簽訂EP離岸合同,東道國分支機構與業主簽訂在岸C合同

(3)集團總部在項目所在國的子公司與境外業主簽訂EPC總承包合同，同時,境外子公司與集團總部簽訂EP分包合同(見圖3)。

圖3 東道國子公司簽訂EPC總承包合同,集團總部與東道國分公司簽訂EP離岸分包合同

以上3種基本模式須根據東道國的法律要求和工程適用稅種、稅率的具體情況選擇，根據東道國稅法對離岸和在岸切分的認可程度，其會計核算和納稅申報范圍有所不同。

第一種模式最為常見，如東道國稅務機關認可，可實現僅在岸合同額在東道國進行會計核算和納稅申報。但當東道國的稅法不認可同一合同下的離岸和在岸切分時，可能整個EPC合同額均要在東道國進行會計核算和納稅申報。

第二種模式對離岸和在岸的切分最徹底，且東道國當地的會計核算范圍和納稅申報范圍較小，通常僅在岸合同在東道國進行會計核算和納稅申報。

第三種模式下，整個EPC合同額均須在東道國核算和交納企業所得稅，但該模式在實際執行中可有效解決境外業主要求承包商作為“收貨人”的問題，同時,可通過設計和采購分包合同的方式將利潤轉移至國內，但須提前做好轉讓定價文件以獲得稅務機關的認可。

單純從企業所得稅角度來看，如果東道國稅務部門對模式一和模式二認可度相同，兩種簽約模式下東道國稅負基本相同。但實際工作中，許多東道國稅務機關對模式二或模式三認可度更高。

舉例分析如下：假設某境外EPC總承包合同額為10億人民幣，項目預計利潤率10%，離岸和在岸合同額比例70%∶30%，東道國企業所得稅率20%，暫不考慮納稅調整(按項目利潤考慮企業所得稅應納稅所得額)。

整體簽一個EPC合同，在不對EPC合同進行任何離岸和在岸的切分的情況下，東道國稅法可能會要求整個EPC合同在當地進行會計核算，項目全部利潤須在東道國繳納企業所得稅。這種情況下，東道國企業所得稅應納稅所得額為1億元(10億元×10%)人民幣，企業所得稅額2 000萬元(1億元×20%)人民幣。

如通過以上模式一或模式二對EPC合同進行離岸和在岸的有效切分，或通過模式三將離岸合同分包給集團總部并做好轉移定價文件，以上獲得東道國稅務部門的認可，即可實現東道國繳納企業所得稅的實際范圍僅限于在岸合同額部分的利潤，東道國企業所得稅應納稅所得額為3 000萬元(10億元×30%×10%)人民幣，企業所得稅額600萬元(3 000萬元×20%)人民幣。

經過以上合同架構稅務籌劃，單從企業所得稅的角度即可節省1 400萬元，且模式一和模式二下的會計核算范圍大大縮小，可同時有效降低當地管理成本。

實際籌劃過程中，企業所得稅是籌劃的關鍵所在，但也必須結合其他稅種，如增值稅、個人所得稅、社會保險等多個方面綜合考慮，選擇東道國整體稅負最低的模式。

2.2 母、子公司之間的合同設計

2.2.1 委托執行協議

由于集團總部并不實際參與工程項目執行，集團總部通過與子公司簽訂委托執行協議，授權子公司對EPC總承包合同的執行負責統一策劃和管理，對EPC總承包合同規定的進度、質量、安全、費用及所有供貨、分包合同的執行承擔全部責任。

2.2.2 分包合同

筆者認為,子公司與集團總部簽訂分包合同的必要性包括以下幾方面：①子公司在執行項目過程中耗用的人工成本、操作費用開支，尤其是人工成本只能在子公司支出；②項目利潤，尤其是在子公司為高新技術企業、集團總部的企業所得稅稅率比子公司更高的情況下，若利潤回到子公司，項目整體企業所得稅稅負更低；③出口退稅操作的便利性，在集團總部存在多個該類型的項目且由不同的子公司來執行的情況下，集團總部須統一安排人員辦理所有項目的出口退稅，否則各子公司分處全國各地，在辦理出口退稅時都要用集團總部的電子口岸卡、稅控盤，不方便操作。

在俄羅斯某項目中，經過與海關、稅務局及業主反復溝通剛確認，最終決定集團總部C與子公司B簽訂委托執行協議和EP分包合同。

2.3 專利轉讓合同安排

大多數的境外工程項目中須用到歐美的專利及技術服務，且針對專利轉讓，大多數國家都會有預提稅，但各國關系親疏有別，其稅收協定中關于專利預提稅稅率經常存在很大差異。可從境外業主、專利商、承包商所在不同國別之間的預提稅稅率差異入手，做好專利合同簽署主體和支付路徑的籌劃，尋求稅負最低的方案：①總承包商通過項目東道國分支機構與專利商簽訂，在項目所在國支付；②總承包商本部與專利商簽訂，在中國境內支付；③由業主與專利商簽訂合同或與承包商一起簽訂三方合同，業主直接支付。

俄羅斯某項目中，某專利商來自荷蘭，假設專利合同折人民幣1億元，經查詢俄羅斯境內支付專利費無預提稅，且中、俄、荷三國之間的預提稅率如下：俄中6%、中荷10%、俄荷0%。

情況一：在集團總部與荷蘭專利商簽訂專利轉讓合同，俄羅斯業主將專利費支付到中國，集團總部再從中國支付至荷蘭專利商的情況下，專利預提稅1 600萬元人民幣(其中,俄中跨境支付專利費6%預提稅，中荷跨境支付專利費又有10%預提稅)。

情況二：由承包商在俄分支機構或業主直接簽訂合同并支付荷蘭專利商，專利預提稅0(俄荷跨境支付專利費預提稅為0)。

在不考慮對其他稅負的影響下，情況二下的專利預提稅可節約1 600萬元人民幣。因此，該項目優選專利轉讓合同由俄羅斯主體與專利商簽訂,并從俄羅斯支付。

3 EPC合同涉稅條款審查

在EPC合同中，明確合同價格與合同涉稅條款，二者往往密不可分。EPC合同中常見的稅務條款有3種：①總承包商各自負擔所在國的稅費;②稅負由業主和總承包商共同承擔，沒有地域限制，但規定了具體稅種的承擔方;③由總承包商負責項目的全部稅負。

前兩種方式的稅務條款要清楚地注明雙方負擔的具體稅種，提前做好合同架構規劃，并把稅負的影響考慮到合同的投標價款之中。在第三種方式下，總承包商須高度關注東道國稅收法規和項目所在地稅收政策，可聘請當地精通稅法的中介機構進行咨詢，爭取項目所在國的減免稅優惠政策，把稅負的影響數額加到合同價款中。

俄羅斯某項目中，經過反復溝通談判，最終約定總承包商僅負責以下幾種：俄羅斯境外稅費；施工機具對應的關稅、進口增值稅等；承包商員工在俄羅斯境內的工資稅；承包商俄羅斯分支機構的利潤稅；承包商俄羅斯分支機構的財產稅。

4 項目執行中稅務籌劃

境外項目稅收籌劃并不止于合同簽訂，而在項目整個實施期間，貫穿始終。

4.1 及時完成國內備案

EPC總承包合同簽訂后，須及時完成以下幾方面的備案：①集團總部作為總承包商，去商務廳辦理《技術出口合同登記證》，為設計部分出口退稅做準備；②集團總部去稅務部門開具《中國稅收居民身份證明》，為享受雙邊稅收協定做準備；③子公司去稅務部門和海關辦理總承包和分包合同的備案，為子公司貨物出口退稅做準備；④集團本部、境內施工分包商在各自稅務局辦理增值稅免稅備案，為施工部分免稅做準備；⑤集團總部、子公司、境內施工分包商在稅務局做備案，進行境外企業所得稅抵免分割，按各自比例抵免。

4.2 做好境外現場稅務管理

(1)做好境外財務及納稅申報管理。根據項目實際需要，聘請當地財務人員或財稅機構負責境外財務核算及納稅申報工作。重點關注項目所在國稅務稽查的重點，把精力放在重點稅種的籌劃上，并動態地了解項目所在國稅法的變動，及時調整稅務籌劃策略。

(2)增值稅管理。在項目所在國進行物資采購以及日常經營活動時，應按照當地規定取得依法合規的票據，同時根據稅法要求，對相應的增值稅進項予以及時抵扣。

(3)企業所得稅管理。充分利用項目所在國稅前法定扣除項目和稅收協定優惠，降低境外企業應納所得稅額。

首先，外賬成本盡可能多地歸集境內外發生的成本費用。項目所在國發生的采購及日常活動成本，應按照當地規定取得依法合規的票據，并及時歸集入賬，實現企業所得稅前扣除。

其次，在東道國發放中方管理、勞務人員的工資薪酬時,需要在東道國繳納較高的社會保障金和個人所得稅，企業可能會考慮通過境外工資在中國境內發放的方式來減少這部分開支。但以上情況就會導致中國境內支付的工資薪金不能在在東道國企業所得稅稅前扣除，從而造成企業在東道國利潤虛高，多繳企業所得稅。該部分須結合社保、個人所得稅認真測算，尋求個人稅負、人工成本及整體成本平衡點，降低項目總體稅負。

另外，及時取得《中國稅收居民身份證明》，利用稅收協定優惠。對于中國境內發生的管理費用是否可以在東道國征收所得稅前扣除,各國要求存在較大差異，東道國分支機構應和當地專業中介機構及稅務征收管理機關進行溝通，通過轉移定價文件、備案審批的方式，取得主管機關認可，爭取最大限度地將國內管理費用分攤至東道國，實現稅前扣除。

4.3 個人所得稅管理

合理控制居住或工作時間。各國對居民納稅人身份的判斷標準不一，居住時間不同，納稅義務也不同。因此，境外工程人員應把握好不同時間界限，合理調節在項目所在國的工作時間和薪酬安排(如連續12個月內在俄羅斯停留時間≤183天的個稅稅率為30%，停留時間≥183天的個稅稅率為13%)。

利用稅收優惠政策降低名義工資。境外項目可以根據費用的實際發生，改變薪酬支付方法，將部分薪酬轉變為津補貼，充分利用稅收優惠。但該籌劃方法是出于減輕具體納稅人的稅負而言，在實際操作中還應考慮項目整體稅負，將個人所得稅籌劃與公司所得稅籌劃聯系起來，以降低公司整體稅負為目的。

5 在東道國的注冊

在母子公司合作的境外工程項目中，與施工相關的三類主體包括集團總部、實際執行子公司和施工分包單位。關于各類主體在東道國的注冊有下列建議。

首先，集團總部作為EPC合同簽約主體，按照我國當前與大多數國家的稅收協定，基本上都需要在當地繳稅，集團總部必須在當地注冊分公司、子公司或常設機構。

其次，實際執行子公司承擔了該項目全部責任，其在東道國完全代表集團總部，在東道國的工作內容完全與集團總部重疊，不建議再單獨注冊。

最后，施工分包商，無論集團內外的單位均應該單獨注冊。主要是施工分包商購買的材料、租用機具、人員較多，成本瑣碎繁雜，全部放在總部的賬務中，風險高度集中。施工分包商單獨注冊的優點如下：①合同關系清晰，財務內、外賬及稅務關系一致；②有效隔離集團總部稅務風險；③當地成本不足(尤其是大量勞工工資在中國發放)的情況下，通過多個機構分頭尋找成本，途徑更多元化，在有效降低當地所得稅稅負的同時，稅務風險相對分散。

6 結語

境外工程總承包項目的稅務籌劃是一個全面系統的工程，需要從設計、采購、施工各方面入手，關注項目實施各階段的主要風險點，結合所在國稅務政策，進行動態、綜合、細致的籌劃。尤其是母子公司合作的境外工程項目，通過積極稅務籌劃，及時理順各主體之間的關系，與政府部門及業主方做好溝通協調，恰當選擇合適的合同架構和執行模式，執行過程中根據實際情況實時調整，最終可以實現降低項目總體稅負、提高項目利潤、增強國際競爭力的目的。