新租賃準(zhǔn)則下A+H股上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及應(yīng)對(duì)

摘 要：租賃業(yè)務(wù)近年來(lái)成長(zhǎng)迅速，對(duì)企業(yè)的影響也逐漸增重，表外融資等問(wèn)題逐漸顯露，投資者無(wú)法從財(cái)務(wù)報(bào)表中看出公司整體的負(fù)債情況，新租賃準(zhǔn)則應(yīng)勢(shì)而生。本文首先介紹了新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，準(zhǔn)則的核心變化：經(jīng)營(yíng)租賃表內(nèi)化。然后主要描述了國(guó)內(nèi)，國(guó)外相關(guān)學(xué)者對(duì)租賃準(zhǔn)則方面的研究及理論，通過(guò)對(duì)行業(yè)租賃準(zhǔn)則實(shí)施的整體狀況進(jìn)行分析，利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，探討新租賃準(zhǔn)則實(shí)施下零售行業(yè)面對(duì)準(zhǔn)則變化時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)提出應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;零售行業(yè);使用權(quán)資產(chǎn);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

在經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的的當(dāng)下，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，租賃行業(yè)作為一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，以其特有的優(yōu)勢(shì)快速發(fā)展。由于原租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營(yíng)租賃不入表，報(bào)表使用者難以獲得企業(yè)真實(shí)租賃情況。原準(zhǔn)則的缺陷為企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策提供了空間。

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，2018年財(cái)政部結(jié)合我國(guó)國(guó)情正式修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》。因?yàn)榱闶坌袠I(yè)往往有線(xiàn)下店鋪的實(shí)體銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，所以租賃業(yè)務(wù)繁多，新租賃準(zhǔn)則下租賃處理的變動(dòng)會(huì)對(duì)其造成極大的影響。新準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃將變?yōu)楸韮?nèi)化，資產(chǎn)和負(fù)債都將受到影響顯著上升。許多指標(biāo)也會(huì)由于準(zhǔn)則變動(dòng)而受到影響比如：資產(chǎn)負(fù)債率，凈資產(chǎn)回報(bào)率，存貨周轉(zhuǎn)率，現(xiàn)金比率等等。新準(zhǔn)則帶來(lái)一系列的變革使得經(jīng)營(yíng)租賃表外融資調(diào)節(jié)報(bào)表的優(yōu)勢(shì)不復(fù)存在，對(duì)與租賃業(yè)務(wù)較多的企業(yè)帶來(lái)了挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)這些變化帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也應(yīng)該進(jìn)行一系列的戰(zhàn)略調(diào)整以適應(yīng)準(zhǔn)則變革。

二、新租賃準(zhǔn)則變動(dòng)下的零售行業(yè)

（一）新舊租賃準(zhǔn)則對(duì)比

首先，新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃定義進(jìn)行進(jìn)一步完善，還增加了許多租賃相關(guān)的具體要求，在租賃合同和服務(wù)合同之間畫(huà)出一條明確的分界線(xiàn)。原租賃準(zhǔn)則定義一定期間內(nèi)，承租人獲取出租人讓渡的使用權(quán)資產(chǎn)并支付一定金額為代價(jià)的協(xié)議。并沒(méi)有對(duì)租賃要求做具體劃分的，未將租賃合同和服務(wù)合同區(qū)分開(kāi)來(lái)。但在新租賃準(zhǔn)則中，只有滿(mǎn)足了“存在可識(shí)別資產(chǎn);承租人能夠控制該資產(chǎn)的使用;并獲得使用期間全部收益”這三個(gè)條件的，才能夠?qū)⑵鋭澐譃椤白赓U合同”。其次，新租賃準(zhǔn)則下出租人相關(guān)規(guī)定并未改變，但是對(duì)于承租人角度來(lái)講，新租賃準(zhǔn)則帶來(lái)的影響較大，新租賃準(zhǔn)則不再區(qū)分租賃是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，統(tǒng)一按照使用權(quán)模型進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠更好地反映租賃交易形成的權(quán)利和義務(wù)而且還提出使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的新定義。并且新租賃準(zhǔn)則較原租賃這準(zhǔn)則在信息披露方面做的更加完善。

（二） 零售行業(yè)分析

隨著近代中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與信息技術(shù)的高速膨脹，零售業(yè)的形式，服務(wù)內(nèi)容，服務(wù)方式，行業(yè)規(guī)模，行業(yè)組織等都出現(xiàn)了質(zhì)的飛躍。近年來(lái)互聯(lián)網(wǎng)的加入讓線(xiàn)上零售業(yè)異軍突起，對(duì)線(xiàn)下傳統(tǒng)零售造成了不小的沖擊。隨著我國(guó)人民消費(fèi)水平與生活水平顯著提高，我國(guó)零售業(yè)企業(yè)的數(shù)量也急劇翻倍，從業(yè)人數(shù)大量增加。19年新租賃準(zhǔn)則的出現(xiàn)，再加上新冠疫情的影響，對(duì)零售行業(yè)沖擊很大。

（三） 準(zhǔn)則變動(dòng)對(duì)零售行業(yè)影響

零售行業(yè)由于自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，往往需要線(xiàn)下大量店鋪鋪貨，所以企業(yè)常常會(huì)購(gòu)買(mǎi)或租賃庫(kù)存廠庫(kù)，經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，為了取得更好的銷(xiāo)售成果，往往還會(huì)選擇價(jià)格較為昂貴的店面。由于價(jià)格與效益的考慮，大部分店面企業(yè)會(huì)選擇租賃的方式得到，前期還要根據(jù)銷(xiāo)售貨物的特點(diǎn)進(jìn)行裝修并且出于成本考慮，租賃年限會(huì)較長(zhǎng)，這對(duì)企業(yè)的資金水平有著較高要求，讓零售企業(yè)面臨較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。原租賃準(zhǔn)則下實(shí)施時(shí)，承租方在租賃時(shí)不會(huì)考慮后續(xù)持有該項(xiàng)資產(chǎn)，所以都算作經(jīng)營(yíng)租賃，租賃費(fèi)用會(huì)按年計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則實(shí)施后，經(jīng)營(yíng)租賃表內(nèi)化使得相關(guān)租賃負(fù)債都披露在資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債總額產(chǎn)生影響，也會(huì)一系列的對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用，所得稅費(fèi)用，扣非凈利潤(rùn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)下的現(xiàn)金凈流量產(chǎn)生連帶沖擊。零售行業(yè)租賃業(yè)務(wù)越多，受到的影響與沖擊越大。

新租賃準(zhǔn)則的頒布對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)產(chǎn)生一定影響，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化，這些變化會(huì)直接影響公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。受該準(zhǔn)則影響最大的是資產(chǎn)負(fù)債表。零售企業(yè)由于租賃相關(guān)變動(dòng)，資產(chǎn)負(fù)債率會(huì)隨資產(chǎn)和負(fù)債的增加而變動(dòng)，這也會(huì)影響公司的償債能力。公司利潤(rùn)會(huì)由于財(cái)務(wù)費(fèi)用的大幅增加而不理想，公司盈利能力下降。

三、零售行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

（一）報(bào)表層

對(duì)于零售行業(yè)來(lái)說(shuō)，報(bào)表層次出現(xiàn)的往往是相對(duì)于整體財(cái)務(wù)報(bào)表的多項(xiàng)認(rèn)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。零售行業(yè)行業(yè)特性就是大量租用店面，租賃的規(guī)模越大，對(duì)相關(guān)報(bào)告指標(biāo)的影響就越大，比如：資產(chǎn)負(fù)債率這樣的關(guān)鍵指標(biāo)。零售行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定往往與當(dāng)時(shí)零售企業(yè)所處的大環(huán)境相關(guān)。比如，由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)線(xiàn)下零售企業(yè)受到?jīng)_擊，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)企業(yè)的收入，利潤(rùn)，產(chǎn)品周轉(zhuǎn)期等有著更高的要求。為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，管理層有時(shí)會(huì)為了追求短期利潤(rùn)，潤(rùn)色財(cái)務(wù)報(bào)表而做出一些違反法律法規(guī)，職業(yè)道德的的舞弊決策。新租賃準(zhǔn)則下，零售企業(yè)的租賃模式改變會(huì)增多企業(yè)內(nèi)部控制的因素，增加企業(yè)內(nèi)部控制的難度，管理層如果對(duì)于內(nèi)部控制問(wèn)題沒(méi)有考慮全面，則增加企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，零售企業(yè)的管理層面對(duì)準(zhǔn)則變動(dòng)，可能要做出許多管理層決策與判斷，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

另外由于疫情的影響，零售企業(yè)的銷(xiāo)售和資金狀況面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，線(xiàn)下門(mén)店在新租賃準(zhǔn)則的變動(dòng)下?tīng)I(yíng)業(yè)成本增加，經(jīng)營(yíng)更加困難。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，會(huì)根據(jù)多項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、凈利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~等綜合評(píng)估零售企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，獲利能力以及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等等來(lái)評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況以及是否可以保持正常的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。高昂的租賃費(fèi)用讓人不得不懷疑，線(xiàn)下零售業(yè)務(wù)是否能保持持續(xù)經(jīng)營(yíng)，如果公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況受到質(zhì)疑，那么會(huì)影響報(bào)表層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）認(rèn)定層

新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用期間，零售企業(yè)的總資產(chǎn)，總負(fù)債規(guī)模增大。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì)承租人來(lái)說(shuō)影響巨大，對(duì)出租人影響甚微，承租人視角下，經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃不會(huì)再繼續(xù)區(qū)分，所有相關(guān)經(jīng)營(yíng)租賃都將表內(nèi)化。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施下的相關(guān)業(yè)務(wù)處理的會(huì)計(jì)分錄，其中涉及兩個(gè)新科目：使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)，是否存在減值的風(fēng)險(xiǎn)。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施使得新概念使用權(quán)資產(chǎn)與負(fù)債出現(xiàn)，對(duì)于新出現(xiàn)的項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注其是否存在，完整性如何。原租賃準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)，承租方不需要考慮是否將經(jīng)營(yíng)租賃的使用權(quán)資產(chǎn)表內(nèi)化，而且無(wú)需思考會(huì)不會(huì)出現(xiàn)減值風(fēng)險(xiǎn)，倘若經(jīng)營(yíng)租賃的合同存在虧損，才會(huì)根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)提。而現(xiàn)準(zhǔn)則的實(shí)施使得承租方也要開(kāi)始考慮其使用權(quán)資產(chǎn)有無(wú)減值，如果發(fā)生減值，則對(duì)減值損失相關(guān)計(jì)提。

新租賃準(zhǔn)則下，零售行業(yè)不僅會(huì)計(jì)項(xiàng)目多了使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債，還有其他報(bào)表項(xiàng)目受到波動(dòng)影響。首先是資產(chǎn)負(fù)債表下由于經(jīng)營(yíng)租賃表內(nèi)化，總資產(chǎn)，總負(fù)債會(huì)發(fā)生變動(dòng)，主要是發(fā)生在非流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)負(fù)債上面，租賃準(zhǔn)則的變動(dòng)還會(huì)改變預(yù)付款項(xiàng)，其他應(yīng)付款等科目。由于折舊方式凈資產(chǎn)也會(huì)處于前少后多，利潤(rùn)表下不僅會(huì)對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用產(chǎn)生較大影響，還有資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)處置收益等科目發(fā)生變動(dòng)。現(xiàn)金流量表下 ，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量會(huì)受到租賃負(fù)債償還的影響變動(dòng)到籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量科目中。

（三）檢查風(fēng)險(xiǎn)

在零售行業(yè)審計(jì)中，檢查風(fēng)險(xiǎn)通常出現(xiàn)與以下幾種情況：一是由于大型零售企業(yè)業(yè)務(wù)量過(guò)于龐大，銷(xiāo)售時(shí)各種優(yōu)惠策略導(dǎo)致同款產(chǎn)品有多個(gè)價(jià)格，在收入方面會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，且現(xiàn)如今零售企業(yè)財(cái)務(wù)資料大多為信息無(wú)紙化儲(chǔ)存，作為審計(jì)人員，很難通過(guò)企業(yè)提供的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)進(jìn)行賬目的確認(rèn)，辨析，審核。正是由于零售行業(yè)特有的大量且復(fù)雜審計(jì)工作、難以確認(rèn)的審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)人員造成一定的阻礙，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)在審計(jì)工作中出現(xiàn)失誤，并未識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

零售業(yè)的銷(xiāo)售，運(yùn)輸?shù)冉?jīng)營(yíng)流程十分依賴(lài)于現(xiàn)代信息系統(tǒng)，如果系統(tǒng)設(shè)計(jì)不合理或運(yùn)行出現(xiàn)問(wèn)題，效率不高，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能難以憑借專(zhuān)業(yè)水平找到切入點(diǎn)，執(zhí)行審計(jì)工作。現(xiàn)如今，高科技的財(cái)務(wù)軟件發(fā)展已日新月異，企業(yè)的財(cái)務(wù)流程與數(shù)據(jù)越來(lái)越依靠這些新技術(shù)設(shè)備和手段，這對(duì)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平要求也越來(lái)越高，當(dāng)出現(xiàn)無(wú)法修復(fù)的設(shè)備或無(wú)法恢復(fù)的數(shù)據(jù)時(shí)，審計(jì)人員也無(wú)法對(duì)這種情況做出完美反應(yīng)，這也大大增加了相對(duì)應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制措施

（一）公司層面

1.戰(zhàn)略制定合理化

發(fā)展戰(zhàn)略的制定貫穿于整個(gè)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的始終，對(duì)企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)和經(jīng)營(yíng)效率提高極大作用。近年來(lái)，零售行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，線(xiàn)上銷(xiāo)售的沖擊，消費(fèi)模式行為的改變都對(duì)傳統(tǒng)零售帶來(lái)巨大影響。傳統(tǒng)零售行業(yè)因此發(fā)展緩慢，2019年新冠疫情的出現(xiàn)更是給了線(xiàn)下零售帶來(lái)巨大沖擊，面對(duì)這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，零售行業(yè)與其被動(dòng)挨打，不如主動(dòng)轉(zhuǎn)型，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)將租自己的產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)出去，對(duì)線(xiàn)下線(xiàn)上的物流及銷(xiāo)售模式都要根據(jù)大數(shù)據(jù)進(jìn)行升級(jí)，零售企業(yè)應(yīng)該根據(jù)時(shí)代背景制定新的發(fā)展戰(zhàn)略，以積極的態(tài)度去面對(duì)新零售時(shí)代的到來(lái)。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展的重要引擎，零售行業(yè)產(chǎn)品的特殊性為財(cái)務(wù)舞弊提供更多的隱蔽性，只有加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估才能形成風(fēng)險(xiǎn)控制的長(zhǎng)效機(jī)制。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制體系的完善，壓實(shí)管理層責(zé)任，可以通過(guò)改變傳統(tǒng)責(zé)任制的方式加強(qiáng)對(duì)管理層內(nèi)部的管理。提升風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在投資之前進(jìn)行全覆蓋、高質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估，盡量對(duì)投資和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制。

3.針對(duì)管理層的激勵(lì)措施

零售行業(yè)的公司應(yīng)建立具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性和內(nèi)部公平性的員工激勵(lì)報(bào)酬體系，在不同業(yè)務(wù)單元、不同層次和不同區(qū)域采取了有針對(duì)性的激勵(lì)方式（如合伙人制度、業(yè)績(jī)提成、目標(biāo)獎(jiǎng)金等），并緊跟行業(yè)和市場(chǎng)最佳實(shí)踐的變化進(jìn)行定期的評(píng)估和調(diào)整，較好的匹配崗位責(zé)任、個(gè)人能力和績(jī)效表現(xiàn)的差異，逐步提高吸引、激勵(lì)和保留員工的能力。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)時(shí)刻保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，在準(zhǔn)則變動(dòng)下，應(yīng)該在提高業(yè)務(wù)知識(shí)水平基礎(chǔ)上，細(xì)心了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)候及時(shí)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，如實(shí)報(bào)告。會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)問(wèn)題時(shí)候，要建立起風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，這也有助于提高會(huì)計(jì)行業(yè)有序發(fā)展，避免出現(xiàn)重大違約事件，有效的預(yù)防控制。事務(wù)所還應(yīng)加快發(fā)展行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，在企業(yè)內(nèi)部建立完善的機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)細(xì)分領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)審計(jì)的整體水平。在事務(wù)所建立行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)之后相關(guān)法律法規(guī)要及時(shí)跟進(jìn)，把重要的會(huì)計(jì)法律信息發(fā)揮極致，提高審計(jì)行業(yè)的法律專(zhuān)長(zhǎng)，讓會(huì)計(jì)事務(wù)所采用更多的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)發(fā)展。

五、結(jié)語(yǔ)

由于新租賃準(zhǔn)則的出臺(tái)，因此租賃相關(guān)業(yè)務(wù)變動(dòng)工作較大，零售企業(yè)由于行業(yè)特性大量采用經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，許多指標(biāo)也會(huì)由于準(zhǔn)則變動(dòng)而受到影響比如：資產(chǎn)負(fù)債率，凈資產(chǎn)回報(bào)率，存貨周轉(zhuǎn)率，現(xiàn)金比率等等。許多決策需要管理層進(jìn)行判斷選擇，這也會(huì)使得報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)上升。使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的增加，影響許多科目，如非流動(dòng)資產(chǎn)，非流動(dòng)負(fù)債，預(yù)付款項(xiàng)，其他應(yīng)付款，盈余公積，未分配利潤(rùn)等，造成認(rèn)定層次審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員面對(duì)新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施也需要學(xué)習(xí)新鮮專(zhuān)業(yè)知識(shí)，掌握準(zhǔn)則變動(dòng)。

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作者簡(jiǎn)介：

林薇薇（1998- ），女，漢族，江蘇蘇州人，碩士研究生，研究方向：審計(jì)