淺談對歐洲中小企業會計準則和財務成本核算的理解

李有余

（中國國際海運集裝箱（集團）股份有限公司，廣東 深圳 518067）

一、歐洲中小企業的標準

企業規模等級的界定，以德國為例，按照《德國商法典》第267條：

（一）小型資合公司是指不超出下列三個特征中的至少兩個的資合公司：

1、在扣除資產方列示的虧缺數額之后，資產負債表資產總計金額為600萬歐元；

2、在決算日前的12個月內，銷售收入為1200萬歐元；

3、年平均有50名雇員。

（二）中型資合公司是指超過第1、項所稱的三個特征中的至少兩個，但不超過下列三個特征中的至少兩個的資合公司：

1、在扣除資產方列示的虧缺數額后，資產負債表資產總計金額為2000萬歐元；

2、在決算日前的12個月內，銷售收入為4000萬歐元；

3、年平均有250名雇員。

（三）大型資合公司是指超過第2項所稱的三個特征中的至少兩個的資合公司。滿足第264條d款（主要針對上市公司）也屬本級。

二、歐洲中小企業遵循的會計準則

筆者曾多年從事跨國企業的海外審計，詳細審計過德國、法國、荷蘭和比利時等歐洲中小企業的財務報表，從多次審計情況來看，歐盟中小企業編制財務報表基本按本國的會計核算要求實施，做到按權責發生制記賬，且要進行復式記賬則可。在各國實施的會計準則方面，德國遵循的《德國商法典》，會計處理方法穩健保守，會計目標主要是維護債權人的利益，如：不高估利潤，工程項目僅在項目完工時才確認，不需要按完工百分比法確認。法國實行統一的會計制度，法國政府以法案或者政令的形式發布會計有關條例，考慮企業的規模和行業差異，較為靈活。荷蘭會計準則更接近國際財務報告準則，但也有很多不同，如允許商譽攤銷。從財務成本核算模式和方法的采納來看，歐盟中小企業基本一致，采用貢獻式利潤表下的財務成本核算。

為了穩定歐洲金融市場，適應資本市場全球化的需要，歐洲會計法規要求從2005年起歐盟所有上市公司、銀行和保險公司按國際財務報告準則編制財務報表，目的在于協調財務信息，以確保財務報表較高的透明度和可比性，從而保證國際和歐盟內部資本市場功能的有效的發揮。這一重大舉措未涉及歐洲中小企業，從側面也反映了歐盟各國的財務報表編制要求與國際會計準則存在很大的差異，而歐洲中小企業是歐盟經濟的重要支柱，也是歐盟非常重要的雇主群體，在我國“一帶一路”的倡議下，越來越多的中國企業前往歐洲實施并購和投資建廠，在這個背景下，中國企業有必要掌握歐洲各國的中小企業會計核算要求和成本核算模式，此將有利于開展財務盡職調查，為投資決策提供合理意見，有利于實施海外企業財務管控。

三、歐洲中小企業的財務成本核算的復式記賬

歐洲中小企業利潤表的損益確定程序為：營業收入+/-半制品和產成品的變動-直接成本-直接人工-間接成本+營業外收支凈額=息稅前利潤。體現了貢獻式利潤表特點。本文以歐洲中小企業A公司為例展示其財務成本核算復式記賬過程。

（一）購買原材料和期末、期初庫存原材料的會計核算

1、購入原材料的核算

購入材料、物料后，企業直接記入利潤表項下的營業成本——直接材料的三級科目原材料，會計分錄記賬為：

借：營業成本——直接材料——原材料

貸：應付賬款——供應商

貸：應交稅金——應交增值稅——進項稅金

2、期末原材料的核算

由于原材料在購入時已作為營業成本全部記入了利潤表，期末如有原材余額，應予以沖回，系統將根據物料的期末數量乘以期末加權平均單價計算的乘積結果作為沖銷營業成本的依據，同時也就確認了月末在庫材料賬面余額。會計分錄為：

借：原材料

貸：營業成本——直接材料——原材料

3、期初原材料的核算

期初原材料視作已全部投入生產并轉化為在制品、產成品，或者轉化為產成品后已銷售，因此應將期初原材料的計價成本沖回。會計分錄為：

借：營業成本——直接材料——原材料

貸：原材料

（二）直接人工的會計核算

發生直接人工的會計核算與上述購買原材料的會計核算一致，直接計入營業成本—直接人工。

（三）期末在制品和產成品的會計核算

由于原材料在購入時、人工成本在發生時全部記入了營業成本，因此月末如有在制品和產成品也需要將原計的營業成本進行沖銷，按以下步驟進行核算：

1、確認期末在制品和未售產成品的生產成本

月末系統根據未完工工單和尚未出售的已完工工單的領料和計價單價，計算出在制品和未售產成品的直接材料價值；根據未完工工單的工時和未售產成品的工時和每小時費率計算出在制品和未售產成品中的人工成本，通過這種方式，期末在制品和未售產成品的成本得以確認，將作為在制品和未售產成品記錄在對應會計科目。

2、核銷期末在制品和未售產成品的已記成本

核銷已計成本時并非原途徑沖回營業成本科目，代替借用損益表項目“營業收入—Movement in WIP（半制品和產成品的變動）”項目來核算，可理解為營業收入的抵銷項，也可理解為沖銷營業成本。會計分錄為：

借：在制品/產成品

貸：營業收入—Movement in WIP（半制品和產成品的變動）

（四）期初在制品和未售產成品的會計核算

1、期初在成品加入生產流轉，如上（三）、所述，已作為進一步的半制品或產成品重新確認，因此需將期初在制品的原計成本沖回，會計分錄為：

借：營業收入—Movement in WIP（半制品和產成品的變動）-在制品

貸：在制品

2、期初產成品可能已經銷售或者未售已作為期末產成品重新確認，因此應沖銷原計營業成本，會計分錄為：

借：營業收入—Movement in WIP（半制品和產成品的變動）-產成品

貸：產成品

匯總上述會計分錄涉及的會計科目“營業收入—Movement in WIP（存貨變動）”的所有借方、貸方發生額，則代表著企業所有“在制品和產成品”本期期末與期初余額的變動。“營業收入—Movement in WIP（存貨變動）”列示在利潤表營業收入的下一行次，如發生額大于零，代表期初半成品和產成品未全部銷售，可理解為對應收入減少，或成本增加。反之，如發生額小于零，代表期初半成品和產成品全部銷售，可理解為收入增加，成本減少。

上述所有復式記賬分錄，從會計實務操作上體現了西方成本會計核算的理論公式，即“當期應結轉的營業成本=期初存貨+本期采購-期末余額”。這在中國準則和國際會計準則下亦是適用的，在該等準則下采用完全成本法計算當期產品銷售成本，為證實產品銷售成本結轉的準確性，會計人員和審計人員經常用“成本倒軋表”來證明，成本倒軋表的原理就是以上理論公式。

四、歐洲中小企業的財務成本核算的利弊及對我國的借鑒意義

歐洲中小企業的利潤表為貢獻式利潤表，透過利潤表可以直觀了解到公司的財務成本核算邏輯和掌握企業的邊際貢獻，這種核算方式的優點如下：

（一）存貨變動顯示在利潤表中，有利于掌握期初存貨耗用或銷售狀態

半成品和產成品變動顯示在產品銷售收入的下一行次，可理解為營業收入的抵銷項，也可理解為營業成本，這就如晴雨表，從該項目的發生額之正負可知陰晴，為管理層推動企業加速存貨出庫作了提醒，管理層可要求業務部門提供期初期末的半成品和產成品報表，獲悉計劃中的銷售為何沒有出庫，可通過業務部門分析來把控具體原因，并進行有效的決策，要求業務人員跟蹤落實并定期匯報。

（二）區分直接成本與間接成本，有利于明確企業盈利能力和劃分成本責任

從歐洲中小企業的利潤表，管理層可以直觀審閱到當期采購的材料總成本，通過匹配當期采購數量和生產狀態，可分析出材料采購的數量和價格變動，可對異常的波動提出疑點和檢查，甚至可以匹配出采購計劃與資金計劃的協同度；同時管理層亦可以直觀審閱到當月的人工成本，掌握工人的數量變動，匹配生產計劃。

（三）采用變動成本法核算生產成本，有利于企業實施產品銷售定價

歐洲中小企業的利潤表，顯示了企業的邊際貢獻，同行業的邊際貢獻可以通過行業分析獲取，因此公司只需確認自身期間費用的高低，以此作為產品定價的參考依據。由于固定制作費用已視同期間成本全額計入了當期損益，因此可直接從損益表提取間接成本，可根據歷史上同期各類產品的產量及其耗用的工時，測算出期間費用率，則可合理獲得未來年度的定價的費用分攤依據。

綜上，歐洲中小企業將邊際貢獻、半制品和產成品變動、間接成本直觀地反映在利潤表上，更利于管理層掌握企業的實際盈利狀況和實施財管成本管理。而中國企業采用的是完全成本法利潤表，根據財務報表僅能掌握已售產品的毛利情況，無法掌握半制品和產成品變動、間接成本的發生額，這不利于實施財務成本管理，中國企業可借鑒歐洲中小企業財務核算的模式和經驗，其管理層可從管理會計學方面對各職能部門提出要求，在財務報表后配套附表，這些附表包括本期采購明細表，采購價格分析、直接人工成本分析表、庫存產成品明細表，產品成本構成結構分析表，和銷售明細表等等，供管理層審閱和決策。

歐洲中小企業的貢獻式利潤表存在上述優點，反過來亦存在短處，主要表現在由于采購的材料直接計入營業成本，然后根據期末存貨數量沖銷原計營業成本，以此來倒軋營業成本，如果生產浪費或存貨遺失，而生產監督和盤點未到位的情況下，在這種會計核算模式下，則可以掩蓋或不容易被管理層發現并追究責任。中國企業可以通過定期盤點，完善存貨收、發、存控制避免上述情況發生。

五、結束語

歐洲企業采用的會計準則和財務成本核算模式已運行上百年，符合中小企業主會計成本實務管理的需求。我國的會計準則和財務管理是在學習西方的基礎上迅猛發展的，并大量吸收了國際會計準則，從全球化角度而言優先于歐洲中小企業，但從管理會計學而言，從“一帶一路”倡議下的中歐貿易合作而言，我們需要學習歐洲中小企業的會計和財務成本核算，揚長避短，有效實施海外并購和企業管控。