稅收執(zhí)法說理制度的實證考察與理論闡釋
——基于88份稅務行政裁判文書的分析

劉 珊

(武漢大學 法學院，湖北 武漢 430072)

《國家稅務總局關于全面推進依法治稅的指導意見》(稅總發(fā)〔2015〕32號)中明確強調應“穩(wěn)步推行重大稅收執(zhí)法行為說明理由制度”。稅收執(zhí)法說明理由，即“稅務機關在稅收行政執(zhí)法過程中作出或擬作出對行政相對人不利的稅收執(zhí)法行為時，向行政相對人說明作出該執(zhí)法行為的事實根據(jù)、法律依據(jù)及行使行政自由裁量權的相關因素等理由的行政執(zhí)法模式。”(1)參見《國家稅務總局衡陽市稅務局推行稅收執(zhí)法說明理由制度工作規(guī)定(征求意見稿)》。稅收執(zhí)法說理制度能有效規(guī)范稅收裁量權的運行，對稅收裁量權形成有效制約，增強稅收執(zhí)法決定、裁決的正當性。毋庸置疑，稅收執(zhí)法說理制度的良性實施，有利于提高相對人對稅收行政執(zhí)法行為的理解度、認可度以及接受度，從而有利于提高稅法遵從度。然而我國現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定專門的稅收執(zhí)法說理制度，僅僅是各個地方積極出臺了相關規(guī)定。(2)2017年1月1日，廣東省國家稅務局發(fā)布《廣東省國稅系統(tǒng)推行稅收執(zhí)法說明理由制度工作規(guī)定(試行)》，并詳細規(guī)定了稅收行政執(zhí)法說明理由制度的適用范圍，主要包括稅務行政許可事項、稅務行政處罰事項、稅務行政強制事項、行政相對人明確要求說明理由的納稅爭議事項等。由于缺乏統(tǒng)一的頂層規(guī)范，各地出臺的關于稅務執(zhí)法說理的文件規(guī)定不一，且實踐模式各異，導致稅收行政執(zhí)法出現(xiàn)說理不充分、說理違法、說理不當?shù)葐栴}。為確保稅收執(zhí)法說理制度真正落地，有必要對稅收執(zhí)法說理制度的實踐狀況進行考察，以期發(fā)現(xiàn)稅收執(zhí)法說理制度的優(yōu)化空間。

一、實證考察：稅收執(zhí)法說理制度的運行現(xiàn)狀

司法裁判文書是反映稅收行政執(zhí)法說理制度運行現(xiàn)狀的重要載體。筆者以“說明理由”、“稅務局”以及“行政判決書”為關鍵詞，檢索中國裁判文書網上有關稅收行政執(zhí)法說理爭議的司法案例裁判文書。截至2019年4月15日，共檢索到相關文書138份，剔除其中不涉及稅收行政執(zhí)法說理的文書共計50份，最終得到有效樣本為88份。具體分析如下：

(一)主要案由

就樣本文書而言，稅務行政相對人認為稅務機關不履行信息公開職責的說理爭議達到63件；涉及稅收行政處理(稅收管理)的說理爭議有18件；涉及稅收行政處罰的說理爭議僅有7件(見圖1)。

圖1 稅務行政相對人提起訴訟的主要理由

從以上數(shù)據(jù)可以看出，涉及稅收行政處罰的說理爭議并不多，其原因應當在于《行政處罰法》中有明確規(guī)定行政機關對相對人作出行政處罰決定時應當說明理由，因此，稅務機關在日常的行政執(zhí)法過程中養(yǎng)成了較強的說理意識和習慣。而在作出稅收行政處理決定和一般的日常履職行為中并沒有意識到其應當說理，導致這兩類說理爭議較為突出。至此不禁反思，目前我國的稅收執(zhí)法說理制度的法律定位不明，執(zhí)法說理是否屬于稅務機關的法定職權？行政職權可否放棄？能否任性？對諸如此類問題的追問在現(xiàn)行法律框架下暫時找不到明確的答案。

(二)爭議類型

在稅法實踐中，圍繞稅收執(zhí)法說理而引發(fā)的突出爭議可歸納為以下三類：其一，稅務機關執(zhí)法未說理；其二，稅務機關執(zhí)法說理不充分；其三，稅務機關執(zhí)法說理不當。在這三類爭議中，又以稅務機關執(zhí)法說理是否充分的爭議最為突出。

根據(jù)圖2所示，在88份樣本文書中，有關稅收行政執(zhí)法沒有說理的爭議將近14.8%；有關稅收行政執(zhí)法說理不當?shù)臓幾h將近11.4%，而有關稅收行政執(zhí)法說理不充分的爭議則占比最大，將近73.8%。由此可見，在實踐中有關稅收行政執(zhí)法說理是否充分的爭議最大，是否說理和說理是否適當?shù)臓幾h相對較少。究其根源在于，稅收行政執(zhí)法說理的標準不明、說理規(guī)則模糊，導致前述爭議不斷。

圖2 稅務行政執(zhí)法說理爭議的主要類型

(三)爭議內容

圖3較為直觀地反映出，當前我國稅務行政相對人普遍存在較強的說理需求。具體情況如圖3所示：稅務行政相對人的說理需求體現(xiàn)在法律依據(jù)不足方面的裁判文書達到84份；涉及法律適用說理爭議的裁判文書有36份；涉及事實依據(jù)說理爭議的裁判文書達到83份；涉及執(zhí)法程序說理爭議的文書有17份；而有關執(zhí)法形式說理爭議的裁判文書僅有5份。

圖3 稅務行政執(zhí)法說理爭議的具體內容

圖3較為清晰地反映出當前我國稅收行政執(zhí)法說理爭議主要體現(xiàn)在法律依據(jù)不足、無事實依據(jù)、適用法律錯誤、程序瑕疵、形式瑕疵等五個方面。從執(zhí)法形式說理爭議和執(zhí)法程序說理爭議兩個方面來看，相對人對于形式和程序說理的需求并不高。換言之，我國稅收執(zhí)法說理需求集中在法律依據(jù)、事實依據(jù)和法律適用等三方面。即就稅收行政執(zhí)法說理的內容范圍而言，說理的范圍應當包括法律依據(jù)、事實依據(jù)、法律適用過程、執(zhí)法程序及形式說明，而不能僅僅局限于某一方面或兩方面。由此可見，目前的稅收執(zhí)法說理內容范圍不明。

(四)裁判結果

仔細分析88份樣本文書，不難得知，法院撤銷被訴稅收行政行為、責令稅務機關重新作出答復的裁判文書有17份，意味著在這17份文書中法院審查認定稅務機關在執(zhí)法過程中沒有嚴格依法說明理由。與此同時，法院判決駁回訴訟請求的裁判文書有71份，占整個樣本的80.7%，如圖4所示。

圖4 稅務行政執(zhí)法說理爭議的裁判結果

顯然，在實踐中法院對于稅收行政執(zhí)法說理爭議的審查態(tài)度較為明顯，基本上傾向于尊重稅務機關的行政執(zhí)法權及其作出的執(zhí)法決定。反思這一現(xiàn)象背后的原因，其根源在于稅務機關說理責任機制缺失，包括法院審查責任追究機制的缺失。

二、類型分析：稅收執(zhí)法說理制度的運行亂象

從前述有關稅收執(zhí)法說理制度的實踐考察中可以發(fā)現(xiàn)，目前我國稅收行政執(zhí)法說理制度的運行效果不佳，稅收行政執(zhí)法過程中存在沒有說明理由、說明理由不充分、說明理由不當?shù)戎T多亂象，亟待規(guī)范。

(一)沒有說理

盡管稅務總局出臺規(guī)范性文件《關于全面推進依法治稅的指導意見》(稅總發(fā)〔2015〕32號)，明確要求各級稅務機關建立并推進稅收執(zhí)法說理制度的實施，但一些稅務機關在執(zhí)法過程中仍然存在不說理的現(xiàn)象。

就樣本文書的基本情況來看，因稅務機關執(zhí)法沒有說理的爭議有13件。以“原告高慶華要求被告重慶市南岸區(qū)地方稅務局履行法定職責一案”為例(3)高慶華與重慶市南岸區(qū)地方稅務局一案一審行政判決書，重慶市南岸區(qū)人民法院行政判決書，(2013)南法行初字第76號。，在該案中，原告向稅務局提請信息公開，要求稅務局公開其作出稅收核定的依據(jù)和規(guī)范性文件，而稅務局沒有答復原告的申請。因此，原告訴稱被告拒不答復且不說明任何理由的行為屬于行政不作為，侵犯其知情權。稅務局辯稱原告的申請無依據(jù)，且執(zhí)法依據(jù)作為法律法規(guī)本身就是公開發(fā)布的，無需專門答復，并且不答復也沒有實際侵害原告的合法權益。法院審查后認為，稅務局對相對人的信息公開申請作出答復是其法定職責，不答復亦不說明理由的行為違法，判決責令稅務局作出答復。又如“原告盛蓬基訴被告淄博市地方稅務局張店分局政府信息公開一案”(4)盛蓬基與淄博市地方稅務局張店分局一審行政判決書，淄博市張店區(qū)人民法院行政判決書，(2015)張行初字第106號。，稅務局對于原告的信息公開申請僅以不屬于信息公開的范圍而拒絕作出答復，且沒有說明任何理由。最終法院判決責令稅務局限期作出書面答復。

顯而易見，從上述案例可以看出實踐中稅務機關執(zhí)法不說理的現(xiàn)象較為普遍、常見，且稅務機關不說理的理由各種各樣，或原告申請無依據(jù)，或申請的事項原本就是公開的，或不屬于公開范圍，等等。總之，稅務機關對于其是否“答復”或“拒不答復”的行為都沒有進行說理。

(二)說理不充分

除了稅收行政執(zhí)法沒有說理的相關爭議，實踐中亦不乏因說理但不充分而引發(fā)的稅收爭議。一旦沒有說理標準，稅務機關執(zhí)法說理的程度自然成了其自由裁量的范圍。從稅收行政執(zhí)法說理制度運行現(xiàn)狀的實證考察中不難發(fā)現(xiàn)，有關稅收執(zhí)法說理是否充分的爭議尤為突出。就樣本文書而言，實踐中有關說理不充分的稅收爭議高達65件，占樣本的73.8%。

以“鐘穎訴原江門市地稅稽查局政府信息公開糾紛一案”為例(5)鐘穎與江門市地方稅務局稽查局稅務行政管理一審行政判決書，江門市江海區(qū)人民法院行政判決書，(2015)江海法行初字第257號。，原告鐘穎向江門市地稅稽查局申請政府信息公開，稅務局認為原告申請公開的信息不存在，且行政機關不承擔信息整理、加工、制作的職責，因此無法公開。原告鐘穎認為稅務局作出的答復不合法亦不合理。很顯然，原告鐘穎與稅務局就申請公開的政府信息內容的指向存在不同的認識。法院審查后認為，稅務局認為原告申請公開的信息不存在，并且部分不能公開，但并沒有提供證據(jù)證明其對原告申請公開的信息“不存在”、“不能公開”進行說理，也沒有證據(jù)表明其對申請信息進行了必要的檢索和區(qū)分，因此，判決撤銷稅務局作出的答復，并責令稅務局對原告所申請的事項重新作出處理。顯而易見，該案正是由于稅務局沒有履行充分說理的法定義務，導致其作出不予公開決定的依據(jù)不足，稅務局不得不承擔敗訴的后果。

(三)說理不當

除了前述的沒有說理以及說理不充分的兩類爭議之外，有關稅收執(zhí)法說理不當?shù)臓幾h亦不少。在88份樣本文書中，說理不當?shù)臓幾h也達到了10件，占樣本的11%。隨著納稅人權利保護意識的日益覺醒，稅務機關說理是否合理、恰當也成為了稅收行政相對人所關注的重點。說理不當在實踐中具體表現(xiàn)為說理內容不具有針對性、說理程序不當?shù)炔煌问健?/p>

1.說理內容不具有針對性。說理內容不具有針對性主要是指稅務機關對于相對人的申請雖然作出了答復，但是答非所問。以“原告如果愛公司不服被告北京市地方稅務局作出的政府信息公開申請答復一案”(6)石家莊市如果愛婚姻服務有限公司與北京市地方稅務局信息公開一審行政判決書，北京市西城區(qū)人民法院行政判決書，(2015)西行初字第37號。為例，如果愛公司向稅務局申請公開稅務局認定其存在稅收違法事實所依據(jù)的法律法規(guī)內容，事實依據(jù)以及處理結果，但稅務局直接回復因涉及第三方信息而第三方不同意公開所以不能公開，如果愛公司認為稅務局不公開的行為違法且失職。法院審查后認為，地稅局在未對信息性質作出認定的情況下，僅以“涉及第三方信息”為由徑行征求第三方意見，并以第三方不同意公開作為信息不公開的理由，屬事實認定不清。且稅務局作出的被訴告知書針對如果愛公司要求獲取對百合公司查處結果的申請事項并未依法進行對應性告知，實屬說理不當。又如“原告雙峰新津出租汽車有限公司不服被告雙峰縣地方稅務局信息公開一案”(7)雙峰新津出租汽車有限公司與雙峰縣地方稅務局一審行政判決書，雙峰縣人民法院行政判決書，(2015)雙行初字第72號。，原告向被告稅務局申請信息公開，稅務局以原告申請內容與自身無關為由作出不予答復的答復。法院認為，稅務局作出的告知書并未對原告申請公開的信息是否屬于可以公開范圍的信息作出明確答復，而是限制申請人只能提出與自身相關的政府信息公開申請，稅務局作出的告知書答非所問，明顯不當，依法應予撤銷，并責令稅務局重新作出書面答復。

2.說理程序不當。以“王淑清訴原昌平地稅局要求撤銷稅務事項通知書及昌平區(qū)政府要求撤銷復議決定案”(8)王淑清與北京市昌平區(qū)人民政府、北京市昌平區(qū)地方稅務局一審行政判決書，北京市昌平區(qū)人民法院行政判決書，(2017)京0114行初118號。為例。在該案中，原告王淑清向昌平稅務局提出退稅申請，被告昌平地稅局以退稅申請超過稅收征管法第五十一條規(guī)定的“三年內可以辦理”的期限為依據(jù)，通知原告不予審批。原告認為稅務局作出的行政行為沒有盡到告知義務。法院審查后認為，昌平地稅局在其所作出的被訴通知中雖然列明了其所依據(jù)的規(guī)范性法律文件的名稱，但是并沒有準確列明其適用的具體法律條款，而涉案的規(guī)范性文件條款數(shù)目眾多，原告難以確定昌平地稅局作出被訴通知所依據(jù)的具體條款，屬于適用法律、法規(guī)錯誤。尤其是昌平地稅局也沒有說明不予審批的具體理由，不符合正當程序的要求。最終法院判決撤銷稅務局作出的《稅務事項通知書》。

綜上，實踐中稅務機關執(zhí)法不說理、說理不充分以及說理不當?shù)葋y象較為普遍，征納雙方因說理而產生的爭議較為突出，已然影響稅收執(zhí)法的權威性以及公信力，甚至可能降低相對人的稅法遵從度，實有必要從源頭著手對其進行規(guī)制，反思稅收執(zhí)法說理制度的設計原理。

三、法理反思：稅收執(zhí)法說理制度的法釋義學分析

從法釋義學的角度而言，稅收行政執(zhí)法說理本質上屬于一項旨在規(guī)范稅務行政執(zhí)法行為的重要制度，并且應當是一項法律屬性明確、說理規(guī)則清晰、說理責任完備的法律制度，如此方能實現(xiàn)稅收行政執(zhí)法說理的實踐價值。

(一)稅收執(zhí)法說理的法律屬性

從規(guī)范稅收行政執(zhí)法、約束稅收行政裁量權的角度而言，稅收執(zhí)法說理是從稅收行政執(zhí)法權中衍生的一種法定職權和職責，和稅收行政執(zhí)法權相伴相生，伴隨著稅收行政執(zhí)法行為而產生。但凡稅務機關行使執(zhí)法權，作出行政決定，都應當說明理由，并且應是及時說理。遺憾的是，我國現(xiàn)行法律框架下并沒有建立專門的執(zhí)法說明理由制度，僅僅是在《行政處罰法》等個別單行法中有提及。(9)《行政處罰法》第39條規(guī)定：“行政機關給予相對人行政處罰,應在處罰決定書中載明當事人違法的事實和證據(jù)，以及處罰的依據(jù)。”由于目前我國對稅收執(zhí)法說明理由制度的法律定位并不清晰，導致實踐中稅務機關在執(zhí)法過程中說理與否都無關緊要，稅務機關無法可依，相對人則無據(jù)可查。

(二)稅收執(zhí)法說理的實體與程序要求

從依法行政的角度而言，稅收執(zhí)法說理制度的實施應當有明確的要求和規(guī)則。尤其是應當對說理的內容、形式、標準等方面進行嚴格限制。首先，說明理由的內容應當包括說明作出稅務行政執(zhí)法行為的事實根據(jù)、法律依據(jù)以及法律適用過程等方面。尤其是應當對執(zhí)法行為的合法性與合理性進行說明。其次，考慮到稅收執(zhí)法說理將實質性地影響相對人權益，因此，說理的形式應當以書面說理為一般原則，口頭說理為例外情形。最重要的是，必須關注到實踐中稅收行政相對人和稅務機關之間對說理標準的理解并不一致的現(xiàn)實。在大多數(shù)情況下，稅務機關認為其說理已經足夠充分，但相對人仍然認為說理不正確、不充分，法律適用錯誤。這種分歧怎么解決呢？稅務機關作出執(zhí)法行為的同時應告知相對人其作出行為的事實以及法律依據(jù)、裁量依據(jù)等內容。如果相對人有異議，可以提請復議或訴訟，如此一來是否能大幅降低有關稅收執(zhí)法說理的復議或訴訟率？如何理解說理充分，又應當如何做到充分說理，是否充分由誰來評判，評判標準是什么等一系列疑問對稅收執(zhí)法說理標準的確立提出了要求。因此，稅收執(zhí)法說理的標準應當具體、清晰、具有可操作性。

然而，目前我國并沒有從法律層面建立專門的稅收執(zhí)法說理制度，僅僅在《行政處罰法》第31條、第39條對行政執(zhí)法說明理由制度作出了簡要規(guī)定。因此，關于稅收執(zhí)法說理的內容、形式和標準等各方面都處于不確定的狀態(tài)之中，換言之，對于稅收執(zhí)法說理的內容應當包括哪些，是采用書面說理還是可以口頭說理，說理到何種程度等問題的具體回答，稅務機關可以任意裁量，甚至包括稅收執(zhí)法說理的時間、環(huán)節(jié)等程序性規(guī)則亦不明確，也可裁量。

(三)稅收執(zhí)法說理的后果與追責

行政機關所擁有的行政職權并不同于行政相對人的權利。由于其來源于憲法、法律或行政法規(guī)的明示授權，因此，對于行政職權，行政機關不可放棄，必須嚴格依法行使。有權必有責，職權意味著職責，稅收執(zhí)法說理是稅務機關的一種權力，更是一種責任和義務。一旦行政機關未履行法定職責，或者放棄行使法定職權，可能構成失職、瀆職，且必須承擔相應的法律后果。

如前所述，稅收執(zhí)法說理本質上應是稅務機關的一項職權和職責。如果出現(xiàn)不履行說理職責未說理、或者說理不當、說理不及時等情形，稅務機關都應承擔相應的法律責任。然而，目前我國的稅收執(zhí)法說理制度對于不說明理由、說明理由不及時、說明理由錯誤的后果都沒有作出規(guī)定。盡管“各地行政程序規(guī)定都有不同程度地規(guī)定行政行為說明理由的情形和要求，但是對于違反行政行為說明理由的后果卻鮮有規(guī)定”[1]，導致實踐中稅收執(zhí)法說理制度運行效果欠佳，稅務機關任意說理、說理不充分的現(xiàn)象較為嚴重。前述的“原告高慶華要求被告重慶市南岸區(qū)地方稅務局履行法定職責案”則是典型例證，對于稅務機關不答復不說理的違法行為，法院僅僅是判決責令其作出答復，稅務機關不需要承擔其他任何實際的懲罰性責任，如此是否合理？判決責令稅務機關作出答復，該答復可能已經過時，對稅收行政相對人已不具有任何價值，在這種情形下，稅務機關是否應當為其行政行為給相對人帶來的損失而承擔賠償責任或其他形式的責任？現(xiàn)行法律對此并沒有規(guī)定。很顯然，稅收執(zhí)法說理責任追究機制的缺失，使得稅務機關在執(zhí)法過程中充分說理的動力不足，極易誘發(fā)稅務機關“不說理也沒事”的僥幸心理。

四、制度優(yōu)化：稅收執(zhí)法說理制度的完善路徑

稅收執(zhí)法說明理由的基本邏輯應當是：明確說理的主體是誰，說理的對象是誰，說理的內容包括哪些方面，說理應遵循怎樣的規(guī)則，說理不當或錯誤應承擔怎樣的責任。因此，嚴格遵循前述基本邏輯，優(yōu)化我國稅收執(zhí)法說明理由制度，有必要明確稅收執(zhí)法行為主體的說明理由義務，從說理對象、說理形式、說理內容、說理標準等方面系統(tǒng)構建說理規(guī)則，建立嚴格的稅收執(zhí)法說理責任機制。

(一)明確稅收執(zhí)法說理的法律性質

執(zhí)法說理本質上應當是稅收執(zhí)法主體的法定職權，法定行政職權不僅僅是一種權力，更是一種職責和義務，其內涵包括了稅務機關對其所作行政行為必須承擔說明理由的義務。更具體地說，稅務機關在執(zhí)法過程中負有默示性說明理由義務。從國際經驗來看，德國、日本、葡萄牙、荷蘭、西班牙等國家都在其本國的行政程序法中確立了執(zhí)法行為說明理由制度(10)如德國《行政程序法》第39條、日本《行政程序法》第14條、葡萄牙《行政程序法》第124條、荷蘭《基本行政法典》第31條、西班牙《行政程序法》第43條。，法國則制定了獨立的、專門的《行政行為說明理由法》(11)關于各國行政程序法中說明理由制度的規(guī)定,可參見行政立法研究組編譯的《外國國家賠償、行政程序、行政訴訟法規(guī)匯編》,中國政法大學出版社1994年2月第1版。，其中明確了說理的屬性，要求行政機關在執(zhí)法過程中堅持合法性原則這一前提，對其所作決定說明理由。在佩蒂特訴鄧克利案中(12)ettitt v.Dunkley〔1971〕 1 NSWLR 376 at 389-392.，法院明確指出，說明理由有助于當事人上訴，行政決定者應提供理由。吉里斯有限公司訴稅務局長案中(13)Giris Pty Ltd v.Commissioner of Taxation〔1969〕119 CLR 365 at 373.，巴維克(Barwick)首席法官亦強調，稅務官員在行使權力作出決定時有義務將其作出決定的考量因素及其具體理由、看法等相關事項告訴納稅人。[2]與此同時，“行政機關負有根據(jù)授權目的作出裁量決定的義務，將說明裁量理由設定為行政機關的法定義務，可促進裁量權的適當行使，司法機關也可以藉此克服行政裁量的審查困難。”[3]

因此，有必要從法律層面明確稅收行政執(zhí)法說理的屬性，將其定性為稅務機關的一項職權，不可放棄，不可任性，必須嚴格依法履行。值得提醒的是，這種說理職權并不僅僅是對稅收行政相對人而言，“說明理由的內涵不限于行政機關對具體相對人說明理由，也包括行政機關對行政機關、行政機關內部決策及行政機關對不特定相對人說明理由的情形。”[1]

(二)構建稅收執(zhí)法說理的具體規(guī)則

系統(tǒng)構建說理規(guī)則應當從厘清說理事項、明確說理內容、規(guī)范說理形式、確立說理標準以及說理時間和環(huán)節(jié)等方面逐一展開。

1.厘清稅收執(zhí)法說理的基本事項。稅收執(zhí)法行為說理的對象應當包括：稅務行政許可事項、稅務行政處理事項、稅務行政處罰事項、稅收行政強制事項以及稅收行政相對人要求說理的稅收爭議事項。“除了具體行政行為以外，行政機關在制定行政法規(guī)、規(guī)章或發(fā)布其他規(guī)范性文件時，在可能的條件下，也應在有關政府公報中說明其事實和法律根據(jù)。”[4]概言之，包括稅務機關行使自由裁量權而作出的負擔行政行為、授益行政行為等，還包括基于相對人的請求而說明理由。

根據(jù)稅收執(zhí)法行為對相對人的影響，可以分為損益型稅收執(zhí)法行為和授益型稅收執(zhí)法行為。有學者指出，“在行政決定有利于行政相對人的情況下，從保護行政相對方合法權益的角度出發(fā)，說明理由的做法顯得毫無意義。”[5]事實上，損益型的稅收執(zhí)法行為應說明理由，授益型的稅收執(zhí)法行為同樣應當說明理由，這樣才能更好地實現(xiàn)稅收公平，約束稅收自由裁量權。即便是授益型稅收執(zhí)法行為，也無法排除存在濫用裁量權，恣意作出不同程度的授益，如此一來，勢必引發(fā)橫向稅收不公，破壞稅收執(zhí)法公正，有損稅收法治公信力。“不利行政行為說明理由是行政行為說明理由制度的核心，但為了促使行政權力正當行使，授益行政行為和抽象行政行為也逐漸被認為需要說明理由。”[6]

當然，并非所有的稅務行政執(zhí)法行為都必須說明理由。對于稅務行政相對人已經了解或者說可以簡易獲取的信息，則不必重復提供。如，“上訴人李六么訴被上訴人國家稅務總局武漢市硚口區(qū)稅務局政府信息公開一案”(14)李六么、王軍輝稅務行政管理(稅務)二審行政判決書，武漢市中級人民法院行政判決書，(2018)鄂01行終677號。，該案雖然歷經兩審，但一審法院、二審法院均從立法目的出發(fā)，闡述稅務行政執(zhí)法說明理由的必要性以及適用情形，同時強調了無需說理的余地。因此，可以考慮免除稅務機關在格式化決定、重復決定等事項方面的說明理由義務，以確保稅收行政效率。

2.明確稅收執(zhí)法說理的具體內容。稅收執(zhí)法行為說明理由是稅收執(zhí)法的重要內容，亦是正當稅收執(zhí)法程序的重要一環(huán)。稅務機關作出可能影響稅收行政相對人權益的決定，尤其是作出對稅收行政相對人不利的決定時，應當書面向稅收行政相對人說明其作出該決定的事實根據(jù)、法律法規(guī)、政策依據(jù)以及其他理由，等等。如同美國《聯(lián)邦行政程序法》第557節(jié)(c)所明確指出的，說理應當從事實問題、法律問題以及自由裁量問題等相關方面展開。[7]參照《湖南省行政程序規(guī)定》第78條的規(guī)定(15)《湖南省行政程序規(guī)定》第78條規(guī)定，“行政執(zhí)法決定文書應當充分說明決定的理由，說明理由包括證據(jù)采信理由、依據(jù)選擇理由和決定裁量理由。行政執(zhí)法決定文書不說明理由，僅簡要記載當事人的行為事實和引用執(zhí)法依據(jù)的，當事人有權要求行政機關予以說明。”，稅收執(zhí)法說理的內容應當包括證據(jù)采信理由、事實根據(jù)認定理由、法律依據(jù)適用理由和稅收裁量理由。如，在不確定法律概念具體化中的價值判斷、對應考慮因素的考慮、對替代方案的選擇、對各種狀況和利益等的綜合衡量等均為裁量理由的重要內容。[3]

稅收行政執(zhí)法行為說理的具體內容應當包括以下層次：首先，應簡要概述被請求說理的爭議、當事人基本情況、爭議焦點等爭議信息；其次，應當說明該爭議所涉及的法律法規(guī)具體規(guī)定；再次，有必要說明法律法規(guī)適用的背景以及條件；又次，簡要梳理所涉爭議與法律適用之間的邏輯關聯(lián)，法律適用的具體過程；最后，還應當明確告知處理決定，通過前述說理推導出裁決的合法性與合理性。

概而言之，說理過程中應當包括稅收行政執(zhí)法行為作出前所認定的事實、采信的證據(jù)材料、適用的法律法規(guī)、遵循的執(zhí)法程序、執(zhí)法處理結果等內容。尤其是法律適用的說理，“適用同一法律規(guī)范的每一個案件事實、情節(jié)都有其特殊性，幾乎不存在同一性，稽查機關應當論證、闡述并同時告知行政相對人為什么某一具體案件能夠適用某部法律規(guī)范的理由。”[8]以稅務行政處罰決定書為例，“其主要說理內容就應當包括違法事實的認定、認定違法的依據(jù)(證據(jù))、執(zhí)法的程序、處罰的法律和法理依據(jù)、處罰的結果、自由裁量的因素、當事人陳述申辯意見的回應以及當事人救濟權的告知等八個方面的內容。”[9]

3.規(guī)范稅收執(zhí)法說理形式。規(guī)范稅收行政執(zhí)法說理形式可以參照德國的做法。根據(jù)《聯(lián)邦行政程序法》第39條的規(guī)定，行政執(zhí)法說明理由應當采用書面形式。[7]就我國具體國情而言，稅收執(zhí)法說明理由的形式也應當以書面形式為原則，但允許存在特殊情況等例外情形。具體來說，稅務機關在執(zhí)法過程中，當作出不利于相對人的稅收行政行為時應當書面說明理由，在特殊情況下允許口頭說明理由。這里所指的特殊情況包括：緊急情況下的稅收行政行為，對納稅人利益影響不大的稅收行政行為，等等。

4.建立稅收執(zhí)法說理標準。稅收執(zhí)法說理標準，即旨在用來評價稅務機關在執(zhí)法過程中的說理是否達到準確、充分程度的基準。實踐表明，當前我國稅收行政執(zhí)法說理制度中沒有明確提出說理應當堅持怎樣的標準，達到何種標準才算得上充分履行說理職責，因而引發(fā)了諸多稅收行政執(zhí)法說理不充分的爭議。

就理論而言，稅務機關在行政執(zhí)法過程中有義務向行政相對人詳細說明稅收違法行為事實的起因、緣由、結果，行為將會如何定性以及法律后果如何等問題，達到準確、充分的標準。關于到底何為“充分”的標準，有研究表明，“行政官員在理由說明部分不能簡單地逐字重復法律條款，而應當提供證據(jù)和事實，并對結論進行解釋，此外，還應當考慮作出決定的背景。當行政決定涉及基本權利保障時，應對決定理由予以‘充分’的說明。‘充分’到讓當事人特別是落敗一方當事人知道此決定是如何形成的，知道自己在案件中或勝或負的緣由。”[10]

以稅收行政裁量行為的說理程度為例，“裁量理由的說明程度要參酌說明理由義務的功能和目的，綜合考慮裁量權法律根據(jù)的規(guī)定內容、該裁量決定的性質及內容、該裁量決定的原因事實等而定。存在裁量基準時，應考慮其內容及有無公布，說明裁量基準在本案中的適用情況。裁量權所涉權益越重要，越應詳細說明裁量理由。裁量權越廣泛，越應詳細說明裁量理由。要讓相對人從理由的記載中就能知曉理由所在”。[3]因此，我國稅收行政執(zhí)法說明理由的充分標準應當符合以下基本要求：(1)說理表述應采用通俗易懂的表達方式，不能使用含糊不清、有歧義的表述。若帶有歧義或者模糊表述，事實上沒有闡釋該稅收執(zhí)法行為的事實依據(jù)、法律依據(jù)、法律適用等問題，則視為沒有說明理由。(2)說理程度應符合相對人的認知能力和理解能力。

必須注意的是，參照適用《行政處罰法》第31條、第39條的規(guī)定，損益性稅收行政執(zhí)法行為應當嚴格依照法定程序的法定要求進行說明理由。因此，對損益性稅收行政執(zhí)法行為的作出，說理的程度必須達到普通人的認知能力和理解能力，而不能僅僅停留在專業(yè)人士能夠理解的層次。而對于授益性稅收行政執(zhí)法行為的作出，說理的程度只需達到專業(yè)人士的認知能力和理解能力即可，接受專業(yè)人員的審查監(jiān)督，以此確保橫向稅收公平，同案或類案適用同一執(zhí)法標準。

此外，還應當明確稅務行政執(zhí)法說明理由的程序步驟，確定說理時間和環(huán)節(jié)。具體而言，稅務機關應在具體的行政執(zhí)法過程、出具執(zhí)法文書等各環(huán)節(jié)履行說明理由的職責和義務。具體的說明理由時間，通常為作出稅務行政執(zhí)法行為之時。在特殊的緊急情況下，可以允許說理延遲至稅務行政決定作出之后。

(三)建立稅收執(zhí)法說理責任機制

稅務機關作為最主要的稅收執(zhí)法主體，若是其不履行、消極履行說理義務或履行不當或履行瑕疵，都應承擔相應的法律責任。目前有少數(shù)學者開始關注到行政執(zhí)法說理法律責任的研究，認為稅收行政執(zhí)法說理制度的構建應當考慮說理瑕疵的法律后果，比如英國法院往往要求行政機關所提供的理由必須正當，否則法院就可以通過發(fā)布“禁令”和“調卷令”的方式進行控制。[11]也有學者明確指出，完善說理制度應明確行政機關及其工作人員未說明理由的法律責任。[12]事實上，在稅務行政訴訟中要求稅務機關負舉證責任，正是要求稅務機關對其稅收行政執(zhí)法行為說明理由，從這也可以看出，執(zhí)法說理責任亦是一種訴訟程序中的舉證責任。

說明理由理應成為稅收行政行為的構成要件之一，應當明確稅收行政行為沒有說明理由、說明理由不充分和說明理由不當?shù)姆韶熑巍＞唧w來說，對于應當說理而沒有說明理由的，該稅收行政行為應當屬于“因程序違法而無效”的情形。對于說明理由不充分或者說明理由不當?shù)模暰唧w情況而定，判決確認內容違法，并撤銷不當?shù)母嬷獌热荩缬斜匾€應責令稅務機關重新作出處理。“行政機關說明理由出現(xiàn)錯誤并不必然導致行政決定無效。當決定者說明了若干理由時，即使其中某個理由有瑕疵，也不必然導致行政決定無效。但當說明理由的錯誤表征了法律適用等方面的錯誤時，則會導致法院撤銷相應的行政決定。”[13]當然，在特殊情形下可免除稅務機關的說理義務，但應在法定期限內補充說理。稅收行政相對人不服說理的，可以提起行政復議或者訴訟。[14]面對各種說理瑕疵的情形，相對人享有申訴異議的權利，也可尋求相應的司法救濟。

五、結 語

“只有法院了解決定者的理由，才更容易判斷決定者是否考慮了不相關因素而忽略了重要因素，是否為了不正當目的而武斷、反復無常、濫用了權力，才能更準確地判斷該決定是否合法。說明理由是法院展開司法審查的前提，也是確保法治有效性的必要條件。”[13]事實上，稅收行政執(zhí)法說理制度的主要價值不僅僅是體現(xiàn)在對相對人權利的保護和人格的尊重，同時也能使相對人明了行政機關作出行政行為的根據(jù)和理由。[4]更進一步而言，稅收行政執(zhí)法說理制度的落實，有利于推動稅收規(guī)范性文件司法審查真正從合法性審查走向合理性審查，通過審查“說明理由”來判斷稅收行政行為的合理性，換句話說，通過審查“說明理由”的方式來實現(xiàn)對稅收規(guī)范性文件的合理性審查。面對當前稅收規(guī)范性文件司法審查遭遇的諸多現(xiàn)實困境，優(yōu)化稅收行政執(zhí)法說理制度無疑是一道最佳的突破口。