新收入準則下軟件開發企業收入確認問題探析

摘要：2017年7月財政部頒發了新的收入準則，對一些特定的企業和一些特定業務的處理產生了重大變化，對企業收入確認研究十分重要。本文主要以軟件企業為例，闡述新收入準則下軟件開發企業收入的確認，提出目前軟件企業在確認收入問題所面臨的困境，通過具體案例對比分析在新舊準則下軟件企業對收入確認問題的賬務處理。

關鍵詞：新收入準則??收入確認??軟件企業

一、 引言

企業的銷售業績歷來受到經營者、投資者的關注，因此企業財務核算環節中，收入的確認與計量是十分重要的一步。隨著經濟的發，不斷涌現出新的產業和新的商業模式，2017年7月財政部對舊的收入準則進行重新修訂頒布，新的收入準則對一些新興的企業有很大的影響，給這些企業的會計核算帶來了很大的挑戰。特別是軟件開發企業，舊的收入準則對軟件企業的收入確認問題指導比較模糊，在實操中軟件開發企業財務人員對舊準則的相關規定有很多的困惑，他們更多地依靠自己的專業判斷能力和工作經驗、工作慣例。總之，新的收入準則的發布對軟件企業的收入確認指導意義重大，有利于規范企業的收入確認及計量，有利于規范企業的報表核算。

二、 軟件開發企業收入確認問題的現狀

（一）對收入的定性不夠明確

由于軟件開發企業業務不同于傳統的制造行業、服務行業，它的業務模式比較特殊，既有產品的銷售，也有對產品的服務、售后等。在舊的收入準則中缺乏明確統一的規范，軟件企業的核算人員根據舊收入準則來指導核算收入比較難，不能嚴格按照收入實現原則來核算自己企業的業務，對具體的收入確認定性、確認方法操作上較混亂，隨意性比較大。特別是一些上市公司，為了美化自己的報表利潤，減輕自己的業績壓力，他們充分利用收入確認問題上的漏洞進行財務舞弊行為。一些企業為了避稅或者為了爭取更大的稅收優惠政策，往往也會從確認收入上做“文章”。

（二）收入確認與計量方法不能達成一致，隨意性較大

軟件開發企業與客戶簽訂的業務合同一般包括軟件開發或者系統集成、軟件安裝調試、售后服務等。這個業務時間跨度比較長，特別是一些復雜的業務，合同履行期限往往可能有2～3年甚至更長的時間。在舊準則下，對收入確認與計量方法沒有統一模型，這就導致企業往往會根據自身需要隨意的選擇核算方法。現實中存在一些核算簡單、人力物力條件不夠企業，這些企業是比較粗放、簡單的核算模式，他們僅僅通過估算合同完工進度來確認收入，甚至部分企業在完成合同義務之前，都不確認收入，不預估合同完工率，等到合同全部完成驗收之時才確認收入、核算成本。

（三）企業成本核算不準確，成本與收入匹配度差

由于對收入的完工進度估計不準確的情況下，必然會影響成本的核算。軟件企業屬于技術密集型企業，企業技術人員工資薪酬費用是成本核算中最重要的一部分。技術人員項目之間調整、流動等情況，往往會影響項目成本核算的準確性。很多企業采用總成本預算為參考估計項目進度，如果項目進度不準確，那當期的成本往往是很不準確的。

三、新收入準則對軟件開發企業收入確認的影響

（一）確定了統一的收入模型

舊準則是根據不同的業務分別確認收入，以交易和事項的經濟利益流入和流出作為資產和負債的確認標準。軟件企業需要根據自己的業務分別確認收入，企業的業務往往均涉及銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權等，舊準則下軟件企業的核算就顯的比較混亂、規則不一。新準則下軟件開發公司的企業均可按照統一的確認模型，引進合同資產和合同負債的概念，重新建立了與客戶之間的經濟關系。

（二）改變了收入確認的時點

舊的收入準則是站在軟件企業的角度，軟件企業看軟件產品、提供勞務的風險報酬是否已經從自己手上轉移到客戶手上，而新的收入準則，更多的是站在客戶的角度，看客戶是否擁有了軟件產品和服務的控制權。例如一個軟件企業跟客戶簽了訂單，是專門針對該客戶的要求研發一個生產采購軟件，這個軟件研發后只能供該客戶使用，不能通用于其他企業。那這種情況下，按照新收入準則，軟件企業可以根據完成的工作量在一定時間內確認收入，而在舊準則下通常需要將研發的產品交付客戶時才能確認收入。

（三）對多重交易、特定交易下的會計處理有明確的指引

新收入準則對常規性業務做出了具體的指導，并且規定了會計處理流程。新準則引入“履約義務”概念，軟件開發公司與客戶簽訂合同，合同約定軟件公司為客戶提供技術服務，如果是專門針對該客戶提供的勞務，該產品目前市面上還沒有，那該服務就是一項單獨履約義務。如果不是單獨履行義務，該合同包括產品安裝、售后服務等多項合同義務。比如一個財務軟件公司，給客戶提供一套常規成熟的產品銷售、安裝售后服務，那這個合同就存在兩項以上的履約義務。新收入準則對一些特定交易的賬務處理也有了明確的規定，如可變對價、存在融資成分業務均有了相關規定，有利于提高軟件企業之間的報表橫向對比，提高會計的信息質量。

四、案例分析——“五步法”模型分析對比新舊準則下的賬務處理

案例：訊捷科技公司是一家軟件技術開發公司，主要業務是研發財務軟件、安裝服務、售后技術升級、咨詢服務。2019年4月5日，訊捷公司與天通建材公司簽訂了一項合同，合同內容是訊捷科技公司為天通建材公司提供一套標準化財務軟件，按照合同要求訊捷科技公司需要完成天通建材公司旗下所有的子、分公司的安裝服務，以及為期18個月的售后服務。該合同總金額100萬元（不含稅），合同簽訂后天通建材公司先支付30%的款項;訊捷科技公司于2019年5月1日向客戶發出商品，合同約定：訊捷科技公司必須安裝完畢后才有權收到剩余款項。2019年6月1日該公司完成安裝服務并驗收，天通建材公司支付剩余合同款項。該公司如果單獨銷售軟件，向客戶收取95萬元，單獨提供安裝服務收取10萬元，單獨只提供售后服務，按照18個月的售后服務定價是5萬元（此三項收入均為不含稅收入）。

（一）舊準則下的賬務處理分析

1.2019年4月5日訊捷科技公司收到預付款時：

借：銀行存款???300000

貸：預付賬款??300000

2.舊的收入準則規定銷售產品、提供服務的風險報酬轉移才能確認收入，因此訊捷科技公司在4-5月期間均不能確認收入，需在6月1日完成安裝服務后確認收入，由于合同里面未區分銷售軟件、安裝和售后服務，合同總價確認收入，具體分錄：

借：應收賬款???1130000

貸：主營業務收入?1000000

應交稅費—應交增值稅-銷項稅??130000

借：?銀行存款????830000

預付賬款???300000

貸：應收賬款??1130000

（二）新收入準則下的會計賬務處理分析

第一步：識別合同。訊捷科技公司與客戶簽訂的100萬合同是有法律效力的文件，是經過雙方確認蓋章的，是具有法律約束力。合同中有明確了雙方的義務和權力，并且訊捷科技公司提供客戶的是標準安裝服務，不涉及對軟件的重大修訂與更改。

第二步：識別合同履行義務。案例中訊捷科技公司這份銷售合同的單獨履行義務分別是：銷售產品、安裝服務、售后服務。

第三步：確定交易價格。本案例中，訊捷科技公司合同簽訂與履行義務、客戶支付款項間隔時間較短，采用簡單的方法確認交易價格，合同總價款100萬就是交易價格。

第四步：分攤交易價格。在本案例中，訊捷科技公司與客戶簽訂的100萬合同，這100萬包括三項履行義務：軟件銷售、軟件安裝、服務。我們將100萬按照單獨售價占比分配到各自單獨履行義務中，如見表1

第五步：確認收入。訊捷科技公司在2019年6月已經完成對軟件的交付、安裝，可根據單獨履約售價分攤金額將合同的前兩項單獨履約義務確認收入。在18個月后完成售后服務時確認第三項履行義務。計算訊捷科技公司按照年度分別進行收入確認，如表2、表3

最終，根據“五步法”確認甲公司該筆業務的收入確認，結合新收入準則新引入的“合同資產”與合同負債兩個會計，不再沿用預付賬款科目，在未完成全部合同義務時，企業向客戶轉讓商品有權獲取的對價權利可以確認為合同資產，在企業未完成合同義務時獲得的貨款確認為合同負債，甲公司該筆100萬合同的具體賬務處理分錄如下：

1.2019年4月5日收到客戶支付的30萬時：

借：銀行存款???300000

貸：合同負債?300000

2.2019年5月1日交付軟件時：

借：?合同資產??675868

合同負債???300000

貸：主營業務收入???863600

應交稅費——應交增值稅-銷項稅??112268

3.2019年6月1日完成軟件安裝時，應交合同資產轉為應收賬款

借：應收賬款???????778585

貸：主營業務收入???90900

應交稅費——應交增值稅-銷項稅??11817

合同資產??????????675868

4.2020年底，完成售后服務收到全部貨款時：

借：銀行存款 830000

貸：主營業務收入???45500

應交稅費——應交增值稅-銷項稅??5915

應收賬款 ???778585

五、總結

隨著新收入準則的實施對軟件企業帶來了新的確認方法和思路，新的準則對實操指導意義更大。這就要求軟件企業財務人員需要重視企業收入確認基礎和理論原則，始終把國際會計準則和我國當前的收入準則結合起來，在此基礎上靈活的運用在實際業務中，真正地提高核算的準確性和真實性，真正地提高會計的信息質量。本文中的案例相對簡單，軟件公司的實際業務可能更加復雜，需要財務人員具體問題具體分析。

參考文獻：

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[5]肖鵬程.新收入準則下軟件開發企業收入確認問題探討[J].納稅，2018（20）.

[6]譚嵩.解析新收入準則下軟件開發行業的會計處理[J].會計之友，2018（8）.

（李麗，天津商務職業學院）