關于初制茶葉產(chǎn)品成本核算的剖析與探索

李廣俊

（普洱市思茅區(qū)嘉恒會計服務有限公司，云南普洱 665000）

普洱是世界茶樹的原產(chǎn)地，是普洱茶的故鄉(xiāng)，是茶馬古道的源頭，擁有豐富的茶樹資源。普洱市是中國茶葉流通協(xié)會命名的“中國茶城”，國家農(nóng)業(yè)部授牌的“云南省普洱市茶葉加工基地”。2007年全市茶園面積就已達287.4萬畝,其中現(xiàn)代茶園面積118.4萬畝，野生古茶樹群落136萬畝，茶樹林面積33萬畝；全市茶葉產(chǎn)量達5.47萬噸，茶產(chǎn)業(yè)覆蓋全市10個縣（區(qū)）、103個鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、960個村委會，涉茶農(nóng)22.9萬戶、112.5萬人，茶產(chǎn)業(yè)已真正成為支撐農(nóng)民增收的重要產(chǎn)業(yè)，全市茶農(nóng)已經(jīng)享受到茶產(chǎn)業(yè)發(fā)展帶來的巨大實惠。筆者自1992年從財校畢業(yè)就進入了普洱市的茶行業(yè)，從事與茶葉行業(yè)相關的財務管理工作，至今仍初心未改，潛心鉆研茶葉產(chǎn)品的生產(chǎn)加工營銷等方面的財務核算管理工作。筆者曾經(jīng)歷了普洱市茶產(chǎn)業(yè)的發(fā)展、興盛及茶葉市場的風起云涌驚濤駭浪的大潮，學到了很多也感悟了很多，特別是對初級茶葉產(chǎn)品的成本核算積累了一些經(jīng)驗總結了一些辦法，并認為適合眾多中小茶葉生產(chǎn)企業(yè)，特別是擁有原料基地的產(chǎn)銷一條龍經(jīng)營的茶葉企業(yè)。以下就如何加強初級茶葉產(chǎn)品的成本核算、提升成本管理能力發(fā)表一些個人見解，與各位行家及朋友們進行討論。

初制茶葉產(chǎn)品就是我們俗稱的毛茶，其既是成品亦是半成品或原料，在茶葉產(chǎn)品市場交易中占據(jù)半壁江山，也由于眾多名特優(yōu)茶及名山古茶均以初制毛茶產(chǎn)品的形式出現(xiàn)在市面和消費者的茗杯中，成為普通消費者接觸最多的茶葉產(chǎn)品，因其獨特的產(chǎn)品屬性，其生產(chǎn)成本核算步驟和流程也就引起眾多業(yè)者關注。相比之下，精制茶葉產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝與初制產(chǎn)品存存諸多的不同，成本核算有其特有的一面，筆者認為掌握了初制產(chǎn)品成本核算的方法，就能一通百通，有異曲同工之效，故以初制產(chǎn)品進行成本剖析。眾所周知，茶葉的生產(chǎn)成本項目無外乎就是料（原料）、工（人工）、費（生產(chǎn)費用）三大項目，生產(chǎn)成本核算也就是圍繞這三個大項目展開的。在以下的剖析中，我們暫不考慮無形資產(chǎn)對成本的影響。初級茶葉產(chǎn)品的生產(chǎn)狀況經(jīng)歷了不同的發(fā)展時期，不同時期成本項目及結構有著較大的不同，往往會隨著生產(chǎn)技術的進步、生產(chǎn)工藝的不同、市場需求的變化都會導致成本項目有著較大的變動，有的變動幅度還相當大。但我們眾多的中小企業(yè)的財務部門對產(chǎn)品成本的核算比較粗放，不規(guī)范，沒有建立行之有效切合實際的真正意義上的產(chǎn)品成本核算體系，導致許多企業(yè)負責人和財務人員不掌握或講不清本單位產(chǎn)品成本的實際情況，進而影響相關財務分析的質(zhì)量和決策。

1 初制茶葉產(chǎn)品成本項目的構成及內(nèi)在關聯(lián)。

第一，我們對成本項目中的“料”的組成進行歸集分析，“料”就是產(chǎn)品原料的獲得成本，如果企業(yè)有擁有自已的茶葉種植基地，那么“料”的成本就包括量化下（每公斤鮮葉）的種植基地的投入成本，即由量化下的資本化的投資成本加種植基地肥料、農(nóng)藥投入成本等茶園扶管成本以及鮮葉采摘費用組成，其中資本化的投資成本是以折舊的方式反映出來的。眾所周知，初級茶葉產(chǎn)品的生產(chǎn)原料是鮮葉，因季節(jié)的不同，鮮葉的含水量也不同，茶葉生產(chǎn)的干鮮比也是變化的，一般來講，春茶的干鮮比最低，可控制在1：3.5以內(nèi)，其次是秋冬茶，一般在1：4以內(nèi)，干鮮比最高的是夏茶，一般在1：4.5左右。在成本核算中，根據(jù)重要性的核算原則，我們可視基地投資成本、茶園扶管成本等視為固定成本，將鮮葉的采摘費用視為主要的變動成本加以管控，鮮葉的采摘費用也會隨著生產(chǎn)產(chǎn)品的結構變化不斷變化的，一般而言，生產(chǎn)檔次較高的產(chǎn)品，其鮮葉采摘費用也更高，反之生產(chǎn)一般的產(chǎn)品（大宗茶），其采摘費用也相應較低。高質(zhì)高價是產(chǎn)品分檔的一般規(guī)律，但同時也會出現(xiàn)鮮葉的產(chǎn)量與采摘質(zhì)量此消彼漲的關聯(lián)關系，由此我們認為影響“料”的成本變化的最主要的因素是鮮葉的產(chǎn)量，產(chǎn)量的變化直接影響著單位產(chǎn)品原料成本中固定成本的高低，產(chǎn)量多了單位成本中的“料”的成本就下降，反之則增加。初制茶葉生產(chǎn)企業(yè)一定要把握好質(zhì)與量的辯證關系，依據(jù)市場需求和經(jīng)營計劃，做好產(chǎn)品生產(chǎn)安排。為此我們應建立鮮葉驗收登記臺賬及完工產(chǎn)品入庫登記臺賬，及時記錄和掌握原材料成本的變化，分析原材料成本變化的一般規(guī)律，從中發(fā)現(xiàn)問題，為解決問題提供精準的分析數(shù)據(jù)。如果企業(yè)無自已的茶葉種植基地，“料”的成本就是外購成本，其成本的高低便受外購的市場價格或合同價格以及運輸距離和途中損耗等因素的影響，這和企業(yè)生產(chǎn)戰(zhàn)略密切相關，企業(yè)可依據(jù)相關規(guī)定執(zhí)行，嚴格控制采購流程，減少不必要支出和損失為原材料成本控制的首要工作，企業(yè)應制定成本考核管理制度，建立原材料進出臺賬進行有效的管理。

其次是成本項目中“工”的組成內(nèi)容進行歸集分析，“工”就是茶葉產(chǎn)品加工過程中所使用的人工工資等勞動力支出成本。茶葉加工企業(yè)的用工一般分為固定員工和臨時工兩類，固定員工一般是指與企業(yè)簽訂了勞動合同，且為企業(yè)工作一年以上的員工，臨時用工常見于季節(jié)性的用工，其特點就是隨要隨請，用工形式機動靈活。“工”的成本內(nèi)容就是產(chǎn)品加工過程勞動力的薪金支出，形式分為定額工資和計件工資兩類，通常還附帶著崗位工資、帶班工資及技術津貼等輔助工資，如車間主任、班組長的崗位工資、技術人員的技術津貼以及加班工資等。采用哪種形式視企業(yè)實際情況而定，如果企業(yè)規(guī)模較小，產(chǎn)品加工量不大，多采用定額工資形式，反之則采用計件工資形式，或兩種方式結合使用，即我們通常所講的底薪加提成的工資管理模式。無論采用何種形式，都要注重既要降低勞動力使用成本，又要保障勞動者的合理收入和各種保障支出（如社會保險等支出）。管理模式一經(jīng)確定我們可以設計出產(chǎn)品生產(chǎn)人工成本管理的架構，精準的計算出單位產(chǎn)品成本的“工”的含量，即單位產(chǎn)品薪資占比。做為“工”的成本核算內(nèi)容，就是合理設置加工流程中的崗位，確定人員定員，科學的進行定崗定人定責。實踐表明，企業(yè)既要合理的確定在編人員，又要充分的使用臨時工人，我們既要確保留住重要的技術和管理人才，又要充分利用當前成熟的社會勞動力資源。需要強調(diào)的是，多年來，在我們產(chǎn)業(yè)周圍已發(fā)展起一支較大的專業(yè)的勞動力隊伍。在此基礎上我們要努力提高勞動生產(chǎn)效力，調(diào)動員工的生產(chǎn)積極性和創(chuàng)造性，使員工有一種歸屬感和成就感。明確了上述的管理理念，企業(yè)完全可以做到用工成本的最優(yōu)化。

第三，對成本項目中“費”的組成內(nèi)容進行歸集分析。“費”就是我們通常所講的生產(chǎn)費用，包括產(chǎn)品成本中除“料”、“工”以外的全部成本費用，主要反映的內(nèi)容是水、電、燃料、包裝物、機物料費、折舊費等為組織生產(chǎn)而發(fā)生的成本費用。在生產(chǎn)中“費”是變動較為活躍的成本項目，許多企業(yè)對生產(chǎn)費用管理認知不足，或是只注重對“料”、“工”的管控而忽略了生產(chǎn)費用在成本核算管理中的重要性。生產(chǎn)費用又可按變動程度分為固定成本和變動成本，如折舊費用，就屬于固定成本，無論企業(yè)所采用折舊方法是直線法還是加速折舊法，其只與企業(yè)折舊政策相關，在成本核算中改變不了其固定成本的屬性。而變動性較強的費用，如水、電、燃料、機物料費等對成本產(chǎn)生非常大影響，也就是我們需要加強成本管控的方面。根據(jù)會計核算的重要性原則，可實施“抓大放小”的管理措施，制定有針對性成本管理規(guī)范。筆者認為，最為有效的辦法就是采用定額管理，即生產(chǎn)車間需組織生產(chǎn)和技術人員分時期對生產(chǎn)費用進行科學的實地測評，精準的計算出單位產(chǎn)品水、電、燃料、機物料等生產(chǎn)費用標準值（即標準定額），以此對標管理我們的日常生產(chǎn)，衡量生產(chǎn)費用的高低，考核生產(chǎn)車間的業(yè)績。實踐證明，定額管理是一種行之有效的成本管理辦法。但標準定額不是一層不變的，我們知道初制產(chǎn)品的生產(chǎn)往往會因為生產(chǎn)產(chǎn)品的不同或季節(jié)的不同，其所發(fā)生的各種費用也會高低不同，例如雨季的生產(chǎn)，就會因為鮮葉含水份較高，鮮葉的萎凋時間更長，耗用的電費就更多，又如根據(jù)鮮葉的老嫩程度不同，按照工藝要求，鮮葉的殺青需老茶嫩殺、嫩茶老殺，需要嚴格地掌握殺青時間的長短和火溫的高低，那么對燃料的耗費就有高低不同。企業(yè)需根據(jù)生產(chǎn)技術的不同和生產(chǎn)條件的改變及時修定成本定額，有條件的、有較高管理能力的企業(yè)，必須及時調(diào)整生產(chǎn)成本定額，規(guī)模小、產(chǎn)品生產(chǎn)單一的企業(yè)可根據(jù)季節(jié)的變化等因素，可每月測定一次成本定額。通過定額管理，我們就能清晰的知道和掌握生產(chǎn)費用發(fā)生的客觀規(guī)律，有效的進行成本管控，才能做到有的放矢，實現(xiàn)企業(yè)控制成本的目標。

明確了成本項目的內(nèi)容和內(nèi)在關聯(lián)，我們就可以運用成本項目的變化規(guī)律開展有針對性的產(chǎn)品成本核算。

2 單一產(chǎn)品和多種產(chǎn)品的成本核算的基本方法及其運用。

第一，單一產(chǎn)品下的成本核算。上世紀八、九十年代，普洱市的茶產(chǎn)業(yè)步入了一個大開發(fā)、大發(fā)展的時期，普洱市茶葉產(chǎn)品也被外界所熟知所認可，茶葉市場一派欣欣向榮，產(chǎn)品供不應求，曾被形象地譽稱普洱茶香飄世界，就是那個時期的真實寫照。市場決定了生產(chǎn)，同時也受加工技術和生產(chǎn)手段的制約，那時我們的初級茶葉產(chǎn)品單一，眾多的生產(chǎn)企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品—大宗毛茶，價格低廉，銷售渠道單一。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)技術手段的進步，工藝水平的提高，以及人們物質(zhì)生活水平的提高，初制茶葉產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費也發(fā)生了深刻的變化，產(chǎn)品生產(chǎn)向高端邁進，在高速發(fā)展的當下仍有企業(yè)仍然堅持只做一種產(chǎn)品，也因為長期不懈的努力和堅守，產(chǎn)品獲得了認可，贏得了市場。在生產(chǎn)單一產(chǎn)品情況下，成本核算也較為簡單，也就是控制單位成本和總成本的核算問題，企業(yè)需要建立一套具有可操作性的成本管理體系，完善會計核算流程，建立“料”、“工”、“費”各種管理臺賬，全程進行控制，同時引入定額管理等管理考核模式，配置專業(yè)人員及相關輔助技術手段（如軟件等），就可完成整個生產(chǎn)過程的成本控制。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的不同，其成本項目的構成比例也不同，傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)一般以生產(chǎn)中低檔茶葉為主，其成本項目的“料”、“工”、“費”構成比例一般為7：1：2，我們可看出“料”的比例較高，起著關鍵的作用，在成本核算中需加以重點關注。近二十年來，在激烈而殘酷的市場竟爭中，一部分茶企倒下了，一部分茶企生存了下來，堅持下來的茶企都深深感受到提升產(chǎn)品質(zhì)量、獲得市場認可的重要性，紛紛加大了人才、技術、資金的投入進行轉型升級，通過質(zhì)量體系方面的認證，更加注重品牌的建設和市場的培育。正因如此，企業(yè)獲得了快速發(fā)展，也創(chuàng)造了更好的效益。現(xiàn)如今產(chǎn)品成本項目的構成也發(fā)生著悄然的改變，在構成比例中“料”的比例下降了，已降至50%－60%間，有的已降至50%以下，而“工”和“費”的比例顯著提升，“工”的占比提升幅度較大，成本占比已達20%以上，“費”的占比也提升至25%以上。“料”占比的下降與“工”和“費”占比的上升已成為行業(yè)發(fā)展的必然。此情況下，企業(yè)的成本核算也要緊扣這一發(fā)展趨勢，作出相應的調(diào)整，合理地確定關鍵控制點，所有成本項目中成本內(nèi)容按其變動程度的大小，從大到小進行分類，分別確定重點、一般、非重點等諸成本核算單元，分成本對象運用相關的技術手段（如生產(chǎn)臺賬、生產(chǎn)定額、日報表、材料采購計劃、出入庫單、審批單、各種耗用記錄等）組織核算，做到抓住重點、關注一般、穩(wěn)住非重點，以動態(tài)的觀點分析各種成本要素的變化情況，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策提供有力的具有說服力的資料。

第二，多品種下的成本核算。眾多企業(yè)為了適應茶葉市場的變化，紛紛以市場為導向組織生產(chǎn)和調(diào)整產(chǎn)品結構，市場需要什么產(chǎn)品就生產(chǎn)什么產(chǎn)品。在面對市場方面，企業(yè)的生產(chǎn)行為可分被動式的適應和主動式的調(diào)整兩種應對方式，這和企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略密切相關。如今更多的企業(yè)選擇多品種生產(chǎn)，其目的有二，一是為適應市場需求，二是為降低經(jīng)營風險。生產(chǎn)的方式可能是分時期生產(chǎn)，即前期生產(chǎn)一種產(chǎn)品后期生產(chǎn)另一種產(chǎn)品的分段生產(chǎn)，也可能在同一時期生產(chǎn)多個產(chǎn)品。分時期生產(chǎn)的成本核算方式與單一產(chǎn)品下的成本核算相同。筆者主要針對同一時期多品種生產(chǎn)的成本核算進行論述。同一時期（財務核算以月為周期）生產(chǎn)多種產(chǎn)品種的成本核算，就是在同一時期內(nèi)各種產(chǎn)品成本的如何歸集的問題，涉及專屬成本和共同成本的計算和分攤。初制茶葉產(chǎn)品的原材料都是鮮葉，一般情況下，我們的產(chǎn)品生產(chǎn)都是按計劃進行的，也就是提前做出生產(chǎn)安排，因為所生產(chǎn)的產(chǎn)品不同，要求的鮮葉質(zhì)量和標準也不同，鮮葉價格也就不同。生產(chǎn)什么茶產(chǎn)品就安排采摘或收購什么樣的鮮葉，原料鮮葉是分類檢驗進入車間的，并分別存放和萎凋的，我們的原料鮮葉成本是就可分類入賬，就屬于專有成本，是分得清楚其是為生產(chǎn)某一產(chǎn)品的鮮葉原料，其最顯著的特征就是專屬性。產(chǎn)品完工入庫所用的包裝物成本等也和原料鮮葉一樣同屬專有成本。同一時期生產(chǎn)多個產(chǎn)品，為生產(chǎn)耗用的水、電、燃料、物料費、折舊等成本就屬共有成本，在同一時期、同一生產(chǎn)環(huán)境條件下，單位產(chǎn)品所耗用的共有成本相同或相似，根據(jù)會計核算的重要性原則，對相同或相似的成本項目可不作區(qū)分，按同一標準或?qū)嶋H發(fā)生額進行分攤處理。現(xiàn)實中通常是按產(chǎn)量來分攤共有成本的，即以單個產(chǎn)品的產(chǎn)量占總產(chǎn)量的比例來分攤共有成本的。也有按產(chǎn)品的價值來分攤的，即附加值高的產(chǎn)品多分攤，反之少分攤，也可以根據(jù)企業(yè)的實際情況確定其他可行的分攤辦法，前提是企業(yè)一經(jīng)確定就不得隨意改變（根據(jù)會計制度的規(guī)定一個會計年度內(nèi)不得隨意改變），否則會給企業(yè)的成本核算帶來混亂。在多品種生產(chǎn)條件下，對于“工”的核算可按實際分別處理，若車間生產(chǎn)工人和技術人員是分產(chǎn)品分人員分班組進行生產(chǎn)的，即一部分員工是生產(chǎn)A產(chǎn)品，另一部分員工是生產(chǎn)B產(chǎn)品的，則員工的薪資就按專屬成本進行歸集，若員工沒有區(qū)分，其薪資則按共有成本進行分攤。經(jīng)過上述的處理，成本項目的歸集路徑也就完整清晰的體現(xiàn)出來，產(chǎn)品的成本核算就能做到精準而符合實際。此方法通過實踐，證明是簡便易行、行之有效的成本核算模式，逐漸被眾多中小茶企所認同和采納。

以上論述了初制茶葉產(chǎn)品成本項目的構成和內(nèi)在關聯(lián)，以及企業(yè)組織成本核算的一般方法，讓我們眾多的中小茶葉企業(yè)的負責人和財務人員進一步的了解了產(chǎn)品成本核算工作的內(nèi)容、目標和任務，明確了思路和工作方向，解決要做什么、怎樣去做的問題。通過加強成本核算工作，及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)中存在問題并加以改進，促進生產(chǎn)、提升企業(yè)經(jīng)營效益，其作用是無法估量的。同時，我們的中小企業(yè)要建立一套行之有效的且符合實際的規(guī)范的成本核算體系，通過富有成效的工作，使其發(fā)揮應有的作用，為企業(yè)經(jīng)營決策提供強有力的財務支持。以上是筆者的一些經(jīng)驗和體會，如有不妥之處，懇請各位行家和朋友們給予批評指正。◇