作業成本法與傳統成本管理模式在修船企業的整合運用

熊金鵬

（上海華潤大東船務工程有限公司，上海 202150）

修船企業因“開口合同”和“短頻快”的業務特點，成本管理的難度與特殊性使其成本管理有別于一般訂單制造企業。相對于成熟的造船企業成本管理模式，修船企業的成本管理模式還相對落后。面對持續的行業危機，修船企業需要更為可靠的成本信息和更有效的成本控制模式，以便參與到殘酷的行業競爭中去。

一、修船企業管理難點及現狀

從業務內容上來講，常規修船業務具有多品種、小批量的特點。修船企業的成本核算與管理，一般采用定單法進行成本核算，基本能夠滿足企業管理需求。

（一）單船目標成本管理難度較大

船舶修理內容的不確定性和縮短工程周期的因素，使得很難在動工前確定全部修理和改裝內容。“開口合同”為成本預算和控制帶來較大困難，有效的單船目標成本管理一直是修船企業探討的熱點。

（二）間接費用分攤方式較為單一

修船企業存在大量的間接費用，間接費用分配的準確性對成本核算的影響產生較大影響。“短頻快”的鮮明行業特色，造成修理項目多且核算任務繁重。出于核算效率的考慮，一般核算程序都簡化處理，因此間接費用分攤標準較為單一。修船企業大多數采用工時或者產值這類單一的標準對成本進行分攤。雖然一定程度上滿足了企業的成本管理需求，但弊端也較為明顯，易造成成本信息失真。另外，單一的分攤方式不能有效體現公司成本管理目標和意志。

（三）基礎成本管理難度大

對于中國大多數修造船廠來說，大多采用本廠職工與外包勞務隊相結合的用工模式。因此，一線工人的流動性較大，且多以勞務隊人員為主。工人素質參差不齊，為基礎成本管理工作帶來很大難度，所提供的統計信息的真實性一直困擾企業管理。

（四）修造船廠已出現作業成本核算的雛形

通過對修造船企業的調研結果來看，特別是大型造船企業，雖沒有明確提出“作業成本法”的概念，但已有選擇的運用了作業成本核算與管理的思想。例如，有些造船企業成本核算科目中存在部分專用費用，如涂裝、拖輪、碼頭費用等。這些專用費用大部分是以作業屬性為劃分依據，按照作業歸集成本費用，再按照這些作業專屬分配率（成本動因）進行成本分配。基本符合“作業消耗資源 產品消耗作業”的作業成本法核心思想。

鑒于以上修船企業成本管理特點，筆者認為從修船企業成本特點和管理需求來講，實施作業成本法是適合的。但要完全實施作業成本法，需要更完善和精細的管理基礎，并對原有生產組織模式和流程做較大變革，這對于大部分修船企業來說還不完全具備條件。因此，本文提出在原有成本管理模式的基礎上逐步引入較為先進的成本管理理念，將作業成本法、KPI 績效管理與傳統的成本管理模式進行有效整合，以此來提升修船企業的成本管理水平。

二、成本管理模式整合的總體思路與方法

初次實施作業成本法的修船企業，可以將具有作業核算基礎、作業較易劃分、作業成本容易歸集、作業動因統計基礎較好的成本中心作為推行試點單位。并與公司原有的成本核算體系對接，形成“以傳統成本核算管理為主，標準作業成本管理為輔，整合運用KPI 績效考核”的成本管理模式。因此總體思路可分為三部分：一是成本中心推行作業成本核算，二是作業成本法與傳統核算體系對接與融合，三是整合KPI 績效考核體系。

（一）引入作業成本法的思路

標準的作業成本法從大的方面講包含三個方面，作業核算、作業基礎成本控制（分析）、作業基礎業績評價（考核）。其中作業核算是作業成本法最基礎的工作和內容，對于剛開始準備引入作業成本法的企業來講，需先從這部分入手，其他另外兩個環節可以根據需要逐步有選擇性的實施。

實施作業核算第一步是要劃分作業中心。劃分作業中心的依據有兩點，一是成本效益原則，二是基本業務流程的可拆解性。因此，作業中心不能太多，各作業中心盡量獨立，最大限度維持原有的業務流程和管理班組。基于以上指導思想，可將以下作業劃分為作業中心：

表1 作業中心劃分舉例

第二步是作業成本核算。作業成本應該按照資源動因進行歸集。一些成本費用可以直接歸集到作業中心，如一些原材料、物料消耗、特定作業的機器折舊、直接人工等，而一些則需要依據資源動因進行合理分配，如管理成本、動能、公用機器設備折舊等。根據每一個作業歸集的成本費用，按照作業動因率進行分攤，核算主要依靠如下公式：

（二）作業成本法與傳統成本核算的對接

為了減少因實施作業成本核算對傳統核算體系的影響，便于成本信息使用者的理解和認知，降低實施成本，可采取的解決方式是在成本科目中設置以作業為名稱的專用費用科目，如船隊、除銹、涂裝、運輸、碼頭費、船塢費、清油費等。作業成本可以首先在輔助生產科目中進行歸集，然后通過作業動因分配到對應的專用費用科目(部門項目核算)，其他成本核算按照原有的傳統成本核算模式進行核算（見圖1）。圖1 中，方框內的成本核算流程均可在輔助生產科目中完成。

（三）作業基礎業績評價與傳統KPI 績效考核的整合

圖1 企業成本核算流程

圖2 矩陣化的成本管理與控制框架體系圖

在實施作業成本法核算之后，修船企業可將作業成本分析融入到已經實施的 “KPI績效考核體系”，逐步形成矩陣式成本管理體系，最終達到“縱向到底、橫向到邊”的成本管理效果。

在矩陣化的項目組織管理體系下，修船的成本核算與控制應建立在縱向與橫向相結合的管理框架下：縱向是單船項目組對單船成本的核算與控制，其成本是以各單船項目下的作業成本為基礎的生產成本；橫向是指作業責任中心為完成各項目組交給的生產任務實際作業成本消耗與標準作業成本之間的差異與成本控制。完善的矩陣化績效考核體系，不僅需包含作業基礎業績評價，還可以參照平衡計分卡的原則引入非財務考核指標（見圖2）。

三、實施效果

（一）進一步提升了成本管理精度

按照作業來核算作業成本是作業成本法的重要特點。企業按照“資源—作業—產品”的脈絡進行成本核算，對作業成本信息的分析成為作業成本管理的最重要手段。因為作業成本比傳統的單船成本、部門成本都更為貼近實際成本的構成，對作業成本的分析與考核就能從成本的源頭進行有效控制。通過實踐反饋，推行作業成本法核算之后，一些常規修理項目成本信息很好的反映了項目特點，為公司營銷提供了決策依據。例如，按照現行的國家政策，一些超大型船舶進出公司碼頭需要一定數量的拖輪全程護航，而護航作業成本耗費較高，按照拖輪服務時間作為作業動因分攤成本，使得這些超大型船舶的拖輪費用能夠更好的反應該項目的特有成本，并能單獨列示。一旦這些船舶修理工程量不大，拖輪作業成本往往就是導致該項目毛利虧損的主因。因此成本信息會有效反饋到公司營銷，促使公司在營銷過程中的報價方面給予重點考慮。這些成本信息反饋是以往成本核算所做不到的。

（二）加強縱向單船成本控制

在修船生產組織過程中，按單船成立該項目小組，該小組既要對單船的修理進度、質量、安全負責，也要對其成本負責。縱向管理的目的就是減少因單船項目組的組織計劃原因導致的不合理成本的發生。一旦單船成本信息的精度提高，并且按照作業項目呈列，使單船項目組能夠很清晰的了解單船項目成本，明晰責任，從而大大提高了縱向單船成本的控制。例如，船塢資源是修船企業重要的生產能力，縮短塢期也是各船廠的不懈追求。實施船塢作業成本核算之后，船舶修理成本按照塢期來分攤，一方面能夠很直觀的反饋出公司的船塢成本，指導報價；另一方面，成本核算方式能夠很好的契合壓縮塢期這一公司管理指導思想。

四、經驗總結

由于整合后的成本管理模式離全面實施標準作業成本法還有較大差距，這是本案例的不足之處，從先進性的角度來看，不具有明顯的優勢。本案例的價值在于積極探索如何在原有成本管理模式的基礎上逐步引入較為先進的成本管理理念，將作業成本法、KPI 績效管理與傳統的成本管理模式進行有效整合，以此來提升自身的成本管理水平。這一模式，由于起點低，限制性條件少，實施成本很小，易于接受和理解，因此在修船企業有一定推廣空間。

（一）推行作業成本法要量力而行

在實施作業成本法的過程中，需采取循序漸進的實施方式，在盡量保留企業原有模式的情況下，堅持成本效益原則，在成本控制關鍵節點進行作業成本法的推廣，然后逐步建立作業成本管理體系。

（二）做好相關教育培訓

在作業成本系統的調研與實施過程中，大部分管理人員對作業成本較為陌生，這對作業成本法的實施造成了較大的阻礙。因此首先得獲得公司高層的大力支持，由上而下進行推廣。對于管理人員和基層工作者，公司要進行作業成本法基本思想的普及，這樣才能保證實施效果。

（三）重視ERP 系統的建設

作業成本法與作業成本的實施，將會大大增加成本核算、基礎數據統計以及管理的負擔，而這一部分負擔需要轉嫁到ERP 系統上，才能保證成本核算與管理的高效。因此，實施作業成本法與作業成本管理重要的配套建設就是調整ERP 系統，使之與新的模式相適應，這樣才能達到“控制成本，提高競爭力”的初衷。

在設計與實施的過程中，要堅持實事求是的原則，從企業實際出發，有所選擇的實施標準作業成本系統，并與企業的原有管理方法和行之有效的經驗相結合，必要的時候還可以與其他的成本管理方法、理論相結合，提高與企業原有管理模式的契合度，減少實施壓力和實施成本，提高效果。