朝向消費稅的增值稅轉型與改革紅利

王雍君

（中央財經大學 政府預算研究中心，北京 100081）

一、引言

在國家“十四五”規劃綱要關于“優化稅制結構，適當提高直接稅比重”訴求下，著手考慮把現行增值稅轉型為深度整合的消費稅正當其時，且至關緊要。

在世界各國中，兩個大型間接稅——增值稅和消費稅——并舉為主體稅種相當罕見，大國更是如此。美國有大型消費稅（零售稅），沒有增值稅；歐盟有大型增值稅，沒有大型消費稅。相比之下，中國的增值稅和消費稅都屬于大型稅種，在稅制結構中都有舉足輕重的地位。

大型雙軌間接稅結構對中國經濟和公共財政產生的深遠負面影響，包括作為主要作用機制的替代效應，至今未被充分關注和邏輯地澄清。扭曲效應即擾亂效應：擾亂共同市場形成和有效運轉高度依賴的最優（稅收和其他）條件，進而使參與者的投資、生產、工作決策和交易結構發生變形，即“變得與假如沒有‘稅收擾亂’很不相同”，給整個社會帶來代價日益沉重的經濟福利凈損失，經濟學家通常用消費者與生產者剩余損失計量。[1]

考慮到中國的市場經濟體量龐大且不同組織部分間的相互依存性很高，扭曲效應之大很可能遠超想象。本文將致力闡明，增值稅制對中國經濟發展的影響極可能是高度抑制性的，在財政收入目的上也無優勢可言。目前未被廣泛認知的主要原因在于巨額代價的隱秘性和中長期性，一如某些慢性?。含F在的后果不明顯，但向著壞的方向發展并累積致命性后果卻是確定無疑的。采取“不拖延”的明智行動因而至關緊要?？紤]到巨大的扭曲效應只是增值稅全部負面后果的一部分，尤其如此。

有兩個應對方案：改良和替代。

1.改良沒有前途

改良就是在保留增值稅的前提下試圖消除其內在缺陷。自“營改增”以來，實際上一直如此行事，但效果明顯不佳。原因不在于努力不足，而在于增值稅的先天不足：首先是抵觸知識經濟的固有特征，因為知識要素（“數字科技”和“人才”等）極難納入進項抵扣機制；[2]其次是有效實施機制的門檻條件過高，發展中國家幾乎無法達到，包括中國在內。[3]

兩個先天不足表明增值稅的理論優勢幾乎不可能兌現。近年來的實踐表明，“想得太好”、“做好太難”和“代價太高”的結合，意味著考慮放棄增值稅很可能是明智之舉?？梢灶惐鹊氖牵耗z卷相機的不斷改良有意義嗎？柯達公司曾長期致力改良，但在2012年不得不申請破產。原因簡單有力：這個世界不再需要膠卷相機了，需要的是作為其替代品的數碼相機。等價地說，中國經濟和公共需要看好消費稅而非增值稅。

2.轉型為消費稅

增值稅的最佳替代品是消費稅：單一零售環節的消費稅，零售前的所有環節即整個“供應鏈”都免征，以確保稅負都集中到終端消費上。終端消費即面向個人、家庭消費（絕大部分）和非商業經營機構的零售消費。

本文接下來的討論將表明，此舉不僅在抽象邏輯上具有合理性，更具有實踐上的重要性：將中國經濟從“增值稅壓抑”中解放出來，在公共財政上也會產生巨大收益。兩類收益的論證基于五項核心稅收原則：財政收入、經濟效率、公平稅負、有效征管和稅收政策原則。

二、財政收入原則下的增值稅

為政府籌措大量財政收入一直被視為增值稅的一個重大優勢，源于稅基廣闊：所有產業和供應鏈上游、中游和下游的所有企業發生的“增值”，都被納入普遍征稅，農業、保險、金融和其他服務業等很難準確計量增值的產業也不例外。增值即“銷項-進項”，增值稅即“銷項稅-進項稅”。所以，只要發生增值就要繳納增值稅。

“普遍征稅”在財政上很有吸引力，因為這表明以相對較低的稅率即可產生大量稅收，從而使增值稅成為經濟學家推崇的“廣稅基、低稅率”稅制的典范。在籌措等額收入總額的前提下，“窄稅基”稅制（比如關稅）所要求的稅率比增值稅高得多，但扭曲效應也高得多。最優課稅理論告訴我們，扭曲效應造成的超額負擔（經濟福利損失）與稅率的平方（以及價格彈性）成正比，①J.Dupuit：“On the measurement of the utility of public works”，Annales pont et Chaussees，Second Series，Vol.8，1844；translation reprinted in D Munby：Transport 1968.這意味著超額負擔的增加比稅率提高幅度大得多。從經濟效率原則看，低稅率因而是一個巨大優勢。

問題在于，增值稅的“普遍征稅”的財政優勢在多大程度上是真實的？

撇開扭曲效應和超額負擔不論，此項優勢也被大大高估了。首先，普遍征稅的背后是“普遍不征稅”，即所有行業與供應鏈的所有企業發生的所有進項和進項稅都被抵扣。在進項大于銷項這類并不鮮見的情況下，普遍不征稅甚至高于普遍征稅，政府將因此承擔很重的反向支付——向企業支付。巨額的出口退稅也是明證。如果說銷項征稅在財政上是一項巨大優勢，那么，進項抵扣就是一項巨大劣勢。由此放棄的收入總額從宏觀上看有如天文數字?？紤]到進項抵扣機制的額外代價，尤其如此。

其次，增值稅的最終稅基在原理上和原則上就是終端消費。[3]因此，在相同稅率下，增值稅收入總額不可能多于消費稅收入總額，除非進項抵扣不充分或不予抵扣——但這已經不是真正的增值稅了，而是變相的、扭曲效應很大的周轉稅了！增值稅的基本原理是：只對銷售征稅，所有進項（生產要素等）都不征稅。如此，稅基才能被鎖定為“增值”。

然而，產出或供應鏈上發生的所有增值繳納的增值稅，都在下游作為進項稅被抵扣了，唯一不被抵扣的只是在再無下游（銷售）的零售環節。在此環節，終端消費者（個人、家庭和非營業機構）沒有銷項只有進項，因而支付作為零售稅的消費稅，但“支付”并不等于承擔全部稅負。實際上，所有間接稅的稅負都由生產者和消費者分擔，分擔比例取決于供求的價格彈性和經濟的競爭程度。因此，認為“增改消”會加重消費者負擔的觀點是站不住腳的，至少從中長期看是這樣。

因此，消費稅的稅基與增值稅的稅基原則上一樣寬廣。這有兩個重要含義：（1）就普遍征稅的財政收入原則而言，增值稅相對于消費稅沒有優勢；（2）“增改消”會導致財政收入損失的說法不能成立，需要提高稅率才能避免收入損失的觀點原則上也不能成立。這是個簡單的算術問題：相同大小的稅率，相同高低的稅率，至少在原則上可以產生相同的收入總額。

如果考慮到籌措等額收入總量的消費稅的額外代價小得多，增值稅實際上遠不如消費稅。財政收入原則的一個重要含義是：在給定收入總額的前提下，額外代價越小的稅種越好。額外代價有三個部分：（1）扭曲效應招致的經濟福利損失，（2）納稅人的遵從成本，（3）稅收征管成本。

三、經濟效率原則下的增值稅

商業決策基于經濟考慮、不應基于避稅考慮，無論投資、生產、工作還是交易，或者盡量使稅收考慮最小化，這就是經濟效率原則所強調的“稅收中性”的基本含義。[1]嚴格的稅收中性并不存在，但最小化是必需的和可行的。

中性因而被視為“普遍征收”（廣稅基）外的增值稅的另一個關鍵優勢，但轉化為現實優勢的三個關鍵前提極難被滿足或者代價太高。

（一）稅率個數極少

現行增值稅率對一般納稅人分別設有13%、9%、6%，對小規模納稅人以及簡易計稅的一般納稅人使用的征收率有3%（一般）、0．5%、1%、5%，加上出口退稅的零稅率，至少有8個檔次的名義稅率。加上實務上各地采納各不相同的方法確定進項抵扣率和征收率，實際稅率的數量多得多。

中國的增值稅實際稅率之多在國際上是罕見的，部分原因在于“被迫顧及”中國經濟的特定國情差異。但這樣一來，增值稅的中性優勢在實踐中便蕩然無存，采納增值稅最重要的初衷和理由（普遍中性）因而無法成立。

問題不在于差別稅率的個數，而在于眾多差別稅率制造的問題極可能比解決的問題多得多，因而得失不償失。除了巨額的納稅遵從成本和征管成本外，眾多差別稅率制造出大量的稅收籌劃空間，投資、生產、工作和交易決策的“本來面目”（經濟考慮）以不易察覺的方式被扭曲，以至變得面目全非。

目前盛行的增值稅返還機制使情形雪上加霜。返還率的地區差別很大，誘使許多企業通過轉移定價把增值額、從而增值稅轉移到高返還率的地區。這個過程浪費許多稀缺資源，卻沒有真正的財富創造：有的只是把國庫收入“拿到”自己的口袋里。增值稅的扭曲效應與社會代價每天都在發生與累積，轉型整合為消費稅才能一勞永逸地解決這個問題。

實際上，小規模納稅人和簡易征稅收機制本身就是一個巨大的扭曲源。舉例來說，如果銷售額超過規定值以至需要適應一般納稅人的高稅率，那么，“拆成兩份”（注冊為兩個公司）即可輕易適用低稅率的小規模納稅人。在增值稅這張巨網之下，每天都在發生大量因避稅空間誘發的扭曲變形。可以說，中國經濟已經被扭曲效應壓抑得越來越“喘不過氣來”。

大量差別稅率的設計原本旨在平衡稅負和解決“進項抵扣難”的問題，但實際上制造出的卻是廣泛的和巨大的稅負不平衡，行業間如此，企業間也是如此。增值稅在理論上的“中性”優勢已經變異為“完全的非中性”劣勢。稅收公平原則也因此成為犧牲品。

（二）完整及時的進項抵扣

由于種種原因，確保每個納稅人的“進項稅”被完整及時抵扣，即便可行也是極為困難的。建筑業的例子尤其明顯：大量的進項（包括建筑工人）因各種原因無法或極難被抵扣。原因包括開不出發票，以及幾乎無法確認全部的“進項”信息，包括何時、何地從哪個供應商購進了多少數量與金額的原材料。

諸如研發、會計、法律、咨詢、金融與保險等“輕資產”的服務型行業和知識密集型企業，增值稅固有的進項抵扣機制帶來的問題尤其復雜棘手。這些行業和企業的關鍵“進項”之一是無法開具發票、因而幾乎不能被抵扣的“知識進項”。相反，那些依賴實物型進項的行業和企業卻要容易得多，盡管也有例外，比如建筑業。

進項難題并非中國特有，但憑票扣稅系統地加劇了困難與復雜性，負面后果包括招致遵從成本和征管成本劇增。相比之下，日本以會計賬面數據確定進項的方法則要好得多，但此法對“不做假賬”的要求很高。歐盟的增值稅制確實運作良好，但很少有人意識到，歐盟在長期的艱難探索中積累起來的、堪稱人類頂峰的“增值稅”經驗與專業技能，加上包括健全的規則系統在內的獨特“國情”和“盟情”，在國際上鮮有其他可比肩者，美國也不例外。

可以說，增值稅是一個完全不適合知識經濟時代的落伍稅種。以知識創造價值的21世紀經濟形態，本質上截然不同于19世紀和20世紀上半葉的工業經濟形態。后者依賴長鏈條的專業化分工創造財富與價值，前者依賴“本質上開不出發票”的人類知識創造財富與價值。由于置“先進生產力”于稅收上的不利地位，由于抵觸創新高度依賴的“知識進項”，可以認為，增值稅在知識經濟時代變得不合時宜。[1]相比之下，消費稅全然沒有抵觸知識經濟和創新的基因。不得不說，增值稅與中國邁向創新型大國和數字經濟大國的進程極不合拍。

進項抵扣問題理論上“似乎可以解決”，但是在實踐中行不通，或者成本與其他代價高得難以承受以至得不償失。于是，實踐中廣泛采取一種變通辦法——變通為小規模納稅人和一般納稅人可申請的“簡易征收法”，即放棄進項抵扣機制，而以適用的征收率僅對銷項征稅。目前至少有超過一半的中小企業采納這種方式。于是，“營改增轉了一大圈”后，增值稅又兜兜轉轉在很大程度上“轉到”營業稅上去了。

這個原地轉圈的進程背后揭示出一個關鍵事實：增值稅并不適合中國國情和中國經濟的特性，“硬往前推”的結果便是不可避免地制造大量扭曲和額外代價，以至增值稅的理論優勢在實踐中完全無法兌現，而實踐中的增值稅也變得面目全非：與其說是增值稅，不如說是向營業稅靠攏的銷售稅?！翱繑n”的做法把增值稅撕扯為兩個高度分化的板塊：（1）一塊保留增值稅的本來面目，（2）另一塊被迫異化為營業稅。

這個過程付出巨大的社會代價和高昂的稅收成本，包括納稅人的遵從成本、稅務征管成本，以及扭曲效應造成的經濟福利凈損失。問題在于，目前高度二元化的增值稅結構已經變得騎虎難下了。但最優出路還是存在的：果斷地放棄增值稅，轉向整合性的消費稅！

（三）納稅遵從的簡易和確定

經濟效率不僅與稅率和抵扣機制相關，還與納稅人和稅務機構的行為密切相關。在許多基礎條件并不滿足的情況下，當初“營改增”的緊迫性和極度的復雜性結合在一起，導致大量極易招致行為變異的“邊改邊調”。往往相互沖突的眾多文件與法規不斷出臺，營造出一個多變的、極不穩定的增值稅政策環境，使納稅人的納稅義務和經濟決策面臨極高的不確定性，納稅風險和決策風險隨之加劇。

納稅風險即關于在正確時間、地點繳納正確稅額遭遇的風險。決策風險則涵蓋投資、經營和融資決策?？梢院侠硗普?，稅收政策的不確定性和易變性足以對這三類基本的企業決策產生重大的負面影響。目前這方面的討論和關注度依然嚴重不足，但其特殊重要性毋庸置疑，因為一國整體的經濟、就業和收入的增長績效，在很大程度上正是這些決策的綜合結果。

稅收政策的不確定性和易變性及其負面后果并非增值稅獨有，但增值稅因其“量大面廣”，尤其因其適應性最差而最為突出。稅收政策要求靈活性以應對快速環境變化，但前提是確保納稅人對其納稅義務和商業決策的預見性。以此言之，稅收政策的最佳適應是“從終端消費上去適應”，其他所有環節（從采購到零售前）讓企業基于經濟考慮自行適應。

消費稅可以輕易滿足這一點，增值稅無法滿足，或者只是在苛刻條件（完整及時的進項抵扣）下才能滿足。易言之，與增值稅不同，基于消費稅的稅收政策即便多變，造成的直接影響也僅限于零售環節，此前環節中，企業的投資、經營和融資決策很少會被干擾。

以上討論的增值稅在經濟效率原則下的缺陷，在宏觀上意味著抑制經濟的中長期增長潛力。所有損害效率的缺陷都會導向損害增長（蛋糕做大）——“經濟發展”的第一個目標。另外兩個分別是平等（蛋糕分享）和穩定（可持續）。接下來關于稅負公平視角的討論主要與平等目標相連。

四、稅負公平原則下的增值稅

一般地講，公共服務（與設施）的受益地主要對應終端消費地而非生產地或供應地，因為生產活動的空間流動性遠高于消費活動。[4]以此言之，相對于消費稅而言，增值稅在受益公平原則上具有劣勢：受益公平更多地體現在消費稅而非增值稅上。

能力公平也支持這一結論。理論上，計量增值稅稅負的“增值稅／增值額”對所有企業都相同，但前提是稅率相同并且實行徹底的消費型增值稅。由于這兩個條件并不滿足，目前行業間和企業間增值稅稅負實際上相差較大甚至很大，而且納稅能力較低者（比如農村集體經濟）往往稅負更重。這種情況不太可能出現在消費稅下，因為所有行業和企業都不被征稅——唯一被征稅的是最終商品與服務的消費者。

理論上，增值稅的最終稅基與消費稅相同——都是作為終端消費的“購買力”。實踐中的增值稅并非如此，因為進項抵扣機制不可能做到完全徹底與及時，尤其是“知識性進項”。許多地區和企業高薪聘用人才所支付的“高薪”，在性質全然不同于“勞動力成本”意義上的進項——大致相當于“原材料”，而是典型的知識性進項，但在增值稅下無法得到抵扣，因為不被當作“增值”對待。

這些企業和地區因而不得不面對更高稅負。目前許多地區和企業在高薪引進人才，未來力度可能更大。作為知識要素的這些“人才支出”不僅要面對很高的個人所得稅，還要面對不被抵扣的增值稅機制。給定其他條件，人才和人才支出越多，稅負越重。這既是對知識經濟的反動，也與稅負公平原則背道而馳。

人才支出不被抵扣反映了增值稅隱含的一個嚴重偏誤：把價值轉移要素與價值創造要素混為一談。勞動力、原材料和固定資產的價值典型的屬于“價值轉移要素”，其自身價值在生產過程中被等額轉移到產品價值中；人才和研發等知識性要素典型的屬于“價值創造要素”，即除了把自身價值轉移到產品中外，還對產品價值的增值做出了很大貢獻。

基于這一偏誤，增值稅的抵扣機制對兩類要素武斷地區別對待：前者可抵扣，后者很難。很難源于要么無法開具發票，要么難以計量，要么兩者兼而有之。

知識要素在現代經濟中主要通過“改進決策”發揮作用，這與大工業時代主要通過專業化分工創造財富與價值的機制大不相同。在如今的數字經濟時代，可以觀察到數據科技已被廣泛應用于企業改進決策，尤其是優化供應鏈和內部運營流程，以及產品開發、銷售和營銷策略。

在這些方面的努力和成功越多的企業，使用的“知識要素”也越多，反過來也如此。知識要素與財富創造由此形成相互強化的良性循環，由此成為“先進生產力”的主流。然而，增值稅的抵扣機制卻將其置于稅收上的劣勢地位，成為背離稅負公平原則的另一種（區別于受益公平原則）主要方式，也與經濟效率原則相悖。

在地區間稅負轉嫁意義上，增值稅相對于消費稅的劣勢更為明顯。與欠發達地區相比，發達地區把增值稅轉嫁給市場地的能力通常大得多，由此加劇地區間的財政不公平。[5]禁止區際稅負轉嫁是稅負公平原則、也是地方財政行為準則的關鍵方面。區際稅負轉嫁的本質上是以鄰為壑的零和游戲，既不公平也有損效率，并且腐蝕地方財政自主性原則的根基。消費稅無法轉嫁外地，這使其擁有相對于增值稅的另一個巨大優勢。

五、稅負行政原則下的增值稅

消費稅的稅務行政管理并不容易，主要困難在于識別“零售”和“非零售”，以及防范零售商與消費者間的“合謀”，包括現金銷售不入賬和隱匿交易。其他困難包括外地（低稅或免稅地）購物，以及在目的地征稅規則下要求掌握消費者所在地和身份等信息。

在如今日新月異的大數據時代，這些問題已經不構成真正的“問題”。美國州和地方政府的消費稅已經成功和成熟的運轉了許多年，而且是允許區際稅率差異較大的情況下?？紤]到中國現行的特定消費稅已經實施多年，加上增值稅本身也包含對零售商的征稅，把增值稅轉型并整合為消費稅在稅務行政上遭遇的困難和復雜性，應該遠沒有想象的那么大。

相比之下，增值稅面對的挑戰嚴峻得多，高昂的稅收征管成本即為明證。全世界都如此，中國很可能更高（目前沒有正式來源渠道）。在這種情況下，增值稅的財政收入優勢將被削弱，因為收入中的較高比率將被用于補償征管成本。如此一來，稅率不得不保持在高位上。高位稅率進一步加劇增值稅的扭曲效應，在宏觀上表現為對經濟增長潛力的抑制效應。

給定其他條件，稅率越高，逃稅的動機越強，進而要求更多更嚴的征管，這反過來刺激更多更巧妙的逃稅花招。沒有硝煙的“貓鼠”游戲其實一直在靜悄悄地展開，焦點是“增值稅發票游戲”，由此招致的巨額社會成本可謂高得難以想象。之所以未被深究，部分原因在于“貓鼠游戲成本”所固有的特性：雖然大得驚人，但極具分散性、隱秘性、模糊性和長期性。這與典型的“慢性病成本”極為相似——巨大而很難被真正重視。在經濟系統被這張巨大的“社會交易成本網”深度壓抑時，其增長潛能無疑將被系統削弱。

此類隱性成本既是社會慢性病的直接結果，也是其主要根源，大致可類比于企業的“隱形利潤”概念：由于各種錯誤導致的利潤損失相當可觀，通常與利潤表中記錄的利潤大致相等，但人們看到的、想到的、在意的往往只是表內利潤，那些本可賺取但卻消失了的隱形利潤似乎永遠不會被關注，更難被想方設法消除。如今，增值稅招致的各種“慢性病成本”何其相似乃爾！

六、稅收政策原則下的增值稅

沒有區別對待就沒有政策。沒有稅收上的區別對待就沒有稅收政策。但問題在于：在增值稅上的區別對待不可避免地帶來深刻的兩難困境，導致旨在“特殊調節”的增值稅政策成為十分蹩腳的工具。

首先，在稅率、征收率和進項抵扣上的區別對待——可稱為第一類區別對待，會直接破壞增值稅的所有理論優勢，涵蓋普遍征稅的財政收入原則，對商業決策保持中性的經濟效率原則，基于受益公平、能力公平和禁止稅負輸出的稅負公平原則，針對納稅遵從的簡易和確定原則，以及以較低征管成本有效執行稅法的稅務行政原則。這些原則正是支持“營改增”的根本依據，也是增值稅作為良稅的基準?，F在，這些都不復存在了，今后也很難再來（只要保留）。

其次，第二類區別對待即通常所謂的“減稅”。在其他各個稅種上的減稅都是真，唯獨增值稅的減稅在以下意義上應被視為偽命題：前面減稅，后面就得自動加稅。原因非常簡單：前面的減稅，直接減少后面的進項稅抵扣——意味著增值稅立即被加上去，只有零售環節例外。

零售環節“例外”意味著基于消費稅的稅收政策才是可行的和有效的?？尚惺且驗椴粫斐伞斑@里減稅導致那里自動加稅”的窘境，有效是因為“特殊調節”針對終端消費，因而不會造成增值稅的第一類困境：區別對待損害令其成為良稅的稅收原則。

相反，消費稅的特殊調節既重要又適當。校正消費領域中某些廣泛而嚴重的外部性具有實質的重要性，這正是特定消費稅的存在依據和重要性所在，涉及三類典型情形：（1）鼓勵“有益消費”，比如對節能環保產品的消費；（2）限制“有害消費”，比如對奢侈品和高能耗產品與服務的過量消費，以及對健康具有潛在損害的煙、酒和其他各種劣效品（demerit goods）的消費；（3）對窮人消費（必需品等）低稅、對富人消費（奢侈品等）高稅，以此作為促進稅負公平的累進稅率結構，與旨在強化累進性的個人所得稅一并發揮作用。

終端消費上的特殊調節將向產業鏈和供應鏈中上游發出明確信號，調適所有企業行為，進而使整個經濟體系朝向稅收政策引導的正確方向前行，徹底擺脫蹩腳的增值稅“特殊調節”政策及其兩難困境。

結語

增值稅需要的不是改良而是替代——替代為整合的消費稅，即由普遍調節、單一稅率的一般消費稅，配合以特殊調節的高稅率和低稅率的特定消費稅。新的消費稅原則上因此只有三級稅率，卻具備最優兼容全部核心稅收原則的潛能。

兩個難以被合理駁倒的理由，足以表明改良是個“死結”、替代是必由之路。首先，增值稅的基本原理就是“確保把稅負集中到消費上”，以確保遠離對投資、生產、工作和交易本身的課稅。[3]增值稅的全部優點都依賴對該原理的嚴格遵從。該原理根植于最優課稅理論的一個定論：總量課稅優于個量課稅，因為總量課稅的替代效應遠小于個量課稅。[1]消費稅事實上就是對“總的消費購買力”的課稅，但增值稅只是如此設計的初衷，其可能性取決于一組苛刻條件。

其次，就中國國情和經濟現實而言，以合理成本滿足這組特征條件的概率接近于零，無論付出多少朝向改良的努力。改良的意義有限，而且無論怎樣改良也無法與轉型整合為消費稅的努力相提并論。

結論因此清晰有力：從中長期看，與其努力改良增值稅，不如果斷轉型和整合為消費稅。此舉可望根本上把中國經濟從增值稅桎梏中解救出來，并釋放出諸多方面的巨大改革紅利。