新修訂的行政處罰法背景下稅務領域“首違不罰”若干問題探究

胡彥偉

〔內容提要〕“首違不罰”是行政相對人第一次發生違法行為且違法后果輕微并及時改正的，行政機關可以對其不予行政處罰的法律制度。實行“首違不罰”有利于優化稅務執法方式；有利于構建和諧的征納關系；有利于營造良好的法治營商環境。本文對“首違”、“不罰”，以及“首違不罰”的前提條件、適用程序、相關配套措施等問題進行了深入探討。

〔關鍵詞〕首違不罰 清單制度 柔性執法 簡易程序

根據今年新修訂的《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等法律法規，國家稅務總局制定了《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》。正確理性認知“首違不罰”，明確其適用的前提條件、適用程序、配套措施等，對執法實踐非常重要。

一、“首違不罰”的理性認知與實踐探索

（一）理性認知

“首違不罰”是指行政相對人第一次發生違法行為且違法后果輕微并及時改正的，行政機關可以對其不予行政處罰的法律制度。“首違不罰”在秉承保障和監督行政機關有效實施行政管理，維護公共利益和社會秩序，保護公民、法人或者其他組織的合法權益的基礎上，進一步強調以教育為手段的行政處罰“預防”目的，突出不為“處罰而罰”的理念，在懲戒違法行為的同時收到預防違法的實際效果，進而實現良好的行政秩序與法治目的。

實行“首違不罰”制度的意義在于：

1.有利于優化稅務執法方式。每一次執法，都是公平公正理念的弘揚、維護正義的實踐。“首違不罰”是稅收執法方式的優化，有效運用說服教育、提示提醒等非強制性手段，體現寬嚴相濟、法理相融的執法理念，可以將人文關懷精神貫徹于日常執法過程中，通過一種較為平和、寬容的柔性執法，給予市場主體自我糾錯、知錯就改的空間，有利于解決行政處罰的“亂罰”現象，樹立“服務型”政府形象，從而使市場主體在感受到法律的威嚴和神圣的同時，讓執法更有溫度。

2.有利于構建和諧的征納關系。良法善治是一個國家文明進步的標志之一。一部良好的法律不應是僵死的教條，而應承載著人類的理想，蘊含著良好的道德因素，注入優秀的文化基因。中國是“萬物并育”的文化，體現包容精神與和合之道，而且和諧始終是人類孜孜以求的夢想。“首違不罰”制度的建立，是公平正義道德元素和寬容包容文化基因在法律制度中的體現，其施行有利于促進征納主體之間形成一種和洽的狀態，從而有利于構建友善和諧的征納關系。

3.有利于營造良好的法治營商環境。營商環境是指市場主體所處的各種環境，包括政治環境、經濟環境、法律環境等。稅收營商環境是法律環境的重要組成部分，是在稅收領域作出的一系列有利于市場主體各種經濟活動的制度安排。優化稅收營商環境一是實質優化，即為市場主體減輕負擔，包括精神負擔和物質負擔；二是條件優化，即加強管理和服務。“首違不罰”是從制度層面優化稅收營商環境的重要舉措，該項制度會降低納稅人制度性交易成本，避免其自身的一些“無心之過”而加重其經營負擔，從而有利于市場主體干事創業。

（二）實踐探索

2021年新修訂的《行政處罰法》第33條第1款規定：“初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰”，第一次從法律層面為“首違不罰”提供了明確的法律依據。就稅務領域而言，2016年，國家稅務總局印發《稅務行政處罰裁量權行使規則》規定：“法律、法規、規章規定可以給予行政處罰，當事人首次違反且情節輕微，并在稅務機關發現前主動改正或限期內改正的，不予行政處罰。”2019年，國家稅務總局印發《關于支持和服務長江三角洲區域一體化發展措施的通知》決定制定長三角區域“首違不罰”清單。2020年，《長江三角洲區域稅務輕微違法行為“首違不罰”清單》列舉了18項“首違不罰”清單具體事項，這些可謂稅務執法領域“首違不罰”的制度探索與實踐。2021年，國家稅務總局印發的《國家稅務總局關于發布〈稅務行政處罰“首違不罰”事項清單〉的公告》，明確了適用“清單”范圍等事項。中辦、國辦印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱意見）要求在稅務執法領域研究推廣“首違不罰”清單制度。

2021年1月20日國務院常務會議提出在稅務執法領域研究推廣“首違不罰”清單制度。《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》規定，“首違不罰”清單包括下列內容：

1.納稅人未按照稅收征收管理法及實施細則等有關規定將其全部銀行賬號向稅務機關報送。

2.納稅人未按照稅收征收管理法及實施細則等有關規定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料。

3.納稅人未按照稅收征收管理法及實施細則等有關規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料。

4.納稅人使用稅控裝置開具發票，未按照稅收征收管理法及實施細則、發票管理辦法等有關規定的期限向主管稅務機關報送開具發票的數據且沒有違法所得。

5.納稅人未按照稅收征收管理法及實施細則、發票管理辦法等有關規定取得發票，以其他憑證代替發票使用且沒有違法所得。

6.納稅人未按照稅收征收管理法及實施細則、發票管理辦法等有關規定繳銷發票且沒有違法所得。

7.扣繳義務人未按照稅收征收管理法及實施細則等有關規定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關資料。

8.扣繳義務人未按照稅收征收管理法及實施細則等有關規定的期限報送代扣代繳、代收代繳稅款有關資料。

9.扣繳義務人未按照《稅收票證管理辦法》的規定開具稅收票證。

10.境內機構或個人向非居民發包工程作業或勞務項目，未按照《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》的規定向主管稅務機關報告有關事項。

根據新修訂的《行政處罰法》以及《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國發票管理辦法》《稅收票證管理辦法》《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》等相關法律、行政法規的規定，納稅人在違反上述規定的情況下，應當受到處罰。但清單所列問題，都是市場主體日常辦稅高頻發生的事項，辦稅實務中，納稅人首次納稅違法行為的產生可能是由于對業務不熟悉、對稅收法律法規等不了解所致，也可能是財務管理能力不足所致，這些情況在中小型企業、個體工商戶，特別是新辦企業中較為多見，并非有意違法。稅收征收管理實務中，清單中的各項問題通過稅務機關及時宣傳稅收政策，指導納稅人操作等方式，既可以避免造成征管負擔和稅款流失，又有利于提醒納稅人更好地進行納稅申報和財務管理。

“首違不罰”清單更傾向于提醒納稅人，敦促其在限定時間內積極主動改正或消除違法狀態，讓納稅人汲取教訓，防止再次犯錯。“首違不罰”不僅使稅收執法方式更加科學優化，更能夠使納稅人降低經營風險，防止市場主體因為一次輕微的無心之過留下處罰記錄。

二、“首違不罰”若干問題探究

“首違不罰”制度在稅務執法領域并不是新生事物，相應的法律、行政法規、規范性文件等相關規定對“首違不罰”已經形成基本理論與制度框架。但從稅收執法領域“首違不罰”的執法實踐來看，有關法律界定、具體條件、適用程序、配套措施等仍需依據相關法理、結合具體實踐及稅收法律法規，對其適用邊界與細節問題予以明確。

（一）關于“首違”

“首違”是實施“首違不罰”的先決條件，是“首違不罰”的核心要素，但由于國家稅務總局在發布《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》的公告及政策解讀中都沒有對“首違”作出具體解釋，實際稅收執法中對“首違”可能存在著不同理解：就“首違”主體而言，存在從納稅人發生違法行為的角度，還是從稅務機關執法的角度來界定“首違”；就“首違”時間而言，存在自納稅人辦理稅務登記以來，還是以一定期限，比如一年、五年等作為期間來確定“首違”；就“首違”對象而言，則存在將所有違法行為作為判斷對象還是以“首違不罰”清單內每項違法行為作為判斷對象的問題。例如，某納稅人在2021年5月發生了未按規定期限辦理納稅申報的違法行為且符合“首違不罰”條件，稅務機關實施了“首違不罰”，假設6月又發生了未按照規定設置、保管賬簿的違法行為，能否適用“首違不罰”？如果將所有違法行為作為判斷對象，那么6月份對該納稅人就不能適用“首違不罰”，理由是5月份已經對該納稅人適用了“首違不罰”；如果以“首違不罰”清單內每項違法行為作為判斷對象，那么6月份仍可對該納稅人適用“首違不罰”。兩種情況下結果截然不同，對納稅人的實際影響也會不同。

關于“首違”的界定，筆者認為：

1.應以納稅人作為判斷主體。根據新修訂的行政處罰法第四條：“公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，應當給予行政處罰的，依照本法由法律、法規、規章規定，并由行政機關依照本法規定的程序實施”，即行政處罰是以行政相對人發生違法行為為前提條件的，行政相對人違法行為發生是因，行政處罰是果，因此“首違不罰”是針對行政相對人首次發生違法行為而言的。

2.應以一定期限界定是否為“首違”。根據新修訂的《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條：“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年。法律另有規定的除外。”根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”因此，從與稅務行政處罰關系最密切的這兩部法律來看，以一定期限來判斷是否“首次”最為合法。而從兩部法律的關系來看，如果把《中華人民共和國行政處罰法》視為一般法，那么《中華人民共和國稅收征收管理法》則為特別法，并且新修訂的行政處罰法第三十六條同時明確了法律另有規定的除外。因此，筆者認為應按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定，以五年作為期限來確定“首違”的判斷時間。

3.應以“首違不罰”清單內每項違法行為作為判斷對象。目前，稅務領域“首違不罰”是以清單形式向社會公布的，《國家稅務總局關于發布〈稅務行政處罰“首違不罰”事項清單〉的公告》規定：“對于首次發生清單中所列事項且危害后果輕微，在稅務機關發現前主動改正或者在稅務機關責令限期改正的期限內改正的，不予行政處罰。”同時，由于稅收違法行為手段多樣，推出“首違不罰”的目的是對納稅人的輕微違法行為給予一次救濟和教育的機會，以達到教育與懲戒相結合的目的，如果將所有的違法行為作為判斷對象，即相當于只給予了納稅人一次不罰的機會，會造成納稅人的“獲得感”不強。因此，“首違不罰”應以某一種違法行為作為判斷對象。

（二）關于“不罰”

根據新修訂的《中華人民共和國行政處罰法》第三十三條：“初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。”另根據第九條，行政處罰的種類：警告、通報批評；罰款、沒收違法所得、沒收非法財物；暫扣許可證件、降低資質等級、吊銷許可證件；限制開展生產經營活動、責令停產停業、責令關閉、限制從業；行政拘留；法律、行政法規規定的其他行政處罰。而根據《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律法規及規范性文件，適用于稅務行政處罰的種類有罰款、沒收違法所得、沒收非法財物、吊銷發票準印證、停止出口退稅權五種。就目前國家稅務總局公布的“首違不罰”事項清單中的10項違法行為而言，其中納稅人使用稅控裝置開具發票未按照規定期限向主管稅務機關報送開具發票的數據、以其他憑證代替發票使用、未按規定繳銷發票三種違法行為涉及罰款和沒收違法所得，但三項違法行為在清單中明確了“且沒有違法所得”，即符合“首違不罰”條件的只限于“沒有違法所得”的情況，因此對這三項違法行為的處罰只涉及“罰款”一種形式，其他七項違法行為根據《中華人民共和國稅收征收管理法》《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令第19號）及《稅收票證管理辦法》等規定，處罰形式也只涉及“罰款”一種形式。由此，目前總局發布的“首違不罰”事項清單中的10項違法行為“不予行政處罰”的形式僅指“不予罰款”。從動態把握看，“首違不罰”清單不是一成不變的，應隨著變化的情況而變化，其適用的處罰種類亦應變化。

（三）“首違不罰”的前提條件

根據《國家稅務總局關于發布〈稅務行政處罰“首違不罰”事項清單〉的公告》及其政策解讀，適用稅務行政處罰“首違不罰”必須同時滿足三個條件：一是納稅人、扣繳義務人首次發生清單中所列事項，二是危害后果輕微，三是在稅務機關發現前主動改正或者在稅務機關責令限期改正的期限內改正。

關于第一個條件，“納稅人、扣繳義務人首次發生清單中所列事項”，包括三個方面內容：一是發生主體是納稅人、扣繳義務人；二是首次發生，即在法律規定的期間內第一次發生；三是違法行為應是《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》所列舉的事項。綜上，納稅人、扣繳義務人在稅務機關確定的期限內第一次發生《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》中所列某項稅收違法行為，即滿足第一個條件。

關于第二個條件，“危害后果輕微”，如何判斷“危害后果輕微”，目前國家稅務總局沒有明確規定。筆者認為，可以從違法行為的危害程度進行判斷，如果違法行為帶來的危害后果無論是影響面、還是影響力都比較小，并且違法行為易于糾正，沒有給國家造成較大損失，不會產生較大的社會影響即可判斷為危害后果輕微。實際操作中可以從涉稅金額和社會影響兩個方面進行判斷衡量：關于涉稅金額，可以參考《中華人民共和國刑法》第二百零一條中關于逃稅罪的規定和《最高人民檢察院公安部〈關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）〉》第五十七條關于逃避繳納稅款的立案追訴標準，以5萬元作為數額方面的判斷標準，如果違法行為涉及稅款金額不超過5萬元，即可認定為后果輕微；關于社會影響，筆者認為只要違法行為沒有對當地的稅收秩序造成不良影響、沒有造成負面輿情，即可判斷為危害后果輕微。

關于第三個條件，“在稅務機關發現前主動改正或者在稅務機關責令限期改正的期限內改正”，這是實施“首違不罰”的必要條件。納稅人、扣繳義務人必須認識到行為的違法性，并積極改正，根據《國家稅務總局關于發布〈稅務行政處罰“首違不罰”事項清單〉的公告》，納稅人、扣繳義務人可以在稅務機關發現前主動改正，也可以在稅務機關責令限期改正的期限內改正，兩種改正方式均可，但結果是必須改正了，如果沒有及時改正，即使滿足前兩個條件，也不能適用“首違不罰”。

同時，稅務機關在實施“首違不罰”的同時，應當以適當方式加強稅法宣傳和輔導，并告知納稅人、扣繳義務人，如果再次發生清單中所列稅收違法行為，稅務機關將依照法律、行政法規之規定，給予相應的稅務行政處罰，讓納稅人、扣繳義務人感受到稅務機關執法力度與溫度共存。

（四）“首違不罰”的適用程序

行政處罰的程序分為簡易程序和一般程序。對事實簡單、當場可以查實、有法定依據且對當事人合法權益影響較小的事項，行政機關可以適用簡易程序作出行政執法決定。法律、法規對簡易程序的適用范圍另有規定的，從其規定；對違法事實比較復雜、情節比較嚴重、需要調查取證或可能給予較重的行政處罰的案件，應當適用一般程序。

簡易處罰程序可以當場作出，而行政處罰一般程序分為立案、調查取證、調查終結、核審、告知、聽證、做出行政處罰決定、送達、執行等階段。完成一個標準的“一般處罰程序”，需要經過至少四名執法人員，在金三系統里操作不少于六個環節，才能最終出具《不予處罰決定書》。目前，在金稅三期稅收管理系統里，適用《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》的事項，執行的處罰程序為一般程序。

筆者認為，“首違不罰”的處罰程序，應適用簡易程序。這是因為“首違不罰”制度，旨在落實“處罰與教育相結合”原則，降低行政執法成本，推行包容審慎監管，實現高效便民，進一步優化營商環境。

首先，行政執法的價值絕非“為罰而罰”，而是要達到預防違法的實際效果。“首違不罰”清單中的10個違法事項，多是很多中小企業和初次違法納稅人，由于不知曉政策細節和疏忽大意造成的。對于一個輕微違法行為和輕微違法后果，如果適用一般處罰程序，則執法成本較高，執法周期過長，達不到及時教育及時糾正的預期，很明顯是收益遠小于成本，是對執法資源的浪費。對“首違不罰”適用簡易程序，可以當場作出處罰決定，既是提升行政執法效率，也是方便行政相對人，有利于增進征納雙方的相互理解和支持，彰顯稅務機關懲教結合、包容審慎的現代柔性執法理念，促進稅法遵從。

其次，“首違不罰”執行簡易處罰程序，按照既定規范化流程快速執法，有助于幫助行政執法人員明確執法標準，減輕執法阻力，避免行政爭議，從而提升行政效能。對小案件的辦理更加迅速，也有利于執法資源向重大案件傾斜，在整體上提高執法效率。而目前的處罰程序，顯然不符合節約行政執法資源的初衷。

（五）“首違不罰”相關配套措施

“首違不罰”在稅務行政執法工作中的推廣，是創新優化稅務執法方式的重要舉措，也是進一步優化營商環境的迫切需要。在推進落實“首違不罰”工作的同時，也應出臺及完善相應的配套措施，使這一優化執法方式的舉措更好落地。

1.完善考核制度。結合績效考核，科學合理設置對稅務執法部門的考核指標，重點考核“首違不罰”是否落實到位，對于符合條件的“首違”是否均給予“不罰”。

2.加強留痕管理。結合“三項制度”中的行政執法全過程記錄制度，對適用“首違不罰”的案件加強全流程記錄，規范檔案管理。

3.實施告知承諾。將“首違不罰”納入告知承諾范圍，對于適用“首違不罰”的納稅人、扣繳義務人，要求其自主簽署告知承諾書，告知其違法行為首次違法時適用“首違不罰”程序，并承諾會按照法律規定及稅務機關要求，按期改正違法行為。

4.建立督導制度。結合稅收大數據平臺，建立稅務行政處罰電子目錄或電子檔案，將適用“首違不罰”的案件及時歸檔整理，并按照指導案例的標準，發布“首違不罰適用案例指導”，督促指導基層稅務機關正確實施“首違不罰”，統一法律適用，規范行使自由裁量權。

5.促進罰教結合。堅持處罰與教育相結合，對于納稅人、扣繳義務人適用“首違不罰”的違法行為，在不予行政處罰的同時，也應加強稅法宣傳和輔導，自覺杜絕違法行為的再次發生。

6.適時動態調整。建立“首違不罰”事項清單動態調整機制，清單內容應根據《中華人民共和國行政處罰法》《中華人民共和國稅收征收管理法》等上位法的調整以及稅務執法實際而動態調整，并及時主動向社會公開。

（作者單位：國家稅務總局遼寧省稅務局）