國外工程項目審計的難點科目分析及對公司管理的思考

張 偉

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展以及習(xí)近平主席“一帶一路”合作倡議的落地，大量中資企業(yè)尤其是國有企業(yè)走出去，到國外投資或承接工程。近五年來，筆者多次赴亞洲蒙古國、非洲、澳洲等國家對中資企業(yè)國外承包工程形成的凈資產(chǎn)或?qū)ζ溆澢闆r進行審計，本文對相關(guān)共性問題進行總結(jié)、思考，期望能夠?qū)ψx者有所啟迪。

一、國外工程項目的一般特點

1.收入確認(rèn)非國外工程項目的審計難點

國內(nèi)審計時，由于收入是企業(yè)非常關(guān)鍵的業(yè)績指標(biāo)之一，根據(jù)審計準(zhǔn)則要求，注冊會計師對收入的審計應(yīng)該直接基于被審計單位收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定；另外，國內(nèi)工程項目承包方是主要的墊資方，鮮有業(yè)主單位會按期對承包方完成的工程量及其結(jié)算金額逐期確認(rèn)，因此國內(nèi)工程項目的收入，是審計領(lǐng)域的重點和難點。但筆者第一次赴非洲安哥拉審計時，發(fā)現(xiàn)其收入確認(rèn)均有相關(guān)的外部支持依據(jù)，遠(yuǎn)比國內(nèi)工程項目收入確認(rèn)規(guī)范。

國外工程項目開展過程中，按照一定的結(jié)算周期，公司上報本期完成的工作量，并根據(jù)投標(biāo)時的單價，計算出結(jié)算價款、增值稅、預(yù)留稅、質(zhì)保金等數(shù)據(jù)，監(jiān)理公司對上述數(shù)據(jù)進行審核，審核通過后簽字蓋章，將審核結(jié)果上報給業(yè)主方，業(yè)主方確認(rèn)無誤簽字蓋章后，最終形成核定量單（Certificate of Payment）。公司取得核定量單后根據(jù)本期核定量金額確認(rèn)收入，形成了一套非常規(guī)范的工程量收入確認(rèn)體系。同樣，非洲其他國家，如筆者去過的埃塞俄比亞、納米比亞等，由于其歷史原因多仿照歐美國家做法，對項目工程量的確認(rèn)、管理均較為規(guī)范，因此收入確認(rèn)不構(gòu)成國外工程項目的審計難點。

2.國外項目的組織結(jié)構(gòu)特點

通常情況下，中資企業(yè)會在外國首都或者其他大中城市成立公司，并下設(shè)財務(wù)部、行政部、采購部、商務(wù)部和工程部等職能部門。同時根據(jù)項目情況，在項目施工地設(shè)置項目部，項目部配置項目經(jīng)理、工程師、倉管和出納等崗位人員。中資企業(yè)從國內(nèi)招聘管理人員和各施工專業(yè)相關(guān)的帶班小組長，其他操作和勞務(wù)人員，基本以當(dāng)?shù)貑T工為主。

二、審計難點

1.分包成本的完整性難以確認(rèn)

一般情況下，中資企業(yè)在國外承接的項目，會優(yōu)先分包給其他中資企業(yè)，形成國外項目分包模式又回到國內(nèi)的模式，即發(fā)包方不會及時對分包成本進行結(jié)算，完整性難以確認(rèn)。另外，因工程尚未最終決算，對部分單價和工程量的調(diào)整因素，發(fā)包方出于謹(jǐn)慎態(tài)度，待工程最終決算時，才予以考慮，故分包成本的完整性在最終結(jié)算前難以核算準(zhǔn)確、完整。

2.人工成本跨期嚴(yán)重

通常情況下，中資企業(yè)在國外承包項目的管理人員以及各工程項目的帶班小組長等，均是中國員工。對中國員工工資的結(jié)算周期一般均為上次休假結(jié)束至本次休假開始期間的工資，這就使得員工提供服務(wù)的期間與結(jié)算時點存在偏差，甚至能達(dá)到2-3年的偏差，導(dǎo)致人工成本的核算存在較嚴(yán)重的跨期現(xiàn)象。

3.固定資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確

（1）固定資產(chǎn)直接費用化

公司在國外承接項目后，一般在國內(nèi)組織購買材料、設(shè)備等物資，由于固定資產(chǎn)和材料通過集裝箱一起出口至國外，在報關(guān)后，公司很有可能將這批固定資產(chǎn)在賬面連同材料一起費用化，計入項目成本。

（2）固定資產(chǎn)賬實不一致

國外環(huán)境與國內(nèi)不同，比如非洲國家由于環(huán)境惡劣、道路等基礎(chǔ)設(shè)施不完善等因素，一些露天存放的機械設(shè)備、運輸工具的使用壽命往往短于會計上的預(yù)計使用壽命，導(dǎo)致提前毀損甚至報廢。此外，受工程項目對固定資產(chǎn)使用需求多樣化的影響，部分固定資產(chǎn)被拆解或改裝，未及時告知財務(wù)，導(dǎo)致財務(wù)賬面記錄與實物已不相符。

一般公司的總部位于國家首都或相對繁華的城市，而項目工地往往比較偏遠(yuǎn)，公司管理部門未對固定資產(chǎn)進行盤點，項目人員也未及時告知財務(wù)固定資產(chǎn)的使用情況，使得財務(wù)人員不能知曉固定資產(chǎn)的實際狀況，除了計提折舊外，不會對固定資產(chǎn)的毀損、報廢、改裝等變動及時進行賬務(wù)處理。

4.稅務(wù)機關(guān)的主觀裁量權(quán)較大，增值稅及所得稅稅額難以計算

在國內(nèi)，增值稅通過統(tǒng)一格式的增值稅發(fā)票以控制稅款全過程的收繳，但與國內(nèi)不同的是，國外的發(fā)票格式由商家自行設(shè)計，注明價款和增值稅，便可以作為增值稅進項稅的抵扣事項以及在企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。而不同的國家對發(fā)票的要求不一樣，筆者在非洲埃塞俄比亞對一中資企業(yè)進行審計過程中，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)要求燃料發(fā)票上需注明當(dāng)?shù)卣Z言；員工往返國內(nèi)的差旅等費用支出需要參會等證明資料才能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除；對員工食堂福利、小費等無票支出，只要提供完整的證明材料，也可以稅前扣除，但這些均取決于稅務(wù)機關(guān)的主觀判斷，沒有相關(guān)的稅法明文規(guī)定。另外，筆者審計過程中還發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)對公司稽查時，對某一年度的稅務(wù)罰款按照計算應(yīng)罰款390萬元，后雙方協(xié)商調(diào)整為78萬元，減少了原計劃罰款金額的80%，稅務(wù)機關(guān)的主觀裁量權(quán)之大可見一斑。

三、對國外工程項目管理的思考

1.加強項目成本管理

（1）預(yù)算管理

首先，項目承接后，應(yīng)該編制切實可行的項目成本預(yù)算并進行全過程控制，將預(yù)算控制目標(biāo)層層分解，落實到具體的責(zé)任部門和責(zé)任人員。其次，公司應(yīng)當(dāng)定期如按月、季度或半年度對預(yù)算執(zhí)行情況進行分析，找出實施結(jié)果與預(yù)算的偏差并分析偏差原因。最后，應(yīng)該將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與部門及員工的考核掛鉤，做到有獎有懲、獎懲分明，充分調(diào)動員工的積極性。

（2）項目用工管理

公司應(yīng)該加強項目用工，尤其是當(dāng)?shù)貑T工的管理。項目開工前，應(yīng)對編制的項目用工計劃進行復(fù)核審批，以確保用工恰當(dāng)，不存在勞力冗余或不足。施工過程中，應(yīng)定期對員工進行考核評價，以確認(rèn)工作效率及勝任能力是否與其薪酬標(biāo)準(zhǔn)匹配。薪酬發(fā)放時，可由公司財務(wù)人員赴項目現(xiàn)場發(fā)放，以盡量避免用工過程中的舞弊行為給公司造成損失，若財務(wù)人員項目現(xiàn)場不方便的，可由項目部自行發(fā)放，但公司行政部、財務(wù)部需對項目現(xiàn)場的考勤情況和工資的實際發(fā)放情況進行復(fù)核和監(jiān)督。

（3）項目分包管理

公司選擇分包商時，應(yīng)進行嚴(yán)格的資信調(diào)查，以確保擬選用的分包商有足夠的資質(zhì)、人員和財力，提供符合公司質(zhì)量管理要求的分包服務(wù)；同時應(yīng)盡量采用招投標(biāo)或競爭性談判的方法，合理確定分包價格，嚴(yán)格控制業(yè)務(wù)外包成本。對重大業(yè)務(wù)分包商的選擇，應(yīng)履行“三重一大”集體決策的程序。分包過程中，應(yīng)對分包商的履約能力進行持續(xù)評估，有確鑿證據(jù)表明分包商存在重大違約行為，導(dǎo)致分包合同無法繼續(xù)履行的，應(yīng)及時終止合同，必要時對分包商提出索賠。在項目完成后，應(yīng)該組織人員對分包項目進行驗收，驗收過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況，應(yīng)責(zé)令分包商立即整改，并視情節(jié)嚴(yán)重情況，對結(jié)算價款進行調(diào)整。

2.發(fā)揮財務(wù)監(jiān)督作用

首先，作為國外公司的財務(wù)人員，應(yīng)加強會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，包括國內(nèi)外適用的不同會計準(zhǔn)則，嚴(yán)格按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、《建造合同》準(zhǔn)則，核算收入、項目成本、固定資產(chǎn)和職工薪酬等科目，確保收入與成本費用相匹配，提高財務(wù)信息質(zhì)量。其次，應(yīng)盡量統(tǒng)一母公司和國外公司的會計政策，在此基礎(chǔ)上，定期對公司的財務(wù)報表進行分析，對報表項目的異常變動保持必要的關(guān)注。最后，財務(wù)部門應(yīng)加強與其他部門的溝通，并監(jiān)督日常經(jīng)營活動，如項目的成本投入是否與進度相匹配，公司的應(yīng)收賬款尤其是質(zhì)保金等是否及時收回，公司的固定資產(chǎn)是否與實物一致等，切實做到業(yè)務(wù)與財務(wù)融合。

3.加強固定資產(chǎn)的管理

首先，固定資產(chǎn)購置前，公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合項目和地域情況，謹(jǐn)慎評估固定資產(chǎn)是通過購置還是租賃取得，以避免出現(xiàn)項目完成后固定資產(chǎn)閑置的情況。其次，固定資產(chǎn)購買后，應(yīng)該明確固定資產(chǎn)管理部門和責(zé)任人員，及時登記固定資產(chǎn)臺賬，記錄固定資產(chǎn)的購買時間、購買金額、數(shù)量、規(guī)格型號、使用狀態(tài)和存放地點等信息；同時，財務(wù)部門錄入固定資產(chǎn)卡片。第三，公司應(yīng)每年至少組織一次由財務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門和各項目部資產(chǎn)管理員組成的盤點小組對固定資產(chǎn)進行盤點，確保財務(wù)賬和固定資產(chǎn)臺賬以及現(xiàn)場實物一致。第四，資產(chǎn)使用過程中的拆解、改裝等，應(yīng)經(jīng)過公司審批后方可進行；毀損和待報廢的固定資產(chǎn)，應(yīng)定期梳理提交公司審批；審批完畢后財務(wù)部應(yīng)及時進行賬務(wù)處理。最后，固定資產(chǎn)的調(diào)撥、轉(zhuǎn)場、出租等，也應(yīng)當(dāng)履行嚴(yán)格的審批程序。

4.努力降低稅務(wù)風(fēng)險

財務(wù)人員應(yīng)定期學(xué)習(xí)項目所在地稅收法律法規(guī)知識，加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通，熟悉其在主觀裁量過程中的標(biāo)準(zhǔn)和尺度；同時也可以聘請熟悉當(dāng)?shù)囟惙ǖ呢敹惾藛T負(fù)責(zé)公司的稅務(wù)申報以及發(fā)票的合規(guī)審核；此外，必要時可以聘請會計師或稅務(wù)師，對公司進行稅務(wù)籌劃，對涉稅事項進行整體把控。

5.加強匯率風(fēng)險管理

在與業(yè)主方簽約時，項目合同應(yīng)盡量以美元、歐元和人民幣等國際貨幣進行結(jié)算；確需要以當(dāng)?shù)貛沤Y(jié)算的，應(yīng)在合同中約定匯率變動時的補償措施。公司的成本支出應(yīng)盡量以業(yè)主合同約定幣種進行結(jié)算，以對沖匯率變化帶來的風(fēng)險。在日常經(jīng)營活動中，公司應(yīng)當(dāng)對當(dāng)?shù)貛盼磥碜邉葸M行分析和研判，必要時購買金融機構(gòu)發(fā)行的遠(yuǎn)期外匯合約產(chǎn)品以鎖定匯率風(fēng)險。

四、結(jié)語

國外工程項目的審計難點，折射的更加是公司日常經(jīng)營管理的缺失和不足。本文通過對國外工程項目審計的難點領(lǐng)域進行分析，主要目的并不是對這些科目的審計方法和審計程序提出對策，而是對背后折射的公司日常經(jīng)營、項目管理提出合理有效的建議。期待從事工程項目建設(shè)的中資企業(yè)，能夠切實加強公司的管理，全面設(shè)計、制定符合公司在國外經(jīng)營狀況的規(guī)章制度和內(nèi)控體系，并確保得到有效運行，從而不斷提高國外項目的管理水平、盈利水平。