PPP項目成本會計核算與管理分析

滑 彬

(中電建冀交高速公路投資發展有限公司，河北 石家莊 050000)

0 引言

近些年我國的市場經濟和城市化進程一直呈現高速發展的趨勢，傳統公共項目(醫院、電廠、水廠)的融資模式已經難以滿足社會發展的需求，PPP項目應運而生，補上了傳統模式的漏洞。PPP項目在越來越多的領域中得到運用，在推動城市化進程和社會經濟發展中發揮著巨大的作用，但是這一新模式的出現同時也會帶來一些問題。本文根據我國社會的具體情況，透徹分析PPP項目的財務管理及會計核算，從而提高其工作效率，保障其持續長久的良好運作。

1 PPP項目財務管理及會計核算簡介

PPP的全稱是Public Private Partnership，直譯為公共和私人合作伙伴關系，這是一種公共項目建設模式，其具體涵義是指政府相關部門通過與私人組織的合作從而投資建設各種公共項目設施，并簽署合同來確定政府和私人組織所需要遵循的權利和義務，以保障公共項目順利開展及完成。

在PPP項目中，財務管理和會計核算需要評估其中所有的財務數據是否科學合理、是否真實有效、是否能如實地反映PPP項目的具體進程，是保障政府投資項目順利進行的基石。在這個過程中，財務管理和會計核算工作人員都必須保證PPP項目的控制權屬于授權人，項目完成之后，PPP項目的私人組織要把經營權再轉交給授權人。

2 PPP項目財務管理與會計核算分析

如果一個公司要開展PPP項目建設，主要需4個步驟來開展，分別為：項目成立、項目建設、項目運營和項目移交。

在項目成立階段，站在項目企業的角度來看，其主要任務是設計融資方案，與其他機構磋商和簽訂融資合同，最終完成融資目標。財務工作人員要從內部和外部環境的實際情況來制定融資方案。在此階段，主要的會計核算內容有籌備項目公司發生的籌建費用核算、資本金投入核算和債務融資核算[1]。

在PPP項目建設階段，項目公司要根據PPP項目建設所遇到的實際問題和所處的實際情況來確定采取哪一種核算方法。該階段財務人員要做的是按項目進度籌措資金，做好資金收支管控工作，關注公路項目和多元化金融產品帶來的合規性和稅務風險等[2]。

最后是PPP項目移交階段，這一階段是對項目中的資產進行分類，然后處理其中需要清算的資產。PPP項目終止移交可分為期滿終止無償移交、期滿終止有償移交、提前終止無償移交、提前終止有償移交等。

本文以河北省太行山等高速公路項目包(二)為例進行分析。

2.1 項目成立及融資方案

2.1.1 項目成立

河北省太行山等高速公路項目包(二)政府與社會資本合作(PPP)項目包括太行山高速公路邢臺段、太行山高速公路邯鄲段、天津至石家莊高速公路冀津界段、新樂至元氏高速公路郭村至拐角鋪段，總投資454億元，是政府與社會資本合作項目。河北省交通運輸廳公路管理局作為本項目的實施機構，通過履行招投標程序，中電建路橋集團有限公司、中國電力建設股份有限公司、成都華川公路建設集團有限公司組成的聯合體被確認為河北省太行山等高速公路項目包(二)政府與社會資本合作(PPP)項目的社會投資人，與政府指定機構河北省交通投資集團公司共同投資參與本項目的建設、運營。

2017-03-24，《河北省太行山等高速公路項目包(二)政府與社會資本合作(PPP)項目項目合同》(以下簡稱項目合同)簽署，甲方為河北省高速公路管理局，作為河北省人民政府授權的本項目實施機構，乙方為中電建冀交高速公路投資發展有限公司。

2.1.2 融資需求

太行山項目包估算總投資為454.3億元，項目資本金為108.25億元，津石高速中央車購稅補貼為46.40億元，需向銀行融資300億元。

2.1.3 融資方案

為降低融資成本，切實維護股東各方利益，本項目融資擬由項目公司采用“公路項目+多元化金融產品”的方式進行，初步擬定融資條件如下：

(1)四個項目單獨立項，獨立報批，按項目分別簽訂貸款框架協議。

(2)貸款利率：最低按基準利率下浮10%。

(3)貸款年限：分項目建設期+運營期(因四個項目建設期有差異，收費期均為25年，預計26～28年)。

(4)擔保方式：建設期信用方式+各項目收費期收費權質押方式。

2.2 項目建設的會計核算

2.2.1 基本情況

2016-12-14，中電建冀交公司公路投資發展有限公司注冊成立，注冊資金為104.7億元整(人民幣)。項目建設采用施工總承包方式，社會投資人負責該項目施工，履行總承包的義務。公司由河北交通投資集團公司、中電建路橋集團有限公司、中國電力建設股份有限公司、成都華川公路建設集團有限公司四方出資組建，出資比例分別為49%、26.01%、4.59%、20.4%。

2.2.2 高速公路 PPP項目資產的確認

根據《企業會計準則第6號——無形資產》，將投資形成的資產整體確認為無形資產，設置“無形資產特許經營權-高速公路PPP特許經營權”科目進行會計核算。

2.2.3 高速公路PPP無形資產的初始計量

根據中華人民共和國財政部令第81號《基本建設財務規則》第二十二條，“以下支出不得列入項目建設成本：(六)項目符合規定的驗收條件之日起3個月后發生的支出”，但按照基本建設程序，高速公路PPP無形資產的投資價值確認必須通過竣工決算審計和造價審查等竣工決算程序后方能確認，而竣工決算各項工作的完成一般至少應該在通車運營2年之后。因此，高速公路PPP無形資產的初始計量可以采用暫估入賬法，即根據工可或概算投資額暫估入賬，待竣工決算審計、造價審查等竣工決算工作完成后再調整其入賬價值及其累計攤銷額。

在會計實務中，高速公路PPP無形資產的初始計量一般不采用暫估入賬法，而是在建設期設置“在建工程”科目進行核算，待竣工決算審計和造價審查等竣工決算工作完成，確認該高速公路PPP無形資產投資價值后再轉入“無形資產”科目核算，最終完成對高速公路PPP無形資產的初始計量。為了滿足運營期收入與成本費用的配比，在高速公路PPP無形資產的初始計量未完成前，可以根據工可或概算投資額按車流量法進行無形資產攤銷，待初始計量完成后再進行無形資產攤銷和累計攤銷的調整。

2.2.4 中央財政車購稅補貼會計處理

(1)中央財政車購稅補貼的確認

河北省太行山等高速公路項目包(二)津石高速公路申請中央財政車購稅補貼資金約46.4億元。根據《企業會計準則第16號——政府補助》的第二章《確認和計量》中第七條與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。公司擬將收到的中央財政車購稅補貼確認為遞延收益，設置“遞延收益”科目進行會計核算。

(2)中央財政車購稅補貼的初始計量

根據新準則的規定，政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。公司擬將收到的中央財政車購稅補貼金額借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目。

2.3 項目運營的會計核算

根據《企業會計準則解釋第11號——關于以使用無形資產產生的收入為基礎的攤銷方法》，公司擬采用車流量法對高速公路PPP無形資產按月進行攤銷。

2.3.1 高速公路PPP無形資產的攤銷方法

(1)某條段高速公路PPP無形資產攤銷率=某條段高速公路實際投資總額或概算投資總額/某條段高速公路工可通行費收入總額。

(2)某條段高速公路某月PPP無形資產攤銷額=該條段高速公路某月工可通行費收入×某條段高速公路PPP無形資產攤銷率。

(3)當實際車流量與工可車流量發生較大變化時，應該重新進行評估，調整高速公路PPP無形資產攤銷率。

2.3.2 高速公路PPP無形資產的后續計量

公司擬對高速公路運營期發生的小修保養費用、中修費用均計入當期損益(費用化)；對高速公路運營后期發生的大修費用、拓寬、改線等顯著提升高速公路通行能力的更新改造費用可以資本化重新評估車流量，仍然采用車流量法攤銷。

2.3.3 中央車購稅補貼運營期核算

在津石高速公路通車運營后對中央財政車購稅補貼進行攤銷，平均分攤轉入當期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”科目。

2.4 項目移交

運營期滿特許經營權攤銷完畢，移交政府項目整體資產。

3 PPP項目財務管理與會計核算中出現的問題

3.1 PPP項目范圍如何界定

PPP越來越多地應用到了更多領域中，其項目結構和種類也呈現出形式多樣化的趨勢，PPP項目的應用范圍還將繼續擴大，在其項目內容范圍界定方面產生了一些問題，這些問題還將不斷加深。明確而嚴格的范圍界定勢在必行，這樣才可以保證PPP項目的財務管理和會計核算不紊亂，從本質出發規定PPP項目的范圍，使其永葆活力地發展下去。

3.2 政府部門為主體的會計核算問題

現代PPP項目絕大多數都是由政府投資的，以政府部門為中心展開的，政府是項目的主體和關鍵，其主要建設內容是我國城市公共設施建設。PPP項目涉及到社會的各個領域，每個大項目之下還分很多子項目，這些子項目的建設過程需要財務管理和會計核算人員記錄分析，收集整理財務數據，制作能夠反映真實進展情況的財務報表。雖然我國針對PPP項目的財務管理和會計核算的內容進行了多次優化，但仍存在著諸多不足，例如項目資產內容的具體值和總值、實際產權占有和利益獲取、使用權限的有效分配等一系列問題，而且這些問題隨著社會的發展不斷加深。另一方面，政府和社會的監督部門的監督機制不完善，導致不法人員鉆空子，使PPP項目的功能得不到有效發揮，嚴重阻礙著PPP項目的發展[2]。

3.3 建設公司為主推的會計核算問題

PPP項目財務管理和會計核算的另一個主體是私人組織，主要以建筑企業為代表，而財務管理和會計核算理所應當是其中最為關鍵的一環。建筑公司既然是一個企業，其最終目的就是實現自身利益的最大化，而為了獲得更高的收益，建筑公司就必須在項目的進行過程中更加精確地開展財務管理和會計核算，節省各種不必要的支出，提高資金的使用效率。比如在確立項目并轉入建設階段的時候，會出現各種建筑本身費用支出、制造、材料費用等；而在運營階段，會出現維護、銷售、廣告費用等。每個階段都需要科學準確的財務管理與會計核算，但目前許多建筑公司并不能良好地過渡每個階段，造成大量的資金浪費，拖延項目建設的進程。

4 PPP項目財務管理與會計核算問題的解決措施

4.1 清晰界定PPP項目范圍

在對PPP項目進行范圍界定的時候，政府和企業需要從具體的外部環境條件和項目的本質出發，嚴格界定PPP的項目范圍。若是出現了范圍界定不規范、模式不合理等失職情況，必須要采取相應的懲罰措施，強化對PPP項目的控制效果。目前主要的PPP項目建設形式主要有三種：托管模式、混合模式和特許經營模式[3]。這些模式都是根據PPP項目的具體內容分別制定的。托管模式就是以政府為主體委托某一建筑公司，并且先支付一定的費用，然后由建筑公司開始特定項目的建設，這種模式有利于保障項目建設的質量和效率。特許經營模式是指政府對建筑公司進行授權，將部分權力交由到建筑公司手中，政府給建筑公司提供資金和戰略支持，而公司從自身的利益出發，規劃項目建設，這樣可以給予公司一定的補償。同時，嚴格的PPP項目范圍界定也需要科學的財務管理和會計核算把控，確保其真實性和準確性，為PPP項目的財務管理和會計核算打下良好基礎。

4.2 建立健全PPP項目的監督管理制度

在PPP項目的建設過程中，一些制度上的漏洞導致很多不法分子從中獲取不正當的利益，危害社會，阻礙項目建設的腳步。所以，政府主管部門應當大力強化對PPP項目財務管理和會計核算過程中的監督與管理力度，對其財務數據和過程進行嚴格地審計，同時不斷完善相關監督制度，補上漏洞。良好的監督管理制度能夠保證在PPP項目建設內容中所有的財務信息都是真實有效的，這些信息也能夠對外公布，受社會監督，保證其透明性。另外，政府在發揮監督職能的同時，還需要對其資金鏈進行全面的監控，一旦發現或者預料到將會出現的問題，必須盡快制定應急計劃，實施補救措施，保障整體項目有序進行。

4.3 加強企業自身的財務管理與會計核算能力

為了達到PPP項目順利建設的目的，不光只是政府要制定制度進行監督，企業自身也需要提高自己的財務管理與會計核算能力，大力強化財務工作的真實效率，提高財務數據的質量，從而提高自身的財務管理和會計核算能力。(1)在信息化快速發展的當今社會，財務管理和會計核算也應當信息化和電子化，高效管理會計相關憑證和票據，為日后的財務工作鋪平道路，大幅度提高財務工作的效率。(2)建立健全財務審核系統和財務數據存儲系統，為快捷的財務數據處理工作提供極大的便利，也可以提高財務管理和會計核算效率。(3)企業應建立不斷學習進步的文化氛圍，促使工作人員不斷總結經驗教訓，不斷解決新問題，積極向上地進行財務管理和會計核算，保證PPP項目建設有活力地不斷發展[3]。

5 結語

本文通過對于PPP項目財務管理與會計核算的深入分析，強調了其不可忽視的重要性，并且針對其中出現的問題提出了科學合理的解決措施。雖然PPP項目財務管理和會計核算已經有了大幅度的優化，但是依然存在不少的新問題與新矛盾，優秀的財務工作人員必須不斷總結經驗，不斷學習，提高自身的業務能力與管理意識，由內而外，真正促進PPP項目財務管理和會計核算的進步，保證PPP項目建設的順利完成。