不動產司法拍賣中賣方稅收承擔的困境與出路

沈雨航

摘 要：司法拍賣作為法院執行房屋等不動產變現的重要方式，能夠保障民事執行效果以及當事人的合法權益。近年來，在司法拍賣稅收承擔方面暴露出很多問題。從出賣方稅收承擔的相關案例出發，通過對不動產司法拍賣賣方稅收承擔的實證分析，反映在司法拍賣中出賣方稅收承擔的現實困境，結合共益債務的理論，提煉出賣方稅收承擔的處理規則，從立法角度給出相應的解決路徑，以期促進司法拍賣中賣方稅收承擔問題的解決。

關鍵詞：司法拍賣;稅收承擔;賣方稅收

中圖分類號：F810.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）33-0133-04

一、實證分析：不動產司法拍賣中賣方稅收承擔判例的實踐問題

筆者在中國裁判文書網對司法拍賣公告關鍵詞進行搜索，整理出與司法拍賣稅收承擔相關的幾個案例，具體見表1，以理清司法拍賣公告中關于稅收承擔的問題。

（一）不動產司法拍賣公告稅收承擔的相關案例

（二）不動產司法拍賣賣方稅收承擔的實踐問題

根據以上幾個案例的比對，我們可以發現，不同法院在司法拍賣公告中都規定一切稅收由買受人一方承擔，這反映出以下問題。

1.法院判決主文中的稅收承擔條款不符合稅收法定原則。稅收法定原則是公法上的一項強制性規定，其要求納稅主體法定，因此法院在制定拍賣公告過程中，無權對司法拍賣公告中的納稅主體進行變更。而在以上的案例中，法院的判決主文都以買受人承擔一切稅收為結論，納稅主體發生了變化，其判決理由存在與稅收法定原則相違背的地方。

2.出賣方承擔的具體稅種不明確。在以上案件中，法院在判決主文中明確說明買受人承擔賣方不動產拍賣產生的一切稅收，但對于承擔的具體稅種并沒有做出明確說明。但是根據相關稅種的暫行條例，買受人與出賣方應當承擔的稅種是有明確規定的，但在不動產的司法拍賣中，這一問題卻沒有明確。

3.司法拍賣公告對買受人設定的包稅條款顯失公平。根據對以上案件的梳理，法院通常以競買公告、競買協議等形式，以買受人積極參與司法拍賣確定買受人知悉公告中事先設定的稅收承擔情形。此種做法將司法拍賣中的風險轉嫁給了買受人，法院在沒有明確買受人是否對拍賣公告的事項完全知悉的情況下，就斷定其接受由買受人承擔一切稅收的條款對于買受人來說是不公平的。

4.出賣方的稅收沒有繳納導致不動產權過戶困難。雖然國稅發〔2005〕156號文件規定了將契稅以及其他相關稅種在同一窗口進行辦理，提高了稅務管理部門的辦事效率。但買受人承擔的契稅只是取得不動產發票的最后一步，若在這之前出賣人的稅收并沒有繳納，那么買受人還是無法取得不動產發票，并且買受人對國家稅務總局公告2015年第67號文件中納稅人不需要提交發票的兩種情形的舉證也很困難。

二、理論反思：基于“共益債務”原理對司法拍賣涉稅的檢視

對于共益債務的內涵，理論界主要認為是在破產程序中發生或設定的主要為保全全體債權人利益，而以債務人財產負擔并依法隨時清償的債務，其中強調在破產程序中產生以及有利于全體債權人的特征。在司法拍賣中，賣方稅收產生于司法拍賣程序中，基于稅收的優先劃撥性質，稅收的繳納也是為了后續更順利地對其他債務進行清償。共益債務不是被動地發生，而是為了實現債權人債權最大化的考量，必要時可以主動設定共益債務。司法拍賣中賣方稅收是為了債務人的債務而產生，是出于實現國家稅收公平的考量，因此，賣方稅收應認定為共益債務。共益債務理論作為司法拍賣涉稅的理論基礎是有合理性的。

（一）共益債務理論符合稅收法定主義的要求

在不動產的司法拍賣過程中，必然會產生稅收的征納，在這過程中產生的稅收對于納稅主體來說是稅收債務，對于稅務機關來說是稅收債權。在破產法中，共益債務理論對債務清償的債權人、債務人以及清償順序是有法律明確規定的。而不動產司法拍賣在很多情況下也是由于被執行企業由于資不抵債，需要通過不動產的拍賣來償還債務，在不動產拍賣過程中，必然會產生相關稅收。基于稅收法定主義的要求，買賣雙方的稅收由各自負擔是合理且合法的規定。因此，根據共益債務的理論，出賣方的稅收由出賣方承擔是合理的。

（二）共益債務符合稅收征管便利原則

首先，根據《破產法》，債權人可以申請破產的清算或者重整。根據稅收之債理論，稅務機關可代表國家稅收債權人，在企業喪失清償能力時，向法院提出債務人破產的申請，并向法院提供破產申請書和有關證據，由法院對破產申請進行審查。在企業破產程序開始前，稅務機關已經在行使稅收征管的權利。其次，在破產程序中的司法拍賣產生的稅收是屬于共益債務的，稅務機關有義務對其進行稅收債權的申報，并且根據稅收征管的要求對稅收債權進行清償。在共益債務理論的基礎上，不僅能夠實現與稅收征管程序的銜接，也符合稅收征管便利的原則。

（三）共益債務體現賣方稅收承擔的正當性

共益債務的設立就是為了破產程序的順利進行，以及保護債權人或者有利害關系第三人的利益。《企業破產法》規定了共益債務由債務人的財產隨時清償以及相應的清償順序，保證了破產程序中共益債務的公平分配。而在不動產的司法拍賣中，債務人在沒有其他財產或沒有能力清償債務的情況下，就要用被拍賣的財產來清償其債務。基于司法拍賣產生的稅收屬于共益債務這一關系，屬于出賣方繳納的稅收就是應該隨著其拍賣財產進行清償的，以此體現稅法的公平分配功能。而且，稅收征管法律法規的主要功能在于保障稅收實體法中以稅負公平負擔為價值追求的各項制度的落實，進而確保稅負公平分配的實現。因此，共益債務能夠體現賣方稅收承擔的正當性。

三、規則定位：不動產司法拍賣賣方稅收處理的基本框架

基于《破產法》第34條，共益債務的承擔主體為破產公司，對各債權人、債務人也都進行了明確的規定，賣方稅收因具有了共益債務的屬性，共益債務的處理規則應當對賣方稅收的處理指明了方向。所以，法院以及稅務機關在面對不動產司法拍賣過程中賣方稅收承擔的問題時，可以從賣方稅收承擔主體、要素、優先權以及稅種法定幾個方面來處理。

第一，賣方稅收承擔的主體法定。共益債務的承擔主體為破產公司，那么賣方稅收的承擔主體應為被執行的賣方。在稅收法定的原則下，納稅主體必須法定。而包稅條款將出賣方的稅收負擔加之于買受人，不經買受人同意是無法適用的，并且在共益債務的理論中，也沒有規定或者約定可以由另外一方承擔其債務的情形，所以賣方稅收承擔的主體法定。

第二，共益債務在清償時，清償的對象、具體環節以及期限等都是法定的，那么在司法拍賣中就規定為賣方稅收承擔的要素法定。比如說，2020年一般納稅人出售不動產的增值稅率為9%，但是如果沒有賣方配合交納增值稅并且稅務機關不予代開發票，買受人則無法取得增值稅的專用發票來繳納契稅，影響買受人后續的再轉讓行為，造成原買受人取得不動產時無可信證據證明交易價格，從而原買受人需要承擔高額的土地增值稅、所得稅。此種做法與稅收法定的價值要求是相違背的，需要賣方承擔相應稅收來解決這一問題，司法拍賣需要根據不同稅種的暫行條例規定的法定的稅收要素來進行征納活動。

第三，拍賣款項中，賣方稅收應優先劃撥。根據《破產法》的規定，共益債務優先于普通債權的清償，在此基礎上明確賣方稅收的優先劃撥權。在司法拍賣中，賣方稅收優先權的理由如下：其一，《稅收征管法》中關于稅收優先于無擔保債權的規定，賣方稅收應由于普通債權而優先劃撥。其二，從拍賣價款中優先劃撥稅收款，可以防止拍賣價款交付被執行人后，被執行人不進行申報納稅帶來的稅收流失問題，一定程度上消除了買受人在過戶前的障礙。其三，國家稅務總局869號文規定稅收具有優先權。從學理上看，司法拍賣中產生的稅收是為了實現債權人的債權而產生的必要成本，又由于賣方稅收具有共益債務的性質，應當在分配拍賣價款前從拍賣價款中優先清償。

第四，賣方稅收承擔的稅種法定。根據不同稅種的暫行條例，在司法拍賣中，產生的增值稅、土地增值稅以及所得稅和印花稅是由賣方承擔的，稅務機關也應按照法律規定對不同稅種的納稅主體進行征稅。在賣方稅種法定之后，稅務機關只需要根據規定對不同稅種進行征收，避免了因稅種不明造成的資源浪費，體現了共益債務對稅收征管便利的功能。

四、解決路徑：不動產司法拍賣賣方稅收承擔的路徑展開

基于對共益債務理論的分析，共益債務的主要法律依據來自《企業破產法》以及《司法解釋（三）》的規定，在對賣方稅收的處理規則進行指導時也都是從立法的角度出發，因此，在規制不動產司法拍賣賣方稅收承擔的路徑時，主要對賣方稅收承擔的立法方面提出相關完善建議。

（一）提高司法拍賣中稅收各自承擔的立法層級

司法拍賣中的稅收由買方和賣方各自承擔在不少法院都是被承認的，另外，第十三屆全國人大三次會議第8471號建議取消不動產司法拍賣公告中由買方承擔稅費的轉嫁條款，統一改為“稅費各自承擔”。此后，國家稅務總局對此條建議做了贊同的答復意見（以下簡稱《答復意見》），其中不但明確了賣方稅收賣方承擔，還要求取消包稅條款，但是《答復意見》的效力是不及《稅收征管法》甚至是國稅函等規范性文件的，在司法拍賣中因稅收承擔問題發生爭議時，對《答復意見》的適用可能會發生爭議。另外，《網拍規定》第30條的規定也沒有明確稅收承擔主體到底為哪一方，是否雙方各自承擔，存在立法模糊的問題。

由此，賣方稅收承擔在立法層級上需要提高。為規范司法拍賣涉稅中散亂于各層級較低的文件以及一些規范不明確的情況，筆者建議國家稅務總局可以發布包含稅收各自承擔條款的相關稅函或者立法層級更高的文件以及法律法規，可以提高至《破產法》及其司法解釋的同一高度，并且參照共益債務在《破產法》及其司法解釋中的適用。尤其是對承擔主體的規定必須要明確，《網拍規定》《答復意見》則可以作為對法律法規的補充解釋。

（二）進一步明確法院拍賣公告中稅收承擔的告知義務

在共益債務的清償過程中，為了保障共益債務內容的準確、真實以及完整，需要對共益債務進行測算，并要求管理人對共益債務進行必要的情況說明，同時對破產企業進行核對。在司法拍賣前，法院也要對拍賣最終的成交價格以及是否含稅等關鍵問題做詳細的說明，履行其告知義務。筆者認為，法院對當事人的告知義務可以在《稅收征管法》的第5條中進行明確，對于納稅主體，法院要告知其涉稅的權利義務以及可能出現的風險，對于稅務機關，法院應向其明確交易過程中具體的稅收承擔主體、稅種及相應稅收的具體金額，這不僅保障了交易雙方的知情權與救濟權，也為法院與稅務機關的聯動做好了銜接準備工作。

（三）完善稅務機關與法院之間的聯動機制

在共益債務的清償中，人民法院為組織者和協調者，與人民法院銜接的機構為管理人，管理人由法院指定并向法院匯報工作，人民法院與管理人之間是一種監督與被監督的關系，二者是相互獨立的破產參與主體。在不動產司法拍賣中對稅收進行征收時，也需要稅務機關與法院之間的聯動。在現實中，雙方往往無法形成順暢的協作機制，兩部門對被執行人的交易情況、納稅信息等會產生重復收集、重復執法的情況，不僅造成涉稅執法資源的浪費，還會加重被執行人的負擔。

《稅收征管法》第5條并沒有明確法院為協助主體，因此，協助主體在法律條文中的規定還是模糊的。此外，國稅函〔2005〕869號文件指出，人民法院應當協助稅務機關依法優先從被拍賣的收入中征收稅款。由于869號文件的立法層級低于《稅收征管法》，但其為稅務機關與法院的聯動機制提供了指導意見，由于法院作為司法機關并不是法定的稅務機構，在法院協助稅務機關征稅時，需要在《稅收征管法》中吸收869號文件的精神，進一步明確稅務機關的協助主體為法院，要求法院協助稅務機關完成賣方稅收款項的劃扣，確保稅收及時入庫并為納稅人開具完稅憑證。

（四）完善買受人申報契稅的手續

根據共益債務的要求，國家稅務總局公告2019年第48號規定，管理人以企業名義辦理納稅申報等涉稅事宜，可以以企業的名義取得相關發票，其中，對于非正常戶的認定，對在不動產司法拍賣中取得不動產發票困難的問題有很大幫助。實踐中，由于賣方稅收無人承擔導致買受人因無法獲得不動產的發票而被稅務機關拒絕申報契稅，契稅作為不動產過戶前的最后一道手續，成為買受人過戶的阻礙。基于156號文件，國稅發〔2015〕67號文件規定了兩種納稅人無法取得發票也能夠申報納稅的情形。據此，納稅人進行契稅申報時，稅務機關應結合156號文件的要求以及67號文件的精神來受理契稅的申報，在納稅人無法取得發票時，稅務機關也要及時根據法院的裁定書核實是否存在企業已注銷以及非正常戶的情況，此處可以參照48號文件對非正戶的認定。這不僅體現了156號文件稅收繳納便利的做法，與共益債務對稅收征管的便利功能相契合，也能貫徹67號文件對于納稅人權利的保護精神。

結語

在司法實踐中，法院要求買受人一方承擔稅費的情況還是屢見不鮮，法院的這種規定雖然看似能提高執行效率，但這是建立在犧牲買受人利益的基礎之上，不僅對買受人不公平，還會影響拍賣效果，從而引發不少爭議。只有建立完善的稅收體系，才能使稅法有效的運行。因此，各類法院在這個問題上必須加以規范，為了貫徹稅收法定主義的精神，通過立法層級的提高以及相關政策的完善，改善司法拍賣中買方包稅條款的情形，以期構建良好的司法拍賣環境，保障稅法體系的通暢運轉。

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