淺析上市公司財務舞弊現象與審計策略

顧沁陽 蔡培勝

（浙江樹人大學，浙江 杭州 310000）

上市公司財務舞弊事件的發生，不但給舞弊公司自身帶來巨大危機，也動搖了投資者對資本市場的信心，甚至引起資本市場的劇烈震蕩。上市公司財務舞弊是多方面因素共同作用的結果，因此，積極研究上市公司財務舞弊現象，并提出行之有效的審計策略，具有重要現實意義。

一、上市公司財務舞弊原因分析

（一）內部原因

首先是公司治理結構不夠健全。獨立董事制度在我國上市公司中較為普遍，但是其作用表現并不明顯，實際上公司內部人控現象突出，弱化了董事制度。其次是內控機制缺失。上市公司經營者對公司的健康發展具有重要影響，但由于缺乏有效的內部激勵和約束機制，經營者很容易做出逆向選擇，通過操縱公司利潤來獲取個人私利，進而導致財務舞弊行為多發。三是利益驅使。一些上市公司出于業績考核、融資等方面的需要而粉飾財務報表，或調節賬務以達到逃稅避稅目的，這也是上市公司財務舞弊的重要動因之一。

（二）外部原因

首先是現行會計制度缺陷。我國會計制度在關聯方交易、非貨幣計量等方面的規定有待完善，且會計準則、會計政策具有一定的可選擇性，企業在會計處理過程中有一定的“自由操縱”空間，有可能出現鉆制度空子的行為。其次是外部監管缺失。我國證監機構存在監管人員業務技能不足、監管制度不完善、監管機構管理混亂等問題，不能有效發揮對上市公司的監管作用。再加上現行法律法規對財務舞弊行為的處罰力度較小，財務舞弊的違法成本較低，不能對財務舞弊違法人員形成有效威懾，從而導致財務舞弊行為屢禁不止。再者是審計工作不到位。審計是防范財務舞弊的重要關口，但有的審計機構獨立性不強，審計人員職業道德缺失，不能有效揭露上市公司存在的財務問題，甚至為上市公司財務舞弊提供方便。

二、上市公司財務舞弊現象分析

每年我國都有數量不等的上市公司因財務舞弊而受到證監機構處罰，從被處罰上市公司的數量，可大致窺探我國上市公司財務舞弊的發展趨勢。根據2013-2018年證監會行政處罰公告顯示：2013年有5家上市公司因財務舞弊被證監會處罰，2014年，這一數量激增至15家，2015年，被處罰公司數量有所下降，此后幾年，又呈現緩慢上升的趨勢。究其原因，證監會自2013年起全面加強了對上市公司的財務審查，力度之大堪稱史上最嚴，在經過為期一年的審查后，揪出了一大批財務舞弊的上市公司，導致2014年被處罰公司數量顯著增加。由于證監會的財務查處對上市公司產生了強大的威懾作用，2015年發生舞弊的上市公司數量出現明顯下降，而此后幾年，隨著時間的推移，證監會的威懾作用有所減弱，上市公司的財務舞弊現象又呈現緩慢增加的趨勢。總的來說，上市公司財務舞弊現象的發生一方面與資本市場的繁榮有關，另一方面也在很大程度上受到行政監管部門監管力度的影響，隨著證監會財務查處力度的加大，更多的財務舞弊行為遭到曝光，但同時也暴露出另一個重要問題：證監部門的嚴厲監管并不能徹底遏制上市公司的舞弊現象。

我國上市公司共分19個門類，90個行業大類，由2013-2018年的統計數據發現，每年被處罰公司所涉及的行業數量呈緩慢增加的趨勢，一方面可以看出我國證監機構的監管力度逐年加大，監管覆蓋面更廣，使得越來越多行業的財務舞弊現象浮出水面，這對于資本市場的良性發展無疑具有積極的意義。另一方面也可以看出我國資本市場在打擊和防范財務舞弊問題上正面臨越來越嚴重的形勢，同時也對注冊會計師的審計工作提出了更高的挑戰和要求。從行業維度來看，2013-2018年間被處罰上市公司所涉及的行業越來越多，2013年僅有2個行業的上市公司出現了舞弊現象，而到了2018年，涉及財務舞弊的行業達到了7個，可以說，隨著經濟的不斷發展和上市公司門類的增多，財務舞弊的行業跨度逐步加大，對于注冊會計師的審計能力要求更高。

上市公司財務舞弊的手段主要包括調節利潤、調節資產負債和調節財務報表。在這些手段中，調節利潤和財務報表輔助類的舞弊手段最為常見，其原因如下：一是財務報表附注披露沒有固定的格式要求，上市公司對財務報表附注披露的完整性、相關性有較大的操縱空間，不少上市公司只披露有利信息，瞞報不利信息；二是部分上市公司為了防止舞弊行為被發現而在財務報表附注披露中進行隱瞞或虛假披露，如通過關聯方交易虛增收入的舞弊就很可能會在財務報表附注披露中隱瞞關聯方的關系。

三、上市公司財務舞弊的審計策略

（一）加強重點項目審計

一是對收入類舞弊風險進行審計。收入類舞弊手法多樣，但主要有兩類，第一類是提前或延后確認收入，平衡不同時期的利潤；第二類是虛構交易、虛增收入。對于第一種舞弊行為，首先應確定其收入確認原則是否符合會計準則的要求，然后分析其各個月份的營業收入是否出現較大波動、是否符合行業周期規律，尤其是在臨近期末的月份有無明顯波動，還要審查臨近資產負債表日前后幾天的變化，確認營業收入計入時間的正確性。對于第二種情況的審計，主要是關注企業在下一個會計期間有無異常銷售退回，并核對銷售退回的原因。

二是關注低估風險審計。低估風險即已經發生的業務，但隱匿未計入財務報表所致的審計風險。首先，可以通過縱向分析法識別異常舞弊現象，分析某個項目是否存在低估風險舞弊可能性，然后明確重點審計方向。其次，通過多種審計程序來獲取審計證據。例如，如果某個項目有低估風險，其財務報表項目記錄很可能不完整，可以通過正向檢查法檢查賬證表的相符程度。在審計中，審計人員要從生產部門、業務部門等獲取與生產、交易相關的信息，并運用詢問技巧獲取管理層的配合。

三是加強對財務報表附注舞弊風險的審計。主要是對關聯交易信息進行核對，明確關聯交易是否公允、真實，在發現異常線索時首先考慮控制審計質量，不可因成本效益考量而對核查抱有僥幸心理。

（二）嚴格執行審計程序

嚴格的審計程序是確保審計質量的基礎，也有助于經驗不足的審計人員提升工作熟練度，降低專業勝任力不強、經驗欠缺所致的審計風險。一般來說審計程序可以分為檢查、觀察、詢問、函證、核對、重新執行和分析。在具體審計活動中，審計人員應嚴格執行各個環節的審計程序，例如，在函證環節，如果未收到回函應執行何種程序，收到的回函有差異應采取何種程序，這些都必須有一套科學且嚴格的應對策略。

（三）加強審計隊伍建設

財務舞弊的隱蔽性、多發性要求審計人員具備良好的專業勝任能力和豐富的執業經驗，因此有必要不斷提升審計人員的專業素養，可以從以下兩個方面采取措施：一是嚴把職業人員進入關，對于在工作高峰期招聘的實習生，要進行高效、短期的入職培訓，安排經驗豐富的審計人員對他們進行指導，確保審計人員數量的增加不會引起審計水平的降低。二是對在職審計人員進行規范化培訓。近年來財務舞弊案件的不斷增多使審計環境發生了很大變化，審計人員在從業中面臨著更多挑戰，在此背景下，審計人員要加強對外部環境、行業動態的關注，不斷總結經驗，與時俱進，主動更新知識結構，確保審計質量。此外，會計師事務所也要定期開展職業道德、專業勝任能力相關教育、培訓，不斷提升審計人員的素養、能力。

（四）規范審計市場結構

規范審計市場結構需要結合我國股票市場的集中程度與上市公司審計市場的集中程度，具體可以采取如下措施：一是提升審計師準入門檻，引導會計師事務所不斷提升標準化程度，實現良性合作與競爭；二是加強針對會計師事務所的監管，重點監管其有無亂收費現象，一旦發現就要毫不猶豫地給予處罰，也可以借鑒美國等發達國家的做法，以固定收費和變動收費相結合的制度要求上市公司進行披露，在更換會計師事務所時對原事務所接受的費用進行詳細說明。

四、結語

文章從社會審計角度出發對上市公司財務舞弊的動因進行了分析，總結了上市公司財務舞弊的特征與手段，然后從加強重點項目審計、嚴格執行審計程序等五個方面提出了上市公司財務舞弊的審計策略。在新形勢下，上市公司財務舞弊的審計難度越來越大，審計人員唯有不斷提升自我，以更嚴格的審計態度投入到審計活動中，才能發現隱藏的舞弊問題，為市場經濟的有序運行及投資者權益提供可靠的保障。