我國制造企業變動成本法與完全成本法比較研究
——以順喜服飾為例

武漢輕工大學管理學院 湖北武漢 430023

在當下這個快節奏的時代下，社會經濟正在發生快速變革，已由傳統的工業社會慢慢地過渡到信息化社會。在現如今的市場背景下，企業內外部管理都有了基礎性變化。在現今市場條件下，現代社會的發展需求，已是傳統管理職能所不能滿足。在傳統經營模式指引下，中國服裝企業總是忽略對成本管理的認知，仍然維持保守的傳統經營觀念。因此，使用最新的成本理念，能使企業成本信息更具有及時性，可增強企業的經營管理水平。而企業的成本管理，決定著企業未來發展的成敗。在目前看來，很多企業都運用完全成本法，并存在一定的局限性，這種成本意識依然指導著很多制造企業的實際運作，對于該成本管理方法，并不能徹底滿足企業的實際需要。而使用變動成本法，可及時發現企業的經營缺陷，基本滿足企業內部成本管理的需求。

隨著社會經濟不斷發展，國外學者對成本管理在企業中的運用研究較早。而國內學者對其研究，相對于外國學者，屬于實際操作層面，現實的環境和平臺都沒有對全面成本管理給予實際的支持。總體來說，國內對于成本管理方面的應用研究，還不夠深刻，對于在該領域的實際應用，還落后于一些發達國家。

1 成本法理論基礎

1.1 變動成本法

變動成本法，也叫直接成本法。前提是成本性態分析，大多數工作是在日常準備中，僅僅包括產品成本的構成，包含變動成本的其余成本，比如期間成本僅包括非生產成本和固定生產成本，并按照貢獻式損益，確定計算損益的一種成本計算模式[1]。

1.2 完全成本法

完全成本法，也叫全部成本法。在計算存貨成本和產品成本時，其具體是在一定時間內，在實際生產中，所實際消耗的材料、直接人工、變動和固定制造費用，全部都算到存貨和產品成本中[2]。

1.3 完全成本法與變動成本法的區別

（1）產品成本與存貨價值構成不同。在變動成本法下，成本構成取決于產品是否銷售（圖1 所示）。在完全成本法下，產品成本包括了全部產成本（圖2 所示）。由此，可知在完全成本法下，產品成本一定大于等于變動成本法下產品成本。

圖1 完全成本法

圖2 變動成本法

（2）稅前利潤計算不同。

①變動成本法下的利潤計算：稅前利潤=營業收入-變動成本-固定成本=營業收入-（變動非生產成本+變動生產成本）-（固定管理費用等+固定制造費用）=邊際貢獻-固定成本；

容易混淆的是在變動成本法下，產品成本和利潤的計算。變動成本法下產品成本包括變動生產成本，而計算利潤時，營業收入先扣除變動成本，其中變動成本包括變動生產成本（即變動成本法下的產品成本）和變動非生產成本，再扣除固定成本[3]。

②完全成本法下的利潤計算：稅前利潤=營業收入-（管理費用+銷售費用等）-營業成本=營業收入-營業成本-期間費用=營業毛利-期間費用；

在完全成本法下，營業成本的計算取決于存貨，不用核算計算方式，如先進先出法、加權平均法、個別計價法等，各種計算差異。

2 變動成本法在順喜服飾中的運用

2.1 順喜服飾簡介

順喜服飾在2007 年1 月18 日，在廣州市黃埔區南崗鎮成立，后來搬遷至湖北省。地處中原地區，該區經濟較為繁榮。公司產品種類繁多，春有休閑褲，外套，風衣；夏有短袖，夏裙，冬有羽絨服和棉衣制品等。

順喜服飾所擁有的總投資，有四千五百多萬元，在當地歸到生產能力優秀的服裝廠中。順喜服飾占地約九十畝，約一半的占地，為先進生產車間，三分之一占地，為員工生活區域，如食堂和寢室。順喜服飾擁有五大車間，車間之間的協調配合，保障了公司的正常營運。五大車間包括繡花專用廠房，印花專用車間，制線專用車間、洗水專用車間等硬件環境，保證公司的生產產能。

2.2 變動成本法在順喜服飾的運用實例

表1 羽絨服成本表

順喜服飾生產羽絨服成本（如表1 所示），其中固定性銷售與管理費用為60 萬元，上月產品銷售單價為300 元/件，當期產量為2 萬件，銷量為1.6 萬件，假設期初無產品，存貨發出采用先進先出法。

變動成本法下稅前利潤=營業收入-固定成本-變動成本=300×1.6-（100+60）-[140+（100-60）/16000]×1.6=56 萬元。

完全成本法下稅前利潤=營業收入-期間費用-營業成本=營業收入-（期初存貨成本-期末存貨成本+本期生產成本）-期間費用=300×1.6-[0+(80+100+200)-4000×(80+100+200)/2]-100=76 萬元。

根據以上實例可以得出，在兩種方法下，計算出來的稅前利潤差額是20 萬元。且容易得出產生20 萬元稅前利潤差異是在固定制造費用的分配上，而不是其營業收入或者變動成本所導致。

經過比較兩種成本計算方法，發現在變動成本法下100 萬元固定制造費用是全部計入當期損益，而完全成本法下僅以銷售1.6萬件產品，所分擔的相應比例為80 萬元固定制造費用,進而會影響到當期損益。所以，在兩種不同的成本方法計算下，因對固定制造費用的處理方式不一樣，從而使得兩種方法，讓稅前利潤，有了20 萬元的不同（如圖3 所示）。

圖3 企業費用構成

2.3 變動成本法在順喜服飾運營的現狀分析

（1）可以抑制盲目性與片面性。可以看到，順喜服飾利潤的變化，并不是生產量的多少，而是銷售量的多少。所以要加強銷售力度，增加銷量，以此讓銷售收入沖減部分變動成本，從而增加順喜服飾的實際利潤，而不是看庫存商品的存量和產品的產量。

順喜服飾在使用變動成本法時，其生產量大小，對順喜服飾的盈利，并沒有什么實際作用。而在相同環境下，銷量對順喜服飾的盈利，卻起到至關重要的作用，這是使用變動成本法計算企業財務成本后，突顯營銷對于企業的重要性。

（2）促進企業在生產運營上要科學合理規劃。順喜服飾在年初，就要以企業財務目標為核心，統籌考慮未來服裝市場的市場環境等因素。因此，預算管理是順喜服飾的戰略發展方向，企業財務預算控制要著眼于生產與銷售兩個方面，從成本方面來分析銷量和產量之間的因果關系。

（3）可提高會計的工作效率。在變動成本法規定下，可以更好的避免在計算成本中的錯誤。特別是制造費用在分攤時，種類多、金額大。在日常生產過程中，簡化了成本核算，防止在分攤過程中的主觀性，同時也大大提高了財務人員的工作效率。

3 順喜服飾采用變動成本法的對策與建議

3.1 充分理解變動成本法的內涵

在順喜服飾內部，每個部門可以通過跨部門交流，來增強各部門之間的學習，每個員工都要有變動成本法的意識。在順喜服飾日常運營中，所有的變動成本步驟，都可以順利完成，對于企業日常工作，每個部門都是很重要的一個環節，只有彼此配合得當，企業才能更好的運營。各部門都要積極與其他部門協調工作中所遇到變動成本的實際問題，在工作完成的情況下，也可幫助其他部門去完成具體工作，以此保障工作的高效率，并保證部門經理與工作人員之間的及時交流與溝通，讓部門經理及時了解實際情況，提高上下級之間的溝通效率，及時解決企業問題。

3.2 改變成本管理方法

在日常成本管理中，把企業成本管理作為一個必要的工作認真執行，要增強主觀意識。在運用過程中，可高效解決企業在實際工作中所產生的現實矛盾，增強順喜服飾員工的主觀意識，提高順喜服飾的工作執行力。此外，順喜服飾要對每一個策略，都要配備專業的工作人員去操作，這樣可提高在實際工作過程中，執行效率。

3.3 建立有效的評價機制和獎懲措施

利用設置科學合理的獎罰規定，來提升員工的工作積極性，順喜服飾已經擁有適合本企業的薪酬管理制度，職員工作表現通過所得到的薪酬來反饋。在整個過程中，對于工作表現不好的員工，要有一定的懲罰和警告措施，對于工作表現突出的員工，要進行適當獎勵。激勵其繼續努力工作，推動變動成本更廣泛的應用。

對于順喜服飾的財務現狀，變動成本法分析較為準確。順喜服飾員工對企業財務預算，要進行深入分析，并還要預計以后可能發生的事項和發展趨勢。在目前經濟背景下，采用變動成本法，可使企業未來有更好的發展方向。在企業日常工作中，順喜服飾要加強變動成本法的實際運用，并及時總結規律，讓成本變動法更好的適用于企業，并做出正確決策，提高企業的經濟效益，從而增加企業利潤。

3.4 增強執行力度

嚴肅對待每一次成本管理檢查，堅持運用變動成本法是鞏固良好財務管環境的保障。順喜服飾變動成本控制可從三個方面來進行：第一，強化內部監督。順喜服飾人員，要加強在變動成本方面的審計和經濟方面的責任審計，特別要完善內部控制，及時找出問題，并加以改善，并完善內部機制。第二，按照順喜服飾變動成本管理條例，來實施成本管理工作。保證資金核算有依據，預算得當，保證其成本在可控范圍內支出，使變動成本真正起到作用。第三，在順喜服飾中內部人員，更應該嚴格按照公司規定來辦事，企業要讓全企業工作人員，提高自身的財務理論知識，不斷加強對變動成本管理的認知，并建立和完善現代企業的財務管理體系。

4 結語

隨著時代的發展，國內經濟制度也發生了深刻變革。很多企業加強了對成本預測、計劃、預算、核算，全面優化了成本管理體系。順喜服飾提高對員工成本管理的認識，改善員工的工作環境，提高員工在日常工作中的主觀能動性。通過在職培訓，提高員工的成本意識和責任心的同時，也能形成有效的成本理念和潛意識。在實際經營過程中，可通過稅前利潤來反映，以便實現企業利潤最大化。同時，還要實時分析市場實際需求，變動成本法更加符合現代企業權責發生制的原則。

但變動成本法還存在一定的不足，在使用過程中，我國企業還面臨很多的困難。而國內制造企業在實施成本核算時，對內部進行治理，還是變動成本法起到了重要作用。當前在全國制造業企業中全面普及變動成本法，任務仍然艱巨，所以還要不斷加強自身實力，提高企業內部治理能力，推動變動成本法在全國制造企業中的普及率。