基于國有企業視角的政府審計與內部審計的協同研究

韋敏悅

【摘 要】隨著國有企業改革的深入和"審計全覆蓋"理念的提出，加強政府審計機關和內部審計機構對國有企業的協同審計能夠強化對國企的經濟監督，保障其穩定發展，提高其治理水平。政府審計與內部審計雖然在審計目標、職能以及業務側重面上有所區別，但都是審計監督體系的分支，命脈相通，資源可以共享。本文基于國有企業的視角，從分析二者的協同基礎、協同的必要性著手，探究國有企業間的政府審計和內部審計的協同關系以及協同路徑，以促進協同效應的發揮，加強審計合力，提升審計效果。

【關鍵詞】政府審計;內部審計;國有企業;協同關系

一、引言

國有企業是國家宏觀調控的基本經濟力量，加強對國有企業的監督能夠保障國有資產安全，促進經濟健康發展。審計作為其中的一種重要的監督方式，需要發揮其經濟監督的作用。國有企業審計是政府審計機關的重要工作內容，主要開展項目審計和專項審計調查。同時，國有企業的內部審計機構作為內部治理體系的重要部分，要幫助企業改善經營管理、防范風險、提升價值。這兩種審計力量在對國企進行審計時，由于缺乏溝通和交流，存在重復審計的現象;另外，由于兩者各自具有不足和劣勢，形成了一定的審計盲區。在該形勢下，改善和強化對國企的審計具有重要意義。

2003年，《關于內部審計工作的規定》確定了政府審計對內部審計的指導和監督作用。2015年提出了“審計全覆蓋”的理念，強化了政府審計與內部審計合作的要求。2018年審計署發布了新的規定，強調政府審計機關對內部審計的指導監督和成果利用。政府審計和內部審計作為兩大審計主體，基于同一個問責主體以及二者之間指導和監督關系的存在，可以從各自的業務側重面出發進行分工協作、優勢互補、形成合力，發揮協同效應。

在審計全覆蓋的背景下，需要進一步探究政府審計和內部審計之間的協同，以促進協同效應的發揮。本文選取國有企業的視角，在簡要分析兩者之間的協同基礎和協同的必要性的基礎之上，探究對國企審計時二者的協同關系;總體分析二者對國企的協同審計的現狀，然后以中石油和中石化兩家國企為例，比較分析協同關系;最后探究協同的優化路徑。

二、文獻綜述

關于審計監督對國有企業的重要性及作用，羅蘭（2019）認為強化國有企業的審計功能是降低各項經濟損失的保證，能夠促進國企內部體系的有效完善和發展。王維（2019）總結了內部審計在反腐敗、促進企業合規管理等方面的作用，認為應該有效發揮審計監督作用，促進國有企業廉政建設。當前，企業審計的特點就是內部審計和外部審計相互配合進行，許多學者也對此做了研究。孫淑梅（2018）基于全面深化改革的背景進行了國有企業的審計研究，認為要保證國企內部審計、國家審計和社會外部監督機構的全面綜合發展，共同發揮監督效能。趙興華（2019）基于國有企業治理的目標導向構建了多主體審計協同機制，也是認可協同審計的效用的。

“審計全覆蓋”理念提出之后，加強政府審計與內部審計之間的協同勢在必行。二者之間的協同關系也引起了學術界和業界的廣泛關注。關于政府審計與內部審計能否協同，張帆（2017）認為二者之間存在緊密的聯系，主要體現在政府審計在工作過程中需要調用內審的工作成果，并且在法律上有權對內部審計進行指導和監督。陳梁維（2019）認為二者所依據的法律法規和標準是相同的，采用的審計方法也是相近的，可以相互借鑒，協作完成審計項目。施建璋（2019）認為二者同為審計系統工程的分支，命脈是相通的，資源可以共享。關于協同的作用，畢秀玲、郭駿超（2015）認為國家審計與內部審計可以通過有效地互動，促進審計效率與質量的提高，推動自身及對方的發展。周曉斌（2016）認為通過推進國家審計與內部審計的協調發展可以提高審計質量和效率，推動企業管理水平的進一步提高。關于如何促進二者的協同，曲天任（2019）認為要樹立正確的意識，建立二者聯動的融合機制，要在政府審計的指導和監督下促進內部審計的升級和轉型。潘亞嵐（2019）認為可以從制度協同、優勢互補、資源整合、成果共享等方面促進二者的協同。也有少數文獻探究了如何構建二者之間的協同機制，何惕（2018）在審計行為獨立、專業、可操作及責任明確等原則的基礎上構建了聯動的機制。時現（2019）構建了基于審計流程的耦合聯動機制，也就是建立審計計劃溝通、審計業務互補、審計技術方法優勢互補、審計資源和審計成果共享的機制。和秀星（2019）等人從人員互動機制、技術保障機制、成果利用機制以及懲戒激勵機制這四個方面進行了詳細的理論分析。

綜上所述，已有的研究政府審計與內部審計協同的文獻較少，國內學者主要是基于審計全覆蓋的背景或是結合審計署11號令的視角對二者之間的關系進行理論分析以及探究促進協同的路徑，只有較少文獻對于如何構建協同機制進行了研究。鑒于以上的理論基礎，本文對二者協同的基礎及協同的必要性也做了簡要闡述，選取國有企業為視角，分析國有企業審計的現狀及問題，探究協同審計的積極作用以及促進協同的路徑。

三、政府審計與內部審計的協同基礎及協同的必要性

（一）協同的基礎

1.本質特征相同。

政府審計是國家治理體系的重要組成部分，主要任務是對財政財務收支及其反映的經濟活動的真實、合法和效益進行監督、鑒證和評價。內部審計是公司治理體系的組成部分，主要任務是審查部門或單位的財務和經營活動，以促進經濟管理、實現經濟目標。從本質來看，兩者都源于受托經濟責任，對被審計單位實施經濟監督。同為經濟監督的本質為兩者之間的協同奠定了基礎。

2.服務對象一致。

新形勢下，政府審計將傳統的職能進一步上升到預防、揭示和抵御的高度;聚焦在財政財務收支以及重大政策落實跟蹤審計等方面。內部審計從基本的職能擴展到確認、咨詢和增值的范圍;聚焦在內部控制、公司治理和風險管理領域。總的來說，政府審計旨在完善國家治理，具有權威性、宏觀性和綜合性;內部審計旨在改善組織經營，幫助組織增值，具有向內性、及時性和增值性。政府審計側重于外向管理，即從宏觀層面綜合管理各個組織;而內部審計偏重于內向管理，即服務于具體組織，改善組織的管理。從大局來看，內部審計是政府審計的有益補充，最終都是服務于國家治理。

（二）協同的必要性

政府審計獨立性強、權威性高、職權保障到位;另外，政府審計發展較為成熟，已有完善的制度體系，規范性較好，審計技術運用也比較充分，因此審計質量水平較高。與此相比，內部審計設立在企業內部，獨立性和強制性不夠，需要服從于單位的領導，得出的審計意見由領導審批后才能下達;審計職能的發揮程度由部門、單位的領導層對其理解、信任和支持程度決定，審計地位不夠。同時，內部審計發展還處于初級階段，沒有相關制度的引導，規范性不夠，質量水平也有待提高。

與此同時，政府審計也具有一些劣勢：任務重，人員有限，難以做到對各企事業單位全方面的審計監督，只能根據審計計劃選擇重要內容或環節進行審計或者根據審計項目的特點進行重點審計或專項審計調查。另外，由于對某些領域不了解，業務專業化不足，審計內容缺乏針對性。與此相比，內部審計由于設立在企業內部，對業務比較熟悉，專業優勢較為明顯，針對性較強。

由此看來，二者的優劣勢剛好相反，如果能借助對方的優勢彌補自身的劣勢，形成整體合力，就可以提升審計效果。

就政府審計來說，由于審計資源有限以及與內部審計存在重復審計的問題，如果能對內部審計的工作進行合理評價，可以從一定程度上利用其審計成果，節約審計力量，提升審計效率。此外，在某些審計項目上可以抽調相關的有經驗的內審人員，一方面可以保障審計隊伍的充分性;另一方面可以借助內審人員在某些行業領域的專業優勢彌補其針對性不足的缺陷。

就內部審計來說，如果政府審計能重視其作用，并加強指導和監督，從某種程度上會引起組織的領導層對內部審計的重視，注重內審工作的開展以及審計質量的提升，同時也會提高其審計地位。另外，內部審計可以在政府審計的指導和監督下建立健全制度體系，規范審計行為，提高質量水平。

四、國企視角下的政府審計與內部審計協同的現狀分析

（一）總體分析

目前，雖然已有文件對兩者的協同給出了指導性的意見，但是在具體落實過程中，兩者仍然存在缺乏溝通、權責分配不當、管理混亂等問題。首先，兩者之間缺乏有效的溝通機制。目前，兩者的審計工作仍然是以完成各自的審計目標為出發點，缺乏對審計技術方法的交流，對于獲得的審計信息也未及時互通，協同的效果不明顯。其次，針對怎樣協同，兩者也沒有進行明確的分工和協作，沒有制度文件來確定雙方需要負責的審計任務、職責等，也沒有制度來約束和規范審計行為。

此外，由于政府審計對內部審計具有指導和監督的關系，目前二者的協同大多是主從式的，主要是指導和監督其審計工作，提升其審計質量，并且在合理評價內審工作的基礎上利用其工作成果，提升審計效率。但是，目前許多國企的主要負責人對內部審計工作缺乏正確的認識，不重視其作用，審計工作的開展較高程度上由領導層對其重視的程度決定，工作效果不明顯。同時，內部審計機構與企業內其他部門平行設置，導致其被利益關系約束無法順利開展工作。同時，內審人員的專業水平也相對有限。這些問題給政府審計利用內部審計成果造成了阻礙，審計工作質量水平差異的存在也不利于兩者的協同。

（二）對中石油和中石化的比較分析

1.政府審計現狀分析。

對于中石油和中石化兩家國有企業來說，政府審計的發展現狀差別不大，存在共同問題。審計機關在對石油企業進行審計時，由于審計任務重、時間緊，審計人員、審計資源有限以及石油企業規模龐雜等客觀原因，只能選取部分企業或重點審計項目進行審計，在必要時還需要抽調地方審計機關人員。并且，只能選擇部分二級單位或下屬企業進行審計，很難實現全方面的監督。與此同時，也無法對審計整改情況進行后續跟蹤，屢查屢犯現象不在少數。此外，由于政府審計對石油企業所在的行業特征熟悉程度不夠，審計監督的內容缺少針對性。

2.內部審計現狀分析。

就中石油來說，中石油企業的內部審計工作成果頗受好評，獲得了許多內審獎項。中石油的內部審計由于受到領導人員對于其重要性的認同和支持，開展了多種類型的項目，在財務審計、內部控制審計以及能源審計方面審計效果比較明顯，在企業監督體系中發揮了重要作用，改善企業的經營，幫助企業增加價值。

就中石化來說，中石化（內部）審計局設4個審計分局，制定出臺了各項管理辦法和規章制度，對全系統的審計工作實行統一管理，統籌安排審計計劃，明確審計重點。另外，對審計項目實施全過程控制，建立了一套審計問題報告通報、跟蹤整改、整改與單位考核、人員問責掛鉤等審計成果運用機制。據統計數據，2015年至2018年間，中石化的內部審計力量不斷增強，每年有幾十至幾百項因內部審計發現問題整改而修改的制度規定，整改比例約95%以上。

3.協同關系比較分析。

就中石油來說，政府審計和內部審計之間缺少溝通和協作，彼此在審計技術方法整合、審計業務互補、審計人員共享、審計信息互通等方面存在不足。從企業的實際情況來看，政府審計機關對內部審計的指導和監督大多以參加會議為主，對內部審計工作只有基礎的了解，并沒有對其業務進行一定的指導，并且沒有就其工作開展的情況進行評價，監督效果也不明顯。中石油企業的內部審計發展已有三十年之久，工作基礎較好，審計質量水平也較高。但是政府審計機關缺乏對內審工作的質量效果的評價，沒有有效利用其審計成果。

就中石化來說，政府審計機關在開展某些項目面臨人員不足的情況時抽調了部分內審人員協助開展工作。另外，政府審計對內部審計的指導和監督也取得了顯著的效果：政府審計機關要求內審部門提供內部審計報告等資料，并要求其督促企業進行整改，內審部門能夠較好地配合政府審計機關完成各項審計任務，在薪酬福利發放不規范，境外投資損失、向改制企業讓利、會計核算不規范、招標投標等方面查出了問題，并督促企業就屢查屢犯的問題進行整改。

4.小結。

從政府審計開展現狀來看，都存在同樣的問題：審計任務繁重、審計人員不足、審計資源有限，且對石油行業業務的審計監督缺乏針對性。從內部審計開展現狀來看，中石油和中石化的內審工作成果都較為顯著。內審工作質量較高的這一優勢恰好可以被充分利用，以提高審計效率，減少重復審計的現象。另外，政府審計也可以借助內審的力量強化審計結果運用，督促企業進行整改，發揮監督合力。但是由上述對比分析來看，中石化的協同關系發展得較好，政府審計充分借助內審人員的力量協助展開審計工作，在對內部審計指導和監督方面也做得較為充分，結合各自的優勢查出了不少問題并促進企業整改落實。由此可見，面對石油企業全資或控股子公司數量龐大、審計監督覆蓋不夠的現實情況，政府審計需要借助內審的力量彌補其不足，內部審計需要在政府審計的指導下提高自身的審計水平，進行優勢互補，發揮兩者的協同效應。

五、國企視角下政府審計與內部審計協同的優化路徑分析

（一）建立健全相關制度

第一，需要建立健全內部審計制度體系。政府審計發展較為成熟，已經具備了相對完善的框架體系，而內部審計發展程度不夠，僅有一些準則和實務指南指導審計工作，相關的制度體系不完善。在政府審計的指導下，內部審計可以借鑒其框架體系，建立健全制度體系。第二，需要建立協同合作的制度。針對促進兩者之間的協同關系，政府審計機關和內部審計協會需要進行交流溝通，構建有關協同合作的制度文件等，明確協作的方式、內容。

（二）審計技術方法整合

審計工作中使用的技術方法經過不斷發展已經形成了一套完整的方法體系。政府審計機關擅長于問題導向、結果導向審計，并且廣泛運用聯網審計、大數據審計等先進的技術;內部審計擅長于制度基礎審計和風險導向審計等，并且由于國企信息化程度較高，企業的內審部門也廣泛運用計算機輔助審計等技術開展在線審計。在審計實施過程中，二者可以相互配合，合理借鑒和選擇審計技術方法，優勢互補，提高審計效率和審計質量。

（三）審計業務互補

政府審計主要聚焦在財務合規性、經管責任履行情況以及重大政策落實情況等方面，具有宏觀性和全面性;內部審計主要著眼于經營管理、內部控制、風險管理以及業務執行情況，具有內向性和針對性。鑒于重復審計以及審計不足的情況較為普遍，二者應該從各自的定位以及職能出發，進行業務的分工與協作。針對不同的審計業務，二者應該利用各自優勢分別開展審計工作，實現全方位的審計監督;針對相同或相似的業務，政府審計機關可以在評價內部審計工作的基礎上利用其工作成果，減少審計效率低下的弊端。

（四）審計人員相互配合

需要對國企開展的審計業務類型較多，涵蓋各個行業領域，審計工作量大，并且對審計人員的專業能力要求較高。從表象來看，內部審計傾向于服務本部門或單位的組織治理，但從宏觀層面來看，也是服務于國家治理的，不能局限于企業內部。因此，內審人員應持有大局觀，積極配合政府審計的工作。一方面，政府審計機關在人員不足時可以抽調有豐富經驗和專業優勢的內審人員一同開展審計業務，結合兩者的經驗及專業能力取得更好的審計效果。另一方面，內審人員也應該提升自身的專業水平，補充審計相關理論知識、吸收實踐經驗。同時，政府審計機關要加強對內審人員的指導，促進內審質量水平的提升，減少二者審計工作質量水平的差異，促進協同。

（五）信息互通、資源共享

通過信息互通、資源共享，可以加強兩者之間的聯動，聯合雙方力量擴大審計范圍，深入審計業務，對被審計單位的業務進行全覆蓋。協同需要彼此在審計全過程中實時聯系和配合，需要兩者及時交流獲取的審計信息。在審計之前，需要綜合考慮兩者的審計力量，合理配置資源，確定要負責的審計范圍、人員等信息，并制定合理的審計計劃，統籌審計工作的開展，避免重復性工作。在審計過程中，也需要定期進行信息的溝通，互相借鑒經驗，共同提高工作水平。此外，促進信息、資源的共享還需要建立信息一體化平臺，一方面詳細清晰地反映被審計單位全部信息，便于審計人員隨時進行查詢;另一方面主要實現管理的功能，反映審計工作的信息，包括政府審計和內部審計各自的審計項目信息、審計工作記錄等，有利于兩者相互借鑒學習。

（六）建立獎懲模式

協同的進一步落實需要建立獎懲模式。在內部審計履責方面：對于能夠積極配合政府審計工作，并且作出貢獻的內審人員應該給予公開表彰;并將其工作成果作為績效考核的依據。這不僅是對其日后工作的一種持續激勵，也是對其他人員的一種激勵，使得內審人員都能夠以積極的態度配合政府審計的工作，促進二者的協同。對于不配合工作的內審人員，應該追究其責任。在政府審計履責方面：應該加強對其指導和監督內部審計情況的監督，制定考核指標定期進行評價，防止其指導與監督的工作流于表面。此外，在二者的協同過程中，需要加強協同管理，組建督查小組，定期對參與協同審計的項目的質量和效果進行跟蹤檢查和評價;歸納總結需要改進的問題，提出有針對性的建議;建立相應的獎懲制度，并將其結果在一定范圍內公示，促進二者對協同的重視，擴大協同的成效。

六、結論和啟示

通過政府審計與內部審計的協同，可以發揮監督合力，合理調配審計資源，擴大審計范圍，深入審計業務，提升審計效果。鑒于目前國企間二者協同關系的發展不夠充分，需要進一步探究協同的優化路徑，優勢互補，彌補重復審計以及審計不足的缺陷，助力審計全覆蓋。本文首先簡要闡述了二者的協同基礎及協同的必要性，然后對國企視角下二者協同的現狀進行分析，采用總體分析以及對中石油和中石化的比較分析的方法，發現二者通過審計人員互相配合、加強指導和監督，審計業務互補可以提升審計效果，也印證了前文協同的必要性。最后探究了國企視角下二者協同的優化路徑，需要通過建立健全相關制度、審計技術方法整合、審計業務互補、審計人員相互配合、信息互通、資源共享以及建立獎懲模式這六個方面促進二者的協同。

此外，本文認為在這些促進協同的建議中，尤其要突出構建協同合作的制度、建立有效的溝通機制以及獎懲機制的重要性。因為目前二者對協同的重視程度不夠，彼此之間的協同關系還處于淺顯的程度，需要構建制度文件來確定具體的協作方式和內容以及雙方的權責;加強彼此的溝通，及時互通審計信息;建立獎懲模式，監督雙方的履責情況，保障協同的質量和效果。

參考文獻

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（作者單位：南京審計大學）