經(jīng)濟數(shù)字化背景下跨境營業(yè)利潤*征稅規(guī)則改革的困境與解決思路
——基于博弈論視角的分析

◆王勁楊

內(nèi)容提要：現(xiàn)行的跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則無法適應(yīng)經(jīng)濟數(shù)字化的時代，使得國際社會提出了各種改革方案，主要有經(jīng)合組織主導(dǎo)的多邊改革路徑和各國單邊改革路徑。文章運用國際關(guān)系理論中的博弈論方法，將當前的改革歸納為勸說博弈與囚徒困境博弈。通過分析兩種博弈類型下達成合作的難度，提出多邊改革應(yīng)參考單邊稅收措施相關(guān)機制，使兩種改革帶來的收益趨同從而促進合作。各國也應(yīng)就單邊稅收措施相互之間以及與雙邊稅收協(xié)定間的關(guān)系進行提前協(xié)調(diào)，以穩(wěn)定國際稅收秩序。

經(jīng)濟數(shù)字化給人們的生活帶來了諸多便利，但也沖擊著基于傳統(tǒng)雙邊稅收協(xié)定框架上的各國稅收利益。改革的呼聲從未停歇過，改革的方案也層出不窮。時隔百年，對國際稅收規(guī)則的博弈烽煙再起，而各國也會根據(jù)自身的稅收利益來對可能的方案進行選擇。國際關(guān)系學(xué)中對于國家如何基于自身利益做出相應(yīng)的行為已有長期研究，對國際法的發(fā)展也有相當?shù)挠绊懀鴩H法本質(zhì)上也是國際關(guān)系發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。①劉志云：《國際關(guān)系與國際法研究的互動方式分析》，廈門大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2007年第4期。本文簡要歸納了目前國際社會中關(guān)于經(jīng)濟數(shù)字化時代跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則的各項改革路徑，以常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的改革和各國的單邊稅收措施為主要分析對象，并從博弈論的方法出發(fā)，解釋當前國際稅收規(guī)則改革中各國的行為偏好，以及各項改革方案落地實施的難度與優(yōu)勢。

一、策略選擇：進行中的跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則改革

對于如何分配跨境營業(yè)利潤的稅收管轄權(quán)問題，國際社會在百年前就已經(jīng)達成了一致方案。在現(xiàn)存生效的各雙邊稅收協(xié)定中，跨境營業(yè)利潤的稅收管轄權(quán)主要歸屬于非居民企業(yè)居民國，同時以常設(shè)機構(gòu)規(guī)則為例外，將可歸屬于設(shè)立在當?shù)氐某ＴO(shè)機構(gòu)的利潤分配給利潤來源國征稅。這種常設(shè)機構(gòu)規(guī)則已經(jīng)廣泛存在在國際社會現(xiàn)存的雙邊稅收協(xié)定之中。然而，傳統(tǒng)跨境貿(mào)易往往是“實體”的，需要在市場地設(shè)立實體場所或代理人；在數(shù)字經(jīng)濟時代，跨境貿(mào)易可以是“虛擬”的，企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)交易，無須去往市場地設(shè)立實體場所或代理人，貨物可通過物流送抵買家手中，而數(shù)字商品或服務(wù)則只需數(shù)據(jù)傳輸，更無實體性質(zhì)。顯然，傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則無法解決市場地對經(jīng)濟數(shù)字化時代跨境營業(yè)利潤的征稅需求，帶來了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象（Base Erosion and Profit Shifting，下稱BEPS）。因此國際社會對改革常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的嘗試層出不窮。當前，國際社會主要有兩種改革路徑，一是以經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（下稱經(jīng)合組織）為代表的國際組織開展的多邊合作改革路徑，二是各國以國內(nèi)法形式推出的單邊改革路徑。

（一）經(jīng)合組織提出的多邊改革路徑

經(jīng)合組織代表著國際社會在改革國際稅收規(guī)則上的合作力量。考慮到經(jīng)濟數(shù)字化時代的局限性和長久以來各國對數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域的稅收需要，經(jīng)合組織進行了多種嘗試。自2013年以來，經(jīng)合組織提出了包括BEPS行動計劃、《BEPS項目公開咨詢文件：應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》（下稱《公開咨詢文件》）《公開咨詢文件：秘書處提案——支柱一下的“統(tǒng)一方法”》（下稱《統(tǒng)一方法》）以及其他相應(yīng)論證性文件等。

盡管BEPS行動計劃十分重視數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，并對常設(shè)機構(gòu)規(guī)則提出了若干具體的擴大適用改革方案，①詳見OECD.Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy—— Action 1:2015 Final Report.（2015-10-09）[2018-12-01].http://www.chinatax.gov.cn/download/2015g20/1.pdf.但仍然無法滿足各國的稅收需求。在詳細論述了新型商業(yè)模式的價值創(chuàng)造模型之后，經(jīng)合組織在《公開咨詢文件》中對常設(shè)機構(gòu)規(guī)則提出了三種具體的改革方案，即“用戶參與”、“營銷型無形資產(chǎn)”和“顯著經(jīng)濟存在”，②朱炎生：《經(jīng)合組織數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則最新提案國家間利益博弈分析》，《國際稅收》，2019年第3期。雖然各項方案側(cè)重點不同，尤其是前兩種方案特別針對數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)適用，但它們皆體現(xiàn)了市場地對跨境營業(yè)利潤的價值貢獻，表明經(jīng)合組織保障市場地稅收利益的改革方向。《統(tǒng)一方法》則結(jié)合了《公開咨詢文件》中三種方案的特點，提出的新方案致力于更廣泛的適用范圍，即“面向消費者”的企業(yè)（Consumer-facing Businesses），對于這些企業(yè)，該方案設(shè)立了一個基于銷售的新的課稅連接點，采用一定的適用門檻限制，即企業(yè)從市場所在國獲取的銷售額作為企業(yè)是否在市場所在國有持續(xù)性顯著的經(jīng)濟活動，從而作為協(xié)定中的新條款；為匹配該新的征稅權(quán)分配規(guī)則，方案在現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則之上補充了以公式為基礎(chǔ)的利潤分配規(guī)則，主張以“三層機制”（Three-tier Mechanism）作為實施手段，即金額A（通過條約確定跨國企業(yè)的核定剩余利潤，并在符合新的征稅權(quán)分配規(guī)則的條件下，以銷售為基礎(chǔ)的公式計算出歸屬于市場所在國征稅權(quán)范圍的金額）、金額B（在市場所在國的有形實體經(jīng)濟活動，如營銷等，所產(chǎn)生的利潤適用一個固定的金額）和金額C（針對提案中一切因素所產(chǎn)生的爭議預(yù)防與解決機制）。③OECD.Public Consultation Document: Secretariat Proposal for a “Unified Approach”under Pillar One，Oct.2019.(2019-10-9)[2019-10-9].https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariatproposalunified-approach-pillar-one.pdf.

可以看出，由于是對常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的改革，因此經(jīng)合組織的方案著重于直接稅的改革。盡管改革方案越來越具體，但仍有很多細節(jié)需要國際社會花費大量的時間精力來論證和敲定，特別是《統(tǒng)一方法》中三層機制的每一項金額都將會引起廣泛的爭論。例如，是否要設(shè)立一個專門的稅收強制仲裁機制就難以取得廣泛共識。④詳見廖益新，馮小川：《強制性仲裁并非解決國際稅收爭議問題的靈丹妙藥》，《稅務(wù)研究》，2020年第2期。此外，經(jīng)合組織的評估也顯示《統(tǒng)一方法》所能帶來的稅收增加也是極少的。⑤Vasiliski Agianni.OECD Releases Preliminary Results of Economic and Impact Assessment Analysis on Two-pillar Proposal towards Taxing Digital Economy.(2020-02-14)[2020-02-20].https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/tns_2020-02-14_o2_1.值得提出的是，經(jīng)合組織的改革方案即使最終確定，也并不必然地成為約束各國征稅行為的強行國際法，仍然需要納入到各國相互之間的雙邊稅收協(xié)定或安排在《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止BEPS的多邊公約》（下稱《多邊公約》）之中。此外，由于稅收協(xié)定或多邊公約并不創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)而只是分配征稅權(quán)，⑥廖益新：《國際稅法學(xué)》，北京：高等教育出版社，2013年版。因此各國有可能還需要在國內(nèi)法層面針對協(xié)定中的新增條款提前做立法準備。

（二）各國國內(nèi)法層面的單邊改革路徑

由于國際社會的改革舉步維艱，很多國家或?qū)嶓w都已經(jīng)提出甚至通過了針對跨境數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的單邊稅收措施。與經(jīng)合組織的改革方案不同，這些單邊稅收措施不僅包含了間接稅措施，也包含了直接稅措施。

以歐盟、法國、英國、印度等為代表的間接稅措施具有對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)很強的針對性，而它們的名稱往往也帶有“數(shù)字化”特征，例如歐盟、法國與英國推出的提案稱之為“數(shù)字服務(wù)稅”（Digital Service Tax）；而印度的立法則稱為“衡平稅”（Equalization Levy），主要針對的對象是在線廣告和類似服務(wù)的支付價格。以英國、澳大利亞為代表的直接稅措施則側(cè)重于企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價活動，一般稱為“轉(zhuǎn)移利潤稅”（Diverted Profits Tax），主要是針對非居民企業(yè)規(guī)避在當?shù)卦O(shè)立常設(shè)機構(gòu)，或關(guān)聯(lián)企業(yè)運用缺乏經(jīng)濟實質(zhì)的實體或安排，從而向低稅率管轄區(qū)轉(zhuǎn)移利潤的行為。除此之外，歐盟還嘗試建立一種新的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則——“顯著數(shù)字存在”，以收入因素、用戶數(shù)量或達成的商業(yè)合同數(shù)量為征稅聯(lián)結(jié)，對提供數(shù)字化服務(wù)的非居民企業(yè)的利潤征稅。

單邊稅收措施的優(yōu)勢在于避免修訂雙邊稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)規(guī)則，從而避免了前述多邊改革方案中談判所需要的大量談判成本，但其正當性仍然存在爭議，其對非居民數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的指向性和加重其稅收負擔(dān)、影響國際貿(mào)易的效果也是顯著的。①張智勇：《數(shù)字服務(wù)稅：正當?shù)恼n稅抑或服務(wù)貿(mào)易的壁壘？》，《國際稅收》，2020年第4期。顯然，采取或打算采取單邊稅收措施的國家或?qū)嶓w認為維護其自身的稅收利益更為重要一些，或是因為它們對國際社會的多邊解決方案的達成并不抱太大希望，或是作為自己進行多邊談判的籌碼。事實上，盡管新的單邊稅收措施層出不窮，但框架大多雷同，且現(xiàn)已生效的并不多，大多數(shù)措施仍在提案審議階段，而更多的國家還在觀望，尚未采取具體的行動。

二、博弈論分析：跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則改革的合作困境

（一）運用博弈論分析跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則改革的理論前提

博弈論是國際關(guān)系理論中常用的分析方法，旨在以國家利益為出發(fā)點，分析各國作為理性參與者在一定的環(huán)境條件和規(guī)則下，選擇一定的行為或策略以獲勝或使收益最大化的情況。②倪世雄：《當代西方國際關(guān)系理論》，上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2018年版。博弈的形式多樣多變，但基本的形式主要分為體現(xiàn)相對收益的“零和博弈”與體現(xiàn)絕對收益的“非零和博弈”兩種。在國際關(guān)系理論中，新現(xiàn)實主義學(xué)派認為，當博弈各方考慮相對收益時，即自己所得是否多于別國所獲或存在不平等的利益分配時，雙方少有合作余地；③肯尼斯·華爾茲著：《國際政治理論》，信強譯，上海：上海人民出版社，2018年版。而新自由制度主義學(xué)派認為，各國主要考慮絕對收益，即更在意自身收益的多寡，雙方既可能采取合作策略，也可能放棄合作。同時，新自由制度主義學(xué)派認為，前者更適用于軍事或國家安全等“高級政治”領(lǐng)域，而后者則更能體現(xiàn)經(jīng)濟、環(huán)保等“低級政治”領(lǐng)域的博弈。④徐崇利：《新現(xiàn)實主義國際關(guān)系理論與國際法原理》，《國際關(guān)系與國際法學(xué)刊》，2016年9月。

稅收是國家的重要利益之一，而稅收管轄權(quán)則是國家在實現(xiàn)稅收利益時的重要法律保障。因此在各國決定采用何種策略時，必然會考慮稅收利益中的相對收益和絕對收益問題。顯然，稅收規(guī)則的創(chuàng)設(shè)與改革屬于經(jīng)濟領(lǐng)域，理論上會更符合新自由制度主義理論的論述，即各國會更注重絕對收益，并通過重復(fù)博弈促進國際合作的可能。然而不可忽視的是，新現(xiàn)實主義學(xué)派認為，即使國際合作可以帶來絕對收益，現(xiàn)實中往往也存在各種因素使得各國“不患寡而患不均”，在相對收益問題上產(chǎn)生僵局，導(dǎo)致合作難以展開。這在稅收規(guī)則創(chuàng)設(shè)和改革領(lǐng)域尤其如此，因為一家從事跨境貿(mào)易的企業(yè)在一個納稅年度畢竟只有一份總的利潤，即稅基只有一個。若將利潤的一部分分配給來源國征稅，那么勢必會使得居民國所分配到的稅基減少。而稅收管轄權(quán)的分配是否公平，能否適應(yīng)新的商業(yè)模式也一直是近年來國際社會爭論的焦點。因此，在運用博弈論分析稅收規(guī)則改革時應(yīng)主要假設(shè)各國偏好絕對收益，同時要兼顧其他可能導(dǎo)致各國偏好相對收益的情況。

（二）跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則創(chuàng)設(shè)與改革的博弈類型

1.創(chuàng)設(shè)常設(shè)機構(gòu)規(guī)則背景下的博弈類型

在常設(shè)機構(gòu)規(guī)則創(chuàng)設(shè)支出，占據(jù)主導(dǎo)地位的往往是有能力對外投資的“強國”，它們可以是從事跨境營業(yè)活動企業(yè)的居民國，也可能成為利潤的來源國，并不是單純的資本純輸入國或輸出國，它們彼此之間的相互投資在量體規(guī)模上趨近，因此它們需要通過避免雙重征稅的安排，限制單方獨自的課稅，從而降低企業(yè)的稅收負擔(dān)，促進經(jīng)貿(mào)和資本往來以振興自身的經(jīng)濟。這種解決“共同利益困境”的博弈就是協(xié)作博弈或囚徒困境博弈（見表1）。①薩莉·馬丁，貝思·西蒙斯編：《國際制度》，蔡仁偉，蔡鵬鴻譯，上海：上海人民出版社，2018年版，第39頁。另注：本文中的博弈類型圖均來自該書。

表1 囚徒困境博弈

囚徒困境是國際關(guān)系理論中研究得最為透徹的協(xié)作博弈。多數(shù)國家通過雙邊協(xié)議來同意國際法的實施，而同時要求對方也有同樣的協(xié)議。他們一般會考慮特定國家而非具體的國際法規(guī)范，并相信對方也會遵守。將國際法解釋為各種相互重疊的雙邊協(xié)議讓囚徒困境模型成為一個可行的模型。②Jens David Ohlin，Nash Equilibrium and International Law，The European Journal of International Law，2012，Vol.23，No.4，PP.917.在對方采取不合作策略的情況下，一方的合作只會減少自己的收益，這樣的博弈往往會以理性的行動產(chǎn)生最糟糕的后果，即雙方都采取不合作，導(dǎo)致雙方的收益都最低。研究顯示，在一次性博弈中，由于各方在決策時只需要考慮當下的利益，通常不能期待他們考慮對雙方都有利的情況；通過多次或重復(fù)博弈，參與者可以通過觀察對方所采取的策略和博弈的結(jié)果而獲得某種信息，通過信息的傳遞，使雙方更關(guān)心博弈重復(fù)進行后的總體效果或平均收益，并通過以協(xié)議的方式確定懲罰機制來避免一方的背棄，在這樣的情況下就可以達成合作。③倪世雄：《當代西方國際關(guān)系理論》，上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2018年版。

顯然，常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的創(chuàng)設(shè)就是一種重復(fù)博弈。回溯常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的創(chuàng)設(shè)歷程，并不是一蹴而就的。在19世紀末20世紀初，歐洲各國相互之間就已經(jīng)存在著一些關(guān)于跨境營業(yè)利潤的征稅權(quán)分配規(guī)則。隨著第一次世界大戰(zhàn)的結(jié)束，由國際聯(lián)盟開始主導(dǎo)消除跨境營業(yè)利潤雙重征稅的規(guī)則，經(jīng)過1923年“經(jīng)濟學(xué)家報告”、1925年“技術(shù)專家報告”、1927年《避免對所得雙重征稅協(xié)定草案》、1943年墨西哥稅收協(xié)定范本草案、1946年倫敦稅收協(xié)定范本草案，確定了常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的理論基礎(chǔ)和規(guī)則框架；在第二次世界大戰(zhàn)之后，經(jīng)合組織開始接手相關(guān)規(guī)則的制定，并于1977年發(fā)布了《經(jīng)合組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》；幾乎與此同時，聯(lián)合國于1979年也發(fā)布了《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》。④朱炎生：《國際稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)概念的歷史變遷及其啟示》，《廈門大學(xué)法律評論》，2001年第1期。經(jīng)合組織和聯(lián)合國的兩個范本對各國雙邊稅收協(xié)定具有重要的參考價值，時至今日兩個組織仍不斷地對常設(shè)機構(gòu)規(guī)則進行完善。可以看出，在各國偏好絕對收益的稅收領(lǐng)域，無論是在國際組織的主導(dǎo)下還是各國相互之間稅收協(xié)定的談判，都在對常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的設(shè)立進行著重復(fù)博弈，從而避免了彼此一起走向相互背棄的局面，達到采用常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的均衡。

然而囚徒困境博弈的假設(shè)前提是雙方的收益是對稱的。在現(xiàn)實中，作為資本凈輸入國的廣大發(fā)展中國家在常設(shè)機構(gòu)規(guī)則中所能獲得的稅收利益顯然要弱于發(fā)達國家。因此，盡管發(fā)達國家之間可以基于對絕對收益的偏好在囚徒困境博弈中取得合作，對發(fā)展中國家而言，常設(shè)機構(gòu)規(guī)則限制了他們的稅收管轄權(quán)。在常設(shè)機構(gòu)規(guī)則發(fā)展過程中，發(fā)展中國家當然希望跨境營業(yè)利潤稅收管轄權(quán)不受常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的限制，優(yōu)先屬于利潤來源國，但最終也因為發(fā)達國家的談判實力較強，使得發(fā)展中國家被“牽著鼻子走”，只能在常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的適用范圍上進行討價還價。例如，聯(lián)合國協(xié)定范本中對可歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤范圍要大于經(jīng)合組織協(xié)定范本。在這樣實力和收益都不對稱的情況下，就會出現(xiàn)另一種博弈類型，即勸說型博弈（見表2）。

表2 勸說型博弈

在勸說博弈中，“強國”A為了推行某種制度，避免其他國家B基于相對收益或絕對收益的偏好選擇背棄，需要通過“勸說”的形式迫使后者加入該制度。這樣的“勸說”可以是“大棒”也可以是“胡蘿卜”。在常設(shè)機構(gòu)規(guī)則創(chuàng)設(shè)的背景下，發(fā)達國家通過其自身較強的綜合實力，以及其他國家被迫“搭便車”的心態(tài)，較為成功地促成了合作。

2.經(jīng)濟數(shù)字化背景下跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則改革的博弈類型

國際社會的合作力量希望模仿百年前建構(gòu)國際稅收規(guī)則的形式，在跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則的改革上取得廣泛共識。然而，就現(xiàn)狀來看，各國在經(jīng)濟數(shù)字化中地位與百年前實體經(jīng)濟中的地位截然不同。正如美國白宮發(fā)言人賈德·迪爾針對法國的數(shù)字服務(wù)稅所說：“法國的‘單邊措施’似乎針對創(chuàng)新型美國科技企業(yè)”。①新華網(wǎng).《綜述：面對美國壓力 法國堅持開征數(shù)字稅》.(2019-7-27).http://www.xinhuanet.com/world/2019-07/27/c_1124805935.htm.無論是經(jīng)合組織的《統(tǒng)一方法》或是各國的單邊稅收措施，無論它們是否在提案或立法中確有所指，其征稅“門檻”的設(shè)定（一般要求有大量交易額或銷售額）所指向的必然是從事跨境數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)貿(mào)易的大型數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)，而這一類企業(yè)大多都是美國企業(yè)。②據(jù)新華網(wǎng)2019年10月12日報道，福布斯全球數(shù)字經(jīng)濟100強企業(yè)榜單中，美國企業(yè)占據(jù)了38家，且在前十名中占據(jù)了8家，而在IMD的世界各經(jīng)濟體數(shù)字競爭力排名中，美國也是遙遙領(lǐng)先。

為了分析方便，本文將模仿現(xiàn)行國際稅收規(guī)則理論中的資本輸出國和輸入國概念，出于各國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的強弱，將美國認定為數(shù)字貿(mào)易輸出國，將其他國家認定為數(shù)字貿(mào)易輸入國，因此對于策略選擇的博弈就在二者以及數(shù)字貿(mào)易輸入國之間展開。值得提出的是，即使是美國這樣的數(shù)字貿(mào)易輸出國，也面臨著某些企業(yè)通過稅收籌劃的方式逃避國內(nèi)企業(yè)所得稅的困境。為應(yīng)對這樣的困境，美國自己也推出了單邊稅收措施，例如“全球無形資產(chǎn)低稅收入”和“稅基侵蝕和泛濫用稅”制度，③邱冬梅：《從谷歌集團稅務(wù)風(fēng)波看后BEPS時代國際稅收政策與環(huán)境之變遷》，《國際經(jīng)濟法學(xué)刊》，2019年第2期。也要對跨境數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的利潤進行征稅。這體現(xiàn)出了數(shù)字貿(mào)易輸出國與輸入國之間對稅基的激烈競爭。

（1）《統(tǒng)一方法》的博弈類型

若將《統(tǒng)一方法》視為對常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的改革，那么上述囚徒困境博弈和勸說博弈仍可以適用。然而，在現(xiàn)實中，盡管各國都有知名的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)，但就美國的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的科技實力和市場占有來看，美國明顯一家獨大。因此，美國與其他數(shù)字貿(mào)易輸入國的稅收利益并不對稱，就達成《統(tǒng)一方法》下的合作而言更偏向于勸說博弈。

當數(shù)字貿(mào)易輸入國執(zhí)意要推出單邊稅收措施時，美國的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的競爭力必然會受到打擊，尤其是多國同時都采取單邊稅收措施的情況。而在現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定框架下，沒有在當?shù)卦O(shè)立常設(shè)機構(gòu)的數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)要承擔(dān)新的稅負，且該稅負可能形式上與增值稅相當，實質(zhì)上與所得稅類同，無疑是一種缺乏正當性的稅收待遇。此外，各國的征稅門檻的設(shè)置實質(zhì)上已經(jīng)將美國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)圈定了起來，形成了一定程度上歧視性的稅收待遇。因此對于美國而言，基于絕對收益的偏好，選擇合作的前景是更好的，因為若數(shù)字貿(mào)易輸入國愿意參與《統(tǒng)一方法》，那么就避免了各國采取單邊稅收措施對美國企業(yè)帶來的不穩(wěn)定的稅收待遇。事實上，《統(tǒng)一方法》也是在美國提案的基礎(chǔ)上而產(chǎn)生的。相反，對于數(shù)字貿(mào)易輸入國而言，收益偏好并不會給博弈帶來什么改變。一方面，數(shù)字貿(mào)易輸入國在數(shù)字經(jīng)濟中的地位與當年的發(fā)展中國家相似，都希望打破常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的束縛對在本地進行的營業(yè)活動產(chǎn)生的利潤課稅；另一方面，在勸說博弈下，絕對利益會驅(qū)使他們通過背棄而獲得更高的利益，這就與美國和法國之間數(shù)字服務(wù)稅的爭議相符。

勸說博弈中，勸說數(shù)字貿(mào)易輸入國放棄背棄措施，理論上美國有兩種選項：一是威脅在短期內(nèi)非理性地行動，但若對方對這種威脅不做出反應(yīng)的話，美國將不得不主動承擔(dān)短期內(nèi)的高昂成本；二則是給予數(shù)字貿(mào)易輸入國某些額外的支付或支持。①薩莉·馬丁，貝思·西蒙斯編：《國際制度》，蔡仁偉，蔡鵬鴻譯，上海：上海人民出版社，2018年版。目前看來，美國的反制措施也并不必然地會得到成效，事實上，在美國啟動301調(diào)查，威脅對法國葡萄酒征稅之后，法國仍然堅定地支持數(shù)字服務(wù)稅的推出，②新華網(wǎng).《綜述：面對美國壓力 法國堅持開征數(shù)字稅》.(2019-7-27).http://www.xinhuanet.com/world/2019-07/27/c_1124805935.htm.顯然第一種解決方式無法達成。而對于同樣是發(fā)達國家的法國，美國目前也沒有其他可以進行援助的項目可以迫使法國在財政緊張的情況下放棄征稅權(quán)。此外，對法國實施威脅或承諾的成本也非常高昂。因此，美國對更為弱小的國家進行勸說的成功率更高一些，因為這些國家由于市場規(guī)模較小且自身稅收征管能力較低，采取單邊稅收措施可能并不能達到與法國同等的收益，因而更有意愿參與多邊改革方案以提高自己的收益。而對于法國之類的實力較強的國家，這些發(fā)達國家本身也是國際稅收秩序的主導(dǎo)者，若《統(tǒng)一方法》無法讓其滿意，那么國際合作將難以進行。

（2）單邊稅收措施的博弈類型

若《統(tǒng)一方法》最終無法達成廣泛的國際共識，那么各國的單邊稅收措施就會更多。相對來說，數(shù)字貿(mào)易輸入國之間的收益較為對稱。因此，若以單邊稅收措施為主進行改革，則又回到了囚徒困境博弈。

以目前的單邊稅收措施來看，基本上都僅要求對針對本國的相關(guān)服務(wù)征稅。也就是說，各國在立法上主觀地體現(xiàn)出它們更在意在自己管轄權(quán)范圍內(nèi)的稅收收入，即絕對收益，并不考慮采取類似措施的其他國家的得失。但正是由于各國優(yōu)先考慮自己的絕對收益，導(dǎo)致單邊稅收措施的稅率和征稅范圍并不完全協(xié)調(diào)，可能會在客觀上導(dǎo)致跨國企業(yè)被重復(fù)征稅的情況。各國若基于自身收益最大化視角，認為經(jīng)合組織的《統(tǒng)一方法》（如果最后能得到完善并落實）所帶來的收益并不比單邊稅收措施高，那么很可能并不會遵循不具有強制約束力的《統(tǒng)一方法》，而是堅持自己的單邊稅收措施，從而引起國際稅收秩序更大的混亂。依照新自由制度主義理論，如果博弈是重復(fù)的，就給博弈方提供了借鑒過去與希冀未來的機會，從而使合作變得可能。③劉志云：《國際關(guān)系理論中的博弈論與國際經(jīng)濟法的發(fā)展》，《外交學(xué)院學(xué)報》，2005年第1期。事實上，若各國在考慮自身絕對收益的基礎(chǔ)上，也能夠考慮到其他國家是否能夠分享到足夠的稅基，那么單邊稅收措施很可能最終會以一種全球聯(lián)網(wǎng)的方式構(gòu)成一種能夠取得廣泛共識的解決方案。④Lilian V.Faulhaber，Taxing Tech:The Future of Digital Taxation，Virginia Tax Review，2019(2)，PP.189.

但這仍不是成功的國際稅制改革。目前看來，由于各國的單邊稅收措施仍處于草創(chuàng)階段，真正付諸實施的并不多，這就導(dǎo)致了重復(fù)博弈的次數(shù)較少，合作前景仍然渺茫。同時，基于單邊稅收措施的重復(fù)博弈而產(chǎn)生的合作也是成本巨大的，無疑會打亂雙邊稅收協(xié)定框架的適用，特別常設(shè)機構(gòu)規(guī)則條款恐怕會成為一紙空文，進而導(dǎo)致稅收爭端不斷。

三、解決博弈困境：跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則多邊合作的推進思路

通過博弈論的分析可以發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟數(shù)字化時代，針對跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則的改革，達成合作總是有各種阻礙因素。但必須認識到的是，只有國際合作制定新規(guī)則才有可能既滿足各國的稅收利益需求，也不至于打亂當前雙邊稅收協(xié)定框架下的稅收秩序。

（一）《統(tǒng)一方法》改進方向：與單邊稅收措施的收益趨同

從上述的博弈論分析來看，部分數(shù)字貿(mào)易輸入國之所以會出臺單邊稅收措施，主要是因為《統(tǒng)一方法》中的課稅聯(lián)結(jié)規(guī)則和利潤分配三層機制均與常設(shè)機構(gòu)規(guī)則和獨立交易原則不同，在尚未確定相關(guān)概念、公式或范圍的情況下，會增加預(yù)期的政府征管成本和企業(yè)遵從負擔(dān)。①Alessandro Samari，The OECD Secretariat Proposal for a “Unified Approach”under Pillar One:Strengths and Weaknesses of the New and Revised Nexus and Profit Allocation Rules.International Transfer Pricing Journal，March/April 2020.若從采用單邊稅收措施的數(shù)字貿(mào)易輸入國的立場出發(fā)，這種看似復(fù)雜且沒有經(jīng)過實踐的新規(guī)則所帶來的收益并不確定(甚至較少)且一定程度上并不符合稅收的確定性和簡化原則，從而降低了合作的意愿。與之相反，單邊稅收措施由于是國內(nèi)法，在預(yù)期收益和具體實踐上較為可控。事實上，在常設(shè)機構(gòu)規(guī)則創(chuàng)設(shè)時，也是因為當時的歐洲各國參考了已經(jīng)存在的相關(guān)協(xié)定和實踐才獲得廣泛國際共識的。因此，為促成各國在《統(tǒng)一方法》下的國際稅收合作，可以參考以下兩種改進方向。

第一，在確定《統(tǒng)一方法》中的相關(guān)概念和機制時，可參考當前單邊稅收措施中相應(yīng)的概念和機制，并不一定要拘泥于當前提案中的課稅聯(lián)結(jié)規(guī)則和利潤分配三層機制。例如，英國數(shù)字服務(wù)稅以用戶參與因素作為征稅聯(lián)結(jié)規(guī)則的核心，將大型跨境企業(yè)在全球范圍內(nèi)的銷售額和從英國用戶獲得的銷售額同時作為起征標準，并通過企業(yè)運營網(wǎng)絡(luò)平臺的成本和平臺所招攬和維持用戶數(shù)量來測算用戶參與所形成的價值，并最終以銷售額為稅基計算稅額。②廖益新，宮廷：《英國數(shù)字服務(wù)稅：規(guī)則分析與制度反思》，《稅務(wù)研究》，2019年第5期。歐盟數(shù)字服務(wù)稅提案也有類似的規(guī)定，而法國數(shù)字服務(wù)稅更是基于歐盟提案所設(shè)計的。可以看出，相對于《統(tǒng)一方法》，單邊稅收措施立法語言上的區(qū)域性共識已經(jīng)產(chǎn)生。考慮到英國、法國對歐洲各國的政治經(jīng)濟影響力，以及歐洲整體對國際稅收規(guī)則的影響力，《統(tǒng)一方法》可以參照上述的相關(guān)規(guī)則進行改進，至少在一定程度上將不愿意合作的各國的預(yù)期收益在理論上與他們的單邊稅收措施趨同，從而“勸說”他們以合作的形式達成改革的目的。例如，可以采用較低的稅率對銷售額而非剩余利潤進行征稅，或同樣以雙起點制作為起征標準，現(xiàn)存的標準（雖然也是未經(jīng)實踐檢驗的標準）相較于新標準總是更能取得共識的，這在常設(shè)機構(gòu)規(guī)則創(chuàng)設(shè)時得到了驗證。當然，單邊稅收措施之間仍有些許差異，如何協(xié)調(diào)這些差異并最終取得折中的方案也是收益趨同過程中談判的重點。

第二，收益的提升可以通過征管成本的降低來實現(xiàn)。由信息科技發(fā)展衍生的跨境稅收征管問題，最終也應(yīng)該尋求信息科技的方法去解決。③廖益新：《數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下營業(yè)利潤課稅權(quán)的分配》，《廈門大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》，2017年第4期。例如歐盟在跨境增值稅征管上采用的“迷你一站式”注冊制度，從而降低政府征管成本，增強企業(yè)遵從意愿；英國服務(wù)稅也打算借鑒這一種注冊制度。《統(tǒng)一方法》中也可納入相應(yīng)的征管手段，甚至引進經(jīng)過認證的稅務(wù)服務(wù)代理人，盡可能通過信息科技減少各國政府的跨境征管成本，從而使其收益相對提高，以稅收的穩(wěn)定性和可持續(xù)性促進國際合作。

（二）單邊稅收措施改進方向：提前進行重復(fù)博弈

如上文所述，各國基于收益和制度不確定性的考慮，皆有可能選擇不合作而采取單邊稅收措施。在這種情況下，仍需追求國際合作。

各國應(yīng)積極協(xié)調(diào)單邊稅收措施相互之間以及與雙邊稅收協(xié)定的關(guān)系。如前所述，當數(shù)字貿(mào)易輸入國都采取單邊稅收措施時，囚徒博弈困境可以通過重復(fù)博弈的形式來解決不合作的問題。但是這樣的重復(fù)博弈若以各國在實踐中進行的話，那么將會給企業(yè)帶來巨大的遵從負擔(dān)，達成合作的成本將不可估計。因此，可將這種博弈提前進行，即采取單邊稅收措施的各國應(yīng)積極主動地在彼此之間和未采取行動的國家間進行談判工作，共同評估各自的措施可能帶來的影響，并在雙邊稅收協(xié)定的框架下消除這些影響。事實上，已知的單邊稅收措施已經(jīng)具有了兼顧他國稅收利益的性質(zhì)。有些學(xué)者發(fā)現(xiàn)，美國的單邊稅收措施實質(zhì)上支持了其他國家的企業(yè)所得稅；①Susan C.Morse，International Cooperation and the 2017 Tax Act，Yale Law Journal Forum，2018.英國數(shù)字服務(wù)稅則可以與其他采取類似措施的國家分享稅收，從而迫使不采取數(shù)字服務(wù)稅的國家也展開行動。②Lilian V.Faulhaber，Taxing Tech: The Future of Digital Taxation，，Virginia Tax Review，2019，(2)，PP.191.這對各國在設(shè)計自己的單邊稅收措施時具有重要的參考價值。

四、我國在博弈中的立場：力求國際合作，防范單邊措施

縱觀近兩年的福布斯數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)百強排行榜，我國上榜的企業(yè)數(shù)量常常僅次于美國，且還在不斷增長中，說明我國在數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域的實力在逐年增強。同時，美國及其西方盟友試圖限制我國“走出去”企業(yè)的發(fā)展意圖也路人皆知。因此，經(jīng)濟數(shù)字化背景下跨境營業(yè)利潤征稅規(guī)則的改革及其走向也應(yīng)成為我國維護自身稅收利益的關(guān)注重點。

從積極推動到簽署《多邊公約》，可以看出我國對于解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)所采取的立場傾向于以廣泛國際共識為基礎(chǔ)的稅收規(guī)則，這符合我國追求的經(jīng)濟全球化和包容發(fā)展的全球經(jīng)濟治理觀念。如上文所述，在以《統(tǒng)一方法》為代表的國際合作下實現(xiàn)改革相對各國采取單邊稅收措施而言有助于穩(wěn)定國際稅收秩序。因此，作為經(jīng)合組織的重要合作伙伴，我國應(yīng)當繼續(xù)積極參與討論和完善經(jīng)合組織推出的各項改革方案，特別是要研究如何使《統(tǒng)一方法》下各國的稅收收益高于采用單邊稅收措施，以力求在現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定框架或《多邊公約》這樣的已經(jīng)成型穩(wěn)定的國際制度下實現(xiàn)國際稅收合作。

同時，面臨國際合作的困難，以及各國已經(jīng)出臺或準備進行立法的單邊稅收措施，我國應(yīng)加緊研究這些措施對我國企業(yè)和我國自身稅收利益的影響。一方面，企業(yè)應(yīng)當就其在相關(guān)國家所開展的業(yè)務(wù)進行自我核查，確定是否落入了當?shù)囟愂沾胧┑姆秶⑦m時地對經(jīng)營策略做出一定的調(diào)整，以規(guī)避相關(guān)國家的稅務(wù)風(fēng)險；另一方面，我國稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)當注意到單邊稅收措施可能給我國企業(yè)帶來的雙重征稅問題，從扶持企業(yè)跨境發(fā)展，支持企業(yè)對外投資的角度出發(fā)，特別是在單邊稅收措施與目前簽訂的雙邊稅收協(xié)定不兼容的情況下，適當?shù)卦试S企業(yè)對某些特定稅負的抵免需求，從而提升我國企業(yè)在境外開展業(yè)務(wù)的競爭力。