涉稅風險防控主導的企業財務報表分析實踐探索

席海英 謝宇暢

（1.江蘇旅游職業學院，江蘇 揚州 225009；2.南京審計大學，江蘇 南京 211815）

隨著國家減稅降費力度的不斷加大，廣大納稅人切實享受到了國家的政策紅利，與此同時，國家對稅收監管的力度也伴隨著不斷加大。如何既不觸及稅法底線合規合法，又能獲取企業利潤的最大化，需要企業在掌握國家不斷更新的稅收政策的前提下，充分運用各項財務管理工具，從而實現企業的戰略發展目標。

一、稅收監管對企業傳統的財務報表分析實踐的挑戰

企業財務報表分析是管理者預測企業未來財務狀況及經營業績的重要管理工具。它以財務報表及其他資料為依據和起點，分析與評價企業的償債能力、盈利能力、營運能力和發展能力[1]。

財務報表的利益相關體較多，各利益主體基于自身的目的，對財務信息的要求不同，有時還會產生矛盾，其中比較典型的是稅務和企業之間因納稅意愿上的差異形成的報表數據不一致的矛盾。企業財務報表是稅收風險評估指標中的重要數據資料[2]，稅務部門會對企業的納稅申報資料進行核查分析，防范企業偷逃稅款。盡管有些企業會設置“兩套賬”，盡可能少繳稅或不繳稅，以滿足不同信息使用者的偏好，然而在目前的“金稅三期”以及不斷完善的大數據背景下，信息共享使數據造假的難度越來越大，企業致力于改善經營管理所得收益必然會超過偷逃稅給企業帶來的整體收益。

如果企業能夠主動運用稅務預警原理發現報表中存在的不匹配、不協調的問題，可以有效降低涉稅風險和稅收成本。因此，企業財務報表分析不能局限于四種能力的分析，應該將涉稅風險防控的能力分析納入分析范圍。

二、涉稅風險防控主導的企業財務報表分析著力點分析

稅務稽查是稅收征管的最后一環，以引領納稅人遵從稅法規定、保證稅收收入為目的。為履行稽查職能，首先要獲取足夠的證據。盡管稽查選案的種類不同，但企業報送的財務報表數據作為主要證據是一致的。其次要運用一定的方法和技術進行分析，稅務稽查常用的分析方法有核對法、比較分析法、邏輯推理分析法、控制分析法等，不同方法的運用都需要借助于一系列財務指標的計算，進一步分析得到稽查結果。基于以上分析，稅務稽查分析和企業財務報表分析所用資料相同、分析環節和方法基本一致，可見兩者的工作原理基本相同。

為什么同樣的資料分析會得到不同的結果，企業財務數據可能隱藏的稅收風險被發現，關鍵在于財務人員和稅務稽查人員對相同指標的數據分析角度不同。大部分的財務人員只是通過財務報表分析去看經營情況，但是稅務機關運用這些指標關注的卻是稅收風險，所以企業可能存在的涉稅風險就顯現出來。如果企業能夠轉換財務報表分析思路，豐富財務報表分析內容，用財務人員熟悉的財務報表分析方法和指標對企業進行涉稅風險自查[3]，提前洞察存在風險的并加以糾正，相信這一項財務管理工具會更好的服務企業的戰略目標。

三、涉稅風險防控主導的企業財務報表分析實踐

涉稅風險防控主導的企業財務報表分析需要融合業務和財務數據資料，綜合運用多種分析方法，將各類財務指標結合運用，具體分析如下：

（一）各種分析方法綜合運用

稅務稽查和企業財務分析所用分析方法基本一致，但不完全相同。如比較分析法，無論是通過分析期數據與基期數據的縱向比還是橫向比，絕對數比還是相對數比，在稅務稽查和在財務分析中的運用都完全一致。然而稅務稽查的控制分析法，在財務報表分析中使用不多，往往被企業作為一個財務管理的工具，通過以產控耗等手段來節約成本。為了降低稅務風險，企業完全可以在財務報表分析的常用方法中引入控制分析法、邏輯推理分析法等。通過多種分析方法的綜合運用，提高涉稅風險防范水平。

（二）各類分析指標結合使用

計算并分析財務指標是財務報表分析的實施重點，企業財務的四大能力是借助于相關指標的計算分析得以體現。同樣企業有無稅務風險，稅務稽查也是通過這一系列指標的計算分析確定。因為分析的目的不同，所以指標的組合不同、分析方向不同。基于稅務稽查預警，企業可以將反映企業財務四大能力的指標豐富和組合，以得到降低稅務風險的組合指標體系。

組合指標體系的確立圍繞六大會計要素的涉稅風險分析展開。我國大多數企業都會涉及增值稅和企業所得稅，其計稅基數分別是銷售額和應納稅所得額。涉及企業數不多但金額較大的消費稅，其計稅基數是銷售額或銷售量。基于主要稅種的計稅基數，從會計要素的角度看，規避涉稅風險的關鍵就是要核實收入和利潤，而利潤計算離不開成本費用的確認，同時資產負債表項目中金額異常也可能隱藏涉稅風險，所以組合指標體系從會計要素入手，基于提升企業四大能力又規避稅務風險的目標加以確定并分析。

最理想的操作是企業將相關指標的實際數值與稅務預警值比較，會非常直觀且方便地判斷企業數據是否合理安全。但是企業無法看到稅務部門分析預警平臺中的本地區本行業的預警值，而且由海量的數據借助風險評估模型生成的預警值動態變化[4]。因此，企業財務對各指標的涉稅分析適宜在常規分析的基礎上，融入涉稅風險防控目標，進行單指標的變動趨勢分析和多指標的配比分析，以化解稅務風險。

1.收入涉稅分析

凈利潤一直是引人注意的報表項目，而形成利潤的基礎是收入，而且營業收入是創造企業經營活動現金流量的根本源泉，因此收入一直是企業關注的對象，也是稅務機關稽查的重點。從企業財務報表分析的角度，反映企業營運能力、盈利能力和發展能力的相關指標計算時都會用到收入指標，所以做好收入分析至關重要。收入的涉稅問題基本都表現為少計收入，選取部分有代表性的指標或指標組合分析可能的涉稅風險如表1所示[5]，為企業的涉稅風險防控提供參考。

表1 收入要素的核查指標與可能的涉稅風險

數據來源：此表參考江蘇省注冊會計師繼續教育培訓課程（劉海湘.怎樣通過稅務稽查預警指標發現企業財務數據造假?）編制。

對于收入的核查與分析，在運用財務報表分析指標的基礎上，還需要有重點的自行核查兩類收入是否相符，即將增值稅納稅申報表和企業所得稅報表收入數據比對，如有差額要核查原因。

2.成本、費用涉稅分析

對于成本、費用分析，內部分析人員除了擁有和外部人員一樣的會計報表，還有不對外發布的成本的計算方法、明細構成等資料，因此，企業財務人員基于提升企業四大能力又規避稅務風險的報表分析應該更加透徹。

由于收入、成本費用共同對企業的利潤形成產生影響，如有故意欠繳稅款行為，多計成本、費用和少計收入往往同時發生。企業分析成本費用項目時，注意可能同時出現的收入方面的涉稅風險。仍然借助部分有代表性的指標或指標組合進行分析，如表2[5]。

表2 費用要素的核查指標與可能的涉稅風險

3.利潤涉稅分析

在收入、成本、費用等項目都通過有針對性的核查分析后，營業利潤總額得到了保證。對大多數企業而言，利潤的計算還會涉及到其他業務收支和營業外收支。這些項目也包含著一定的涉稅風險，需要進行涉稅分析。

其他業務收入如果本期有發生額，容易產生涉稅風險。需要具體分析形成其他業務收入的業務內容，判斷是否屬于應納增值稅的范圍，如廢舊物資銷售、固定資產出租等等，并進一步查實相關業務的增值稅銷項稅是否計提等。

營業外收入和營業外支出本期有發生額。由于營業外收支之間不具有配比性，相互間通常無關聯性，所以不需要配比分析。營業外收入除了正常納入應納稅所得額計算外，特殊的涉稅考慮可以結合“固定資產”賬面價值貸方發生額進行分析，重點關注固定資產處置的增值稅申報情況。營業外支出需要考慮的是有關項目哪些不得稅前扣除，哪些視情形決定是否可以稅前扣除，如對外捐贈等。

需要注意的是，即使所有影響利潤總額的要素都核查分析無誤，未分配利潤也可能為負數。對于未分配利潤長期為負且仍然存續的企業，是稅務機關關注的對象，這種情況下企業內部稽查尤為重要。在做好做實各項核查工作的基礎上，財務分析人員要配合做好解釋工作。

4.資產、負債、所有者權益涉稅分析

企業除了對利潤表上影響主要稅種計稅基數的銷售情況和利潤加以分析，資產負債表上的一些關鍵性的報表項目金額異常時，也有可能存在涉稅風險。所以，盡管企業償債能力不是稅務稽查關注的重點，但反映償債能力的指標計算所需基礎數據也應構成涉稅風險分析和自我預警的內容，選取部分極易形成涉稅風險的資產負債表項目簡要分析如下。

（1）資產項目

①貨幣資金期末余額長期很大，應予以考慮是否存在白條抵庫，是否將收到貨款掛往來未確認收入，人為延遲納稅義務發生時間。這些可能會帶來不合規票據無法稅前扣除、股東長期借款未還又未用于企業生產經營的款項的個人所得稅未能代扣代繳、增值稅未繳或延期繳納的等風險。②應收賬款期末余額大，除了從財務管理角度分析企業的信用政策是否過于寬松、是否存在壞賬，還需要結合收入核查分析其數據準確性和賬務處理的正確性。③其他應收款期末余額非常大，需要分情況處理。如果是企業股東長期借款未還，或是企業高管借支績效，需要考慮相應的個人所得稅是否繳納。如為關聯企業間借款，需要查對相應的增值稅和企業所得稅是否繳納。④庫存商品的測算的數大于資產負債表報表數，可能存在發出存貨未做銷售的情況。測算數根據報送報表計算，測算的期末庫存商品數等于期初庫存數，加上本期購進數（申報表中購進商品的進項稅除以增值稅率），減去主營業務銷售成本（申報表中銷項稅測算），再加或減調整項目。這種差異在增值稅和企業所得稅上都可能存在風險。⑤固定資產期末原值減少，首先查看處置收入有沒有做增值稅的納稅申報，再根據該固定資產是否抵扣過進項稅額，判斷選用稅率的正確性。即沒有抵扣過進項稅的固定資產處置收入按3%的征收率減按2%執行，抵扣過進項稅的按適用稅率申報納稅。如為在建工程轉讓，還需查看除增值稅之外的土地增值稅、印花稅、契稅等是否申報繳納。

（2）負債項目

①預收賬款余額大，需要分析有無不及時確認銷售，避免人為調節納稅的風險。②應付職工薪酬有期末余額，需要進一步查實次年所得稅匯算清繳前有無實際發放，有無借計提事項增加所得稅稅前扣除的嫌疑。同時注意企業所得稅稅前扣除的工資、薪金總額與個稅申報表數據是否一致。

（3）所有者權益項目

①實收資本期末余額增加，必須將實收資本和資本公積兩項金額之和與原已貼印花稅額的基數比較，分析超出部分是否繳納了印花稅。②企業將盈余公積轉增股本使盈余公積期末余額減少。這是一個非常敏感的問題。如果是個人股東，該事項就等同于企業用盈余公積金向股東分配股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。相應的涉稅考慮是有沒有按照“利息、股息、紅利所得”項目代扣代繳個人所得稅[6]。企業要注意區分盈余公積轉增股本與資本公積轉增股本的涉稅處理差異。

四、對企業涉稅風險防控的思考

上述基于會計六要素以涉稅風險防控為主導的企業財務報表分析工作，可以比較全面地發現企業財務報表中可能存在的涉稅風險，及時發現錯報和漏報并整改，減少被稽查的可能。但如果企業僅依靠財務報表分析這一事后財務管理工具，并不能徹底消除涉稅風險。因此，企業要實施對涉稅風險的事前、事中和事后的全過程監控，將財務分析貫穿企業生產經營活動的始終。同時要拓展財務分析工作的對象和范圍，注意三大財務報表的三位一體，避免出現虛假資產、支出陷阱、降低盈利質量等現象，以減少現實和潛在的涉稅風險幾率。

企業的涉稅風險內涵非常豐富，不僅僅是因為法律意識淡薄、納稅遵從度低偷逃稅款被納稅機關稽查，也包括沒有充分利用國家的稅收優惠政策而使企業的運營成本增加、利潤減少的風險[7]。在大數據技術日益成熟、財務造假成本越來越高的情況下，企業應化被動為主動，進行合理的納稅籌劃，用好用足稅收優惠政策。企業在致力于改善經營管理和技術改造的同時，形成自上而下守法經營、依章納稅的良好氛圍，重視財務人員扎實的專業基本功培養和良好的職業道德養成。隨著稅務機關納稅服務意識和服務能力的不斷增強，稅企共建和諧社會、共促經濟發展一定能再上新臺階。