村集體收益分配相關(guān)財務(wù)問題探討

村集體經(jīng)濟組織收益分配意義重大，既關(guān)系到成員利益，也關(guān)系到村集體經(jīng)濟長遠發(fā)展壯大。筆者就收益分配中具有代表性的三個問題，進行分析，嘗試提出的不同建議，旨在引發(fā)進一步討論，為現(xiàn)行財務(wù)會計制度修訂提供參考。

一、分配項目設(shè)置

對于收益分配計提項目，現(xiàn)行財務(wù)制度與現(xiàn)行會計制度中有所差異，主要差異在于盈余公積與公益金合在一起計提或分別計提。現(xiàn)行會計制度的“收益及收益分配表”對于分配項目以及順序也做了規(guī)定。在沒有修訂1996年現(xiàn)行財務(wù)制度的情況下，2004年通過修訂會計制度實現(xiàn)了收益分配“公積金”與“公益金”的合并，變成為“公積公益金”。

在本次制度修訂中，對于收益分配設(shè)置哪些項目，基層工作人員有三種建議。一是增加計提“獎勵基金”，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織進一步發(fā)展經(jīng)濟需要激勵機制。二是增設(shè)“集體股分配”，目前實際操作中集體股分配往往歸屬在“其他”項目之下，考慮將其單獨列示。三是將“公積金”與“公益金”分別計提，因為“公積金”與“公益金”的用途不同，提取“公益金”應(yīng)劃撥給村委會。

【分析】筆者認為，收益分配計提項目不需要分得十分細致。例如多少用于經(jīng)營發(fā)展、多少用于公益事業(yè)、多少用于福利開支、多少用于管理層激勵等等，完全不必與支出預(yù)算一樣具體。只需籠統(tǒng)地確定“集體提留”多少，或“留存收益”多少即可，不必糾結(jié)哪些項目應(yīng)該計提，哪些項目不應(yīng)該計提。

各項計提的目的是為了避免“分光吃盡”，在調(diào)研中，有基層工作人員認為，如果沒有各項計提，成員可能會有意見，且留太多“未分配收益”，可能會導(dǎo)致成員要求更多的股利分配金額。對此，可利用下年開支預(yù)算替代各項計提發(fā)揮作用，預(yù)算方案事先經(jīng)成員（代表）大會審批通過，那么在實際開支時成員就不會有意見，同時成員們從預(yù)算方案了解到下一年集體開支對資金的需求，也就不會要求提高股利發(fā)放的金額。用下年的開支預(yù)算方案替代收益分配計提方案，不失為解決少計提帶來負面影響的方法。

二、應(yīng)付福利費科目調(diào)整

現(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定，在收益分配時計提“應(yīng)付福利費”，并規(guī)定了具體用途；現(xiàn)行會計制度對“應(yīng)付福利費”科目核算也做出了規(guī)定，“村集體經(jīng)濟組織按照經(jīng)批準的方案，從收益中提取福利費時，借記“收益分配”科目，貸記本科目；發(fā)生上述支出時，借記本科目，貸記“現(xiàn)金”“銀行存款”等科目。

調(diào)研發(fā)現(xiàn)，有基層工作人員提出，實際操作中常常發(fā)生“應(yīng)付福利費”賬戶出現(xiàn)借方余額的現(xiàn)象，原因有二：一是因為有的村集體經(jīng)濟組織收益分配時沒有計提應(yīng)付福利費，開支福利費時直接從“應(yīng)付福利費”借方登記，即“應(yīng)付福利費”科目先有借方發(fā)生額，年度再將該科目的借方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到“公積公益金金”；二是應(yīng)付福利費計提得不夠多，實際開支的福利費超出計提金額。

如何調(diào)整，有兩種建議。一是把“應(yīng)付福利費”科目調(diào)整為費用類科目，發(fā)生福利費開支時直接計入“福利支出”科目。持這種看法的專家相對較多，例如，有專家認為，取消“應(yīng)付福利費”科目和收益分配福利做法，原福利支出記入當期損益；還有專家認為，重新定義“應(yīng)付福利費”科目為“公共福利支出”，作為支出類科目；郜建琴（2019）認為，刪除“應(yīng)付福利費”科目，設(shè)置“福利支出”科目。有專家建議將“應(yīng)付福利費”調(diào)整為“福利費支出”科目。二是把“應(yīng)付福利費”科目調(diào)整為所有者權(quán)益類科目，例如有專家認為，把“應(yīng)付福利費”科目調(diào)整為“福利基金”。

【分析】現(xiàn)行制度收益分配時將計提的福利費記入“應(yīng)付福利費”科目的缺點體現(xiàn)在兩個方面：一是“應(yīng)付福利費”為一個負債類科目，收益分配計提福利費記入“應(yīng)付福利費”科目，無疑增加了村集體經(jīng)濟組織的負債金額和比率；二是減少了所有者權(quán)益的金額，因為計提福利費時的會計分錄為，借記“收益分配——各項分配”，貸記“應(yīng)付福利費”，分配完畢結(jié)轉(zhuǎn)分錄為，借記“收益分配——未分配收益”，貸記“收益分配——各項分配”。可見，這樣處理的結(jié)果是減少了所有者權(quán)益類明細科目“未分配收益”的金額，將所有者權(quán)益轉(zhuǎn)變成了負債。

如果采用上述第一種專家調(diào)整建議，與現(xiàn)行會計制度規(guī)定相比，意味著減少了一個收益分配項目，也減少了負債，同時增加了費用。至于福利費在哪個現(xiàn)有費用類科目核算，或新設(shè)“福利費支出”科目核算，則是另一個需要討論的主題，在此不加以討論。

如果采用第二種專家的調(diào)整建議，即在收益分配時通過“福利基金”科目。收益分配計提的福利費計入所有者權(quán)益，借記“收益分配——各項分配”，貸記“福利基金”，分配完畢后結(jié)轉(zhuǎn)，借記“收益分配——未分配收益”，貸記“收益分配——各項分配”。采用這種做法，使得計提福利費與現(xiàn)行制度中計提“公積公益金”相同，會導(dǎo)致所有者權(quán)益內(nèi)部一增一減，所有者權(quán)益總額不變。這種處理方式，與現(xiàn)行會計制度計提“應(yīng)付福利費”相比，減少了負債，增加了所有者權(quán)益，但使用福利費時也增加了費用，因為實際支出福利費時，借記“費用類科目”，貸記“銀行存款”等。

三、資本公積與公積公益金相分離

現(xiàn)行財務(wù)制度“公積金”與“公益金”相區(qū)分，但“公積金”不區(qū)分資本公積與盈余公積。現(xiàn)行會計制度沒有區(qū)分“資本公積”與“盈余公積”，且“公益金”與“公積金”合并為一個科目。

調(diào)研發(fā)現(xiàn)，一些基層工作人員提出，應(yīng)設(shè)置“資本公積”科目，將現(xiàn)行會計制度中納入“公積公益金”科目核算的一部分業(yè)務(wù)由“資本公積”反映，但具體的修訂意見存在差異。有專家建議將“公積公益金”科目拆分為“資本公積”和“盈余公積”兩個科目，“資本公積”核算資本溢價、國家無償劃撥、接受捐贈、資產(chǎn)評估增值，“盈余公積”核算集體經(jīng)濟組織按照章程從“本年利潤”提取盈余公積和使用當年和以前年度“盈余公積”分配的情況。有專家認為資本公積科目可以設(shè)定“資本溢價”“成員投入”“征地補償”等二級科目。有專家建議將“公積公益金”調(diào)整為“資本公積”和“公益金”兩個賬戶，資本公積科目用來核算資產(chǎn)評估增值、個人單位政府部門的捐贈以及無償投入等；公益金用來專門核算利潤中提取的用于服務(wù)公益事業(yè)、處理遺留問題、水電路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、償還債務(wù)以及突發(fā)事件等的準備金。

【分析】應(yīng)明確所有者權(quán)益科目與收益分配的一般關(guān)系。一般來說，所有者權(quán)益中的資本類科目，即資本和資本公積，不可以用于收益分配。只有留存收益，即未分配收益和計提的盈余公積公益金，可以用于收益分配，但即便如此，其中的公積公益金也只能用于彌補虧損，不能用于分配股利；而未分配收益既能彌補虧損，又能用于分配股利。

分析增設(shè)“資本公積”科目，優(yōu)點主要在兩個方面。一是可以將原“公積公益金”科目中不能用于補虧的資金納入“資本公積”核算，例如征地補償款等，并嚴格規(guī)定“資本公積”不能用于彌補虧損和各項分配。這樣以免可能出現(xiàn)所有者權(quán)益因為“公積公益金”不斷補虧而只剩余“資本”，因為從目前統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，未分配收益占比極少。二是將原“公積公益金”科目中允許用于補虧資金仍留在“公積公益金”科目內(nèi)核算，例如收益分配中計提的公積公益金，使得用途變得明確，同時有利于凈資產(chǎn)的保值增值。缺點也有兩個方面：一是分成兩個科目核算后，實際操作會相對麻煩一些，對此有基層工作人員提出，將“資本公積”設(shè)為“公積公益金”科目下的二級科目。二是由于原“公積公益金”的一部分金額劃到“資本公積”科目核算，而且規(guī)定這部分資金不能用于彌補虧損，這就意味著收益分配時彌補虧損的公積公益金減少，用于成員分利的資金也相應(yīng)減少。

表1 公積公益金補虧金額對可分配收益的影響 單位：元

下面用一個假設(shè)的公積公益金為零的極端例子來說明第二方面的缺點（如表1所示），有公積公益金補虧，本年收益則可以全額用于分配，可分配收益是307654.6元；如果沒有公積公益金金補虧，就必須用本年收益補虧，可分配收益就只剩196026.6元，由此用于成員分配的金額也會相應(yīng)減少。

總之，上述有關(guān)收益分配三個問題的不同處理方式各有其優(yōu)缺點，如何抉擇主要取決于現(xiàn)行制度修訂的指導(dǎo)思想以及基層的需求。