交通類公共基礎設施會計核算思考

陳雨晴

（湖北交投智能檢測股份有限公司，湖北武漢430000）

0 引言

當前，我國還沒有交通類公共基礎設施實施資產核算的經驗，盡管一些地方的交通運輸局和相關單位也積累了一些管理經驗，但還是缺少在交通類公共基礎設施資產核算的相關信息和數據。從目前交通類公共基礎設施資產信息情況來看，存在待完善的信息，有的已經無過往資料可以查詢。因此，實施《政府會計準則第5 號——公共基礎設施》（簡稱《第5 號準則》），最大難點在于弄清存量交通類公共基礎設施的資產價值。

1 問題的拋出

公共基礎設施指的是政府為滿足社會公共需求而由會計主體所掌控的，并具有“一個有形資產系統或網絡的組成部分”“特定用途”“一般不可移動”等特征的有形資產。我國公共基礎設施規模巨大，主要包含了市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施。公共基礎設施作為政府資產的重要組成部分，為社會經濟發展提供了強大的基礎支撐。過去由于很多的歷史因素，行政機構沒有將公共基礎設施納入會計核算或進行不恰當的核算，致使政府投入形成的大規模公共基礎設施資產，在政府會計主體的資產負債表中沒有完整的體現。

我國對公共基礎設施的供給能力沒有建立管理邊界，而是采取粗放式的發展規劃，宏觀式的指標體系。同時，我國公共基礎設施的供給方式是由政府剛性兌付，少部分采取市場化機制提供。由政府提供的公共基礎設施，如城市道路、公園、廣場等被確立為公益性基礎設施，公眾在使用過程中無須支付費用，這就導致該類基礎設施投資建設有價值，但無消費價格，供給機制缺乏價格對等關系。因此，在社會供給能力管理缺位、公共產品社會消費價格歸零的雙向斷裂情況下，我國的公共基礎設施投資在度過了依靠土地增值收入的短暫黃金期后，就全面陷入了債務的困境。

2 《第5 號準則》實施難點及制度成因

交通類公共基礎設施是公共基礎設施明細要素之一。交通運輸局是根據某市政府機構改革計劃設立的組織，其工作的主要職責是擬定管轄范圍內的公路、水路、城市公共交通（包括公共汽車、出租車和城鐵）行業的發展戰略和規劃，并組織實施，負責制定交通運輸基礎項目建設的有關政策、制度和技術標準，并監督執行等。

2.1 交通類公共基礎設施的現狀和困難

2.1.1 資產劃分

從公共基礎設施的有關定義、分類和折舊等方面，與《行政單位會計制度》對比可知，《第5 號準則》分類更加細致和完整。此外，單位還應當根據相關行業管理部門對公共基礎設施分級分類的要求做更細致的分類，如果規定了級別分類標準，應以其規定為準；如果沒有頒布級別分類標準，則可在首次使用賬戶時，按照當前管理規定實施分級分類，等到統一分類規則出臺后再作調整。但是，巨大的資產量和原始數據的不足，導致分級分類的有效運作比較艱難。交通運輸局是市級交通運輸部門，依照財政部的統一規定，自2016年以來，每年都作公共基礎設施資產表，并總計上報，依照有關的口徑要求確定范圍，包括等級公路、等外道路、航道等。對于PPP 模式下的交通類公共基礎設施，因為政府只賦予項目公司特許經營權，項目公司沒有相應的所有權，所以PPP 項目完成和政府有關款項付完后，是否為政府資產而對會計信息給予披露尚未得到確認。

2.1.2 資金狀況

我國的行政機構在管理和核算公共基礎設施中，有待解決的關鍵問題包括：存量和增量基礎設施難以入賬，公共基礎設施的折舊、維護和終結難以量化等。依照《第5 號準則》，單位應當首先按照公共基礎設施的初始購建成本確定存量公共基礎設施的初始入賬成本。如無法獲得和存量公共基礎設施初始購建相關的原始憑證，應按公允價值和重置成本的順序進行確認賬戶成本。實際上，由于難以獲得原始憑證，通過資產評估等方式確定入賬成本耗時耗力等原因，交通運輸局尚未將2018年底之前交付使用的存量交通類公共交通基礎設施納入會計審核，所轄部門區(市)縣交通運輸局已交付使用的交通類公共交通基礎設施仍作為在建工程，道路和公路安全設施的維護次數頻繁，數量眾多，金額較小，核算量大[1]。

2.1.3 計量屬性

“根據政府會計準則制度，可以按照名義金額計量的資產只包括接受捐贈的庫存物品、固定資產和無形資產，以及無法確定成本的盤盈庫存物品、固定資產和無形資產。”現有的交通類公共基礎設施存量在政府的新舊會計系統轉換時，依據固定資產按是否自有占用或經手管理重分類形成，仍有大量交通類公共基礎設施按名義金額計量。交通運輸局的公路資產數據主要基于公路數據庫的數據確認完成，其價值主要基于交通運輸廳提供的各等級公路參考價格實施評估認定，當前部分等外公路按名義金額1 元計量。交通運輸局在該市天然航道很少，航道工程建設也非常少，政府的資產報表中航道以金額1 元計量。

2.2 《第5 號準則》實施困難的制度原因

交通運輸局在實施《第五號準則》的時候，交通類公共基礎設施入賬很困難，面臨許多問題，重點在入賬主體、折舊基礎、后續支出以及會計計量這幾個方面。

2.2.1 會計主體區分不清晰

《第5 號準則》第四條規定：通常情況下，符合規定的公共基礎設施，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。在會計實務中，以維護、保養資金的預算申請與實施維護分離，致使交通類公共基礎設施入賬的時候責任不清晰、權限不明確，是導致會計主體邊界含糊的首要原因。以公路的養護為例，后期的管理資金首先要由各級權屬歸屬部門向同級別財政部門提出預算請求，按照主體批準的預算實施。從理論上，各級交通管理部門應當承擔本級公路資產數據庫的建立和經管，但在以后的階段，主要在縣、鄉，對所轄區域內進行公路養護，各級公路的維養預算撥款給負責維護的縣和鄉，將資金的實際承擔方與實際使用方分開。“應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認”中的“負有管理維護職責”，指的是后續費用承擔主體，還是后續養護實施主體，認識的偏差在一定程度上導致了歸口管理不明確。此外，城市化的進展加快，原有的道路應該重新劃分為城市道路，而交通運輸部門和市政基礎設施管理部門彼此聯系不暢通，也導致了會計主體界限不清晰[2]。

2.2.2 缺乏有關折舊歷史的信息

在初始收付實現制記賬基礎下，會計核算的限制性致使公共基礎設施建設完畢后，沒有及時歸入資產核算以及建立并完善資產的實物賬目和財務賬目。大批原始會計資料丟失、銷毀，沒有確定折舊基數的依據。新會計準則體系的實施需要完備的資產管理，根據內部控制的要求應確保實物賬戶和財務賬戶的相互獨立，但目前的管理現狀是接洽不足、權責模糊、制度不完善，給折舊任務帶來難度。《第5 號準則》在公共交通基礎設施的折舊方面也只做了原則性的規定，沒有詳細的操作指南。按照《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南建議：有關部門在遵循本應用指南中表1 所規定的固定資產折舊年限的情況下，可以根據實際需要進一步細化本行業固定資產的類別，具體確定各類固定資產的折舊年限，并報財政部審核批準。交通運輸部當前正在加速推動“公路基礎設施政府會計核算的指導意見”的征求工作，行業的指導意見將在折舊的實施中發揮重要作用。

2.2.3 后續支出區分難度大

《第5 號準則》提出：為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，應當計入公共基礎設施成本；為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維護、養護等后續支出，應當計入當期費用。在使用公共基礎設施的過程中，國家會計機構要實施連續良好的護養，進而產生日常的維護、保養、大維修、改造和擴建等大量的后續費用。作為非營利機構的交通運輸局，隨后的大部分支出均來自財政撥款，初始的收入和支出在記賬前提下只需核算后續支出的實施情況，不需要對資產進行折舊和攤銷。當發生各項后續支出時，則沒有嚴格劃分這項支出，是屬于資本方面的支出或費用方面的支出，會計處理后續支出應全部在發生當期直接列入支出。因此，在會計核算后續支出時，會存在慣性思維，把所有后續費用都籠統地在當期全都費用化。在財務會計記賬時，全部納入業務活動支出等費用項目。這種會計方法導致對重大維修以及其他的費用資本監管管理不善、資源分配不合理，極易釀成資源浪費[3]。

2.2.4 計量方式不充分

依據國家現有的會計準則中的要求，財務和預算會計披露信息所使用的計量主要是貨幣計量。但對公共基礎設施會計信息的披露，僅使用貨幣計量會有限制。由于公共基礎設施的類型很多，且資產獨特，又因歷史問題有很多存量公共基礎設施賬面不全，在采取重置成本或公允價值計量時，其公益屬性導致貨幣計量不適用，一些公共基礎設施在現有技術水平下難以預估，重新評估確認入賬價值將產生大量評估費用等狀況，促使公共基礎設施很難入賬，根據《第5 號準則》規定只使用貨幣計量必然存在缺陷。

3 《第5 號準則》實施的具體措施

準確執行《第5 號準則》，對于增強公共基礎設施的管理至關重要，對改善我國政府會計體制，促進政府部門的績效考核和對建立完善的政府財務報告分析應用體系有著積極作用。在此基礎上，如何沖破《第5 號準則》實施的難題，相關措施如下。

3.1 加強會計核算，落實后續支出資金的主體責任和義務

在認定進賬管理主體時，要落實《第5 號標準》的要求，根據“誰承擔管理維護職責由誰入賬”的原則，確定公共基礎設施的入賬主體，其后續支出金額承擔主體和后續維護實施主體分離時，要根據單位基礎設施事權支出管理的實際情況來劃分入賬主體，可經過行業主管部門出臺落實細則進一步闡明入賬主體。例如，公路資產基于后續管理的重要性和服務潛力，確保后續支出的預算編制主體為入賬主體，但資產管理數據庫的初始數據記錄，可由后期管理主體去完成，預算編制主體根據資金分配情況，對數據復審，把公路資產實物數據庫交與各層級行政管理部門共享，履行監督管理職能，擔負主體責任[4]。

3.2 有效提高資產信息披露的精準度，促進財政資金最優化分配

《第5 號準則》第十六條規定：“政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續進行良好的維護使得其性能得到永久持續的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外。”公路基礎設施政府會計核算的指導意見說明，“主管部門對公路水路公共基礎設施資產折舊的會計估計設計為公路和構筑物、公路綠化工程、航道、錨地等公共基礎設施可不計提折舊”。這種體系的設計能夠暫時緩和當前對于折舊信息不完整而致使《第5 號標準》難以實行的局面，但是從長期來看，對于相關資金披露的信息不精準，將促使資源分配不恰當、不科學。所以，應強化對公共基礎設施的定期核查，確立資產保護與管理制度，并頒布資產保護與管理的相關文件，增補《第5 號準則》里的有關資產減值準備的規定，如此能夠實際提升資產信息披露的精準性，推進財政資金完善配置起到了積極作用。

3.3 科學鑒別后續支出

后續支出主要包括改建和維護費用等，更新改建過程中的改造和擴建費用可直接認定為資本化支出，修養和維護中的日常修理、養護成本可直接認定為費用化支出。大型維修費用如果符合《第5 號標準》規定的，按《第5 號準則》處理。對大型維修費用的會計職業判斷過程中，由于會計工作者的認識偏差，就很容易產生誤區。所以，在預算申報期間，實施科學論證，澄清大型維修費用預算的作用、目的等，以符合資本化的目標，提升對大型維修費用核算的精準性。

3.4 會計計量采取貨幣計量與實物計量相結合的形式，補充信息披露

全面考慮交通類公共基礎設施的會計和實物雙重屬性的特點，在把貨幣作為主要計算單位的前提下，會計計量采用貨幣計量與實物計量相結合的形式。根據資產分類，實物單位計量的交通類公共基礎設施信息披露被歸為政府綜合財務報表系統，解決存量財產記賬成本不能認定而導致信息的丟失問題。行政機構在進行專項盤查后，根據資產實物數據庫的設立，把涉及的公共基礎設施資產在財務報表附注中單獨披露，如公路用公里數，航道用航程數，碼頭用泊位數量進行輔助披露等。

4 結語

每個行業的行政機構在貫徹《第5 號準則》的時候，都可以有符合本行業的管理方式，公共基礎設施的會計核算、后續支出和計量準則等都需結合行業特點，因此有必要探究公共基礎設施的具體問題，并增強對公共基礎設施的管理具有重要意義。