嵌入式軟件產品增值稅退稅政策探析

從20世紀末開始，國家大力支持軟件行業的發展，陸續出臺了關于軟件產品、行業方面的稅收政策。嵌入式軟件產品是一類比較特殊的軟件產品，在增值稅退稅政策方面尚存在很多的發展難題，雖然國家有關部門陸續出臺了相應的規范，但部分稅收政策在執行時存在著操作難度大的問題。針對這一現狀，在未來嵌入式軟件產品的發展中，國家相關部門需要在當前增值稅退稅政策的實施現狀基礎上開展，保障相關稅收政策的可行性與有效性，加快推進嵌入式軟件產品的研發。

1 嵌入式軟件產品的相關概述

該類產品是指可進行獨立運行的一種專用軟件，主要是由微型操作系統與控制應用軟件構成。嵌入式軟件產品屬于計算機軟件產品的一種，其中包含的程序和文檔非常多，依據相應的劃分標準，具體包含了系統軟件、支撐軟件和應用軟件。嵌入式軟件產品具有以下的特征：(1)專門性。嵌入式軟件產品與普通軟件產品不同，其開發目標是為了與嵌入式系統保持匹配性，為保障該類軟件產品的功能與服務，該軟件與外部硬件、設備連接要可靠。嵌入式軟件系統在運行過程中，應用是基礎，從根本上看，嵌入式軟件產品就是為滿足用戶的相關應用需求而開發的系統，是定向開發的軟件，具有自身獨有的應用條件和范圍。(2)適應性靈活。從嵌入式軟件產品的開發過程來看，其屬于模塊化軟件，由于這一模塊化特征，使得其可以達到各類嵌入式系統的使用需求，不僅如此，還可以維持原系統的正常功能。

2 嵌入式軟件產品的稅收政策

在國內有關政策與規定中，明確規定的法律法規條文中有詳細的關于嵌入式軟件產品的稅收政策，與其他類型的產品不同，這一特殊的軟件產品增值稅為即征即退稅額的方式，最終的稅額為應繳稅額與當期銷售額的3%的差值。當期應繳稅額、當期銷項稅額與當期可抵扣稅額差值完全相同，如果在不考慮增值稅率16%的情況下，當期銷項稅額與當其產品銷售額的13%相等[2]。

2.1 增值稅即征即退稅

根據現有的稅收政策，存在以下計算公式：

2.2 當期銷售額

當期嵌入式軟件產品銷售總額=當期嵌入式軟件產品與計算機硬件、機械設備銷售額總額-當期計算機硬件、機械設備銷售額。

而在上式中，計算機硬件和機械設備銷售額的確定方面，一般要依據以下標準來確定：(1)依據納稅人最近同期同類商品的平均銷售價格計算；(2)按照其他納稅人最近一段時間內的同時期、同類產品平均銷售價格作為計算基準；(3)計算機硬件、設備組合計稅價格[3]。

3 嵌入式軟件產品退稅政策的發展與潛在問題

3.1 軟硬件分開核算銷售額階段

在1999年的財稅字273號文中，對于一些特殊性產品的稅收政策有著明確的規定，尤其是對嵌入式軟件產品這類比較特殊的產品而言，一般納稅人在自身設計軟件產品的銷售中，增值稅稅率采用的是17%，針對其中實際稅負超出6%的部分以即征即退作為計算標準，這是最為早期的政策。因為在嵌入式軟件產品銷售時，可能存在著與協同網絡、計算機硬件、機械設備等打包銷售的情況，如果以此作為稅收政策，銷售額計算應獨立開展。但在實際銷售額核算時，常常存在著分開核算未實現、核算不準確的情況，為克服這些問題，在稅收政策實施時以計算機網絡、計算機硬件、機械設備等產品所對應的稅率來開展，這一情況下的退稅政策不適用[4]。但是，在這一稅收政策的執行過程中，存在著一定的不可操作性，因為嵌入式軟件產品是與硬件同步銷售的，二者存在不可分割性，銷售額分開核算的目標難以實現。

3.2 不視為軟件產品階段

在2000年所頒布實施的相關退稅文件中，進一步注明了嵌入式產品的增值稅退稅的有關規定：一般納稅人在售賣其研發的軟件產品，17%的增值稅征收后，超出3%的部分采取即征即退政策。在這一文件中，并沒有明確指出這一政策適用于哪種類型的軟件，無論是獨立的軟件產品還是嵌入式軟件產品，都可以采用這一稅收政策。但在2005年出臺的相關文件中，規定了嵌入式軟件不屬于軟件產品的稅收政策，這在很大程度上不利于嵌入式軟件行業的發展。

3.3 分開核算軟件與硬件成本階段

2006年，再次進行了財稅文件規定，該文件與前期文件的區別主要表現在不能享受軟件產品優惠政策的嵌入式軟件的定義和政策上，這一重新定義和政策的出臺是適應行業發展的需求的。根據其條文分析，納稅人在軟件產品設計開發時就已經嵌入到了計算機硬件或者機械設備中，具有銷售的同步性特征。一些軟件成品的成本無法實現單獨核算，但如果可以達到分開核算的標準，對應的稅收政策同樣適用。因此，該文件再次承認了嵌入式軟件產品享受增值稅退稅政策的必要性，但在計算的過程中，須將硬件和軟件成本的核算獨立開來。

3.4 分開核算收入或用成本加成法區分軟硬件收入階段

在2008年的財稅文件中，徹底廢除了成本分開核算的相關內容，重新將銷售收入分開作為其中的重點內容，且做了適當的調整。文件中指出：在嵌入式軟件、計算機硬件、機械設備的銷售額計算上，應遵循分開、獨立計算的原則，增值稅退稅政策對嵌入式軟件產品適用；針對銷售額不能單獨核算的部分，不能直接退稅。針對該財稅文件中的相關規定，在核算的過程中，用硬件成本加成本利潤率的方式來進一步計算軟件產品的銷售額，并不一定都需要進行銷售收入的分開核算，在這一稅收政策的推行過程中，充分遵守了嵌入式軟件產品自身固有的特性，將軟件和硬件充分結合起來，尊重二者的不可分割特性，通過硬件成本套算軟件收入的方式，使得嵌入式軟件產品能夠享受相應的稅收政策。

4 嵌入式軟件產品的退稅政策分析

對于某企業而言，如果其在軟件、硬件和軟件收入的計算過程中采用的是成本加成的方式，在實際的操作和應用過程中須考慮以下方面：計稅價格計算基數中包含的構成要素中，計算機硬件、機械設備的成本計算尤為重要，但此時的成本計算中并沒有明確的成本指向性，可能代表的是采購成本，也可能代表的是生產成本或者銷售成本，因此，正是因為沒有明確規定這些內容，使得在計算的過程中面臨收入與成本、進項稅和銷項稅匹配度不夠的情況。對任何企業而言，產品收入、銷售成本息息相關，呈現相互關聯的關系，而銷售收入與銷項稅之間則呈現出明顯的線性關系，同樣，企業進項稅與采購成本之間表現出線性關系，因此，在成本加成計算方法的使用過程中，定義的成本種類不同，最終所采取的稅收政策、應繳稅額也存在顯著區別，但當企業的存貨余額與生產成本余額保持在相對穩定的條件下，無論選用哪種成本對于稅收的影響都相對較小。以三種成本作為計算基數來分析嵌入式產品的納稅或者退稅情況。

以某生產企業作為研究對象，該企業所銷售的產品是嵌入式軟件產品，假定其1月份的銷售總量100件，如果沒有采取任何的稅收政策，在單價為1萬元的情況下，該批產品的銷售收入為100×1=100萬。綜合該企業中的生產消耗調查，各種原材料消耗70萬，領用原材料60萬元，該月產品生產總量120件，在該企業的銷售成本中，硬件材料成本0.5萬元/件，因為該企業1月總共銷售了100件產品，銷售成本中包含了50萬元的硬件成本，在整個過程中，銷項稅17萬、進項稅11.9萬，不存在任何的軟件產品進項稅。

4.1 銷售成本作基數

如果以銷售成本作為計算基數，銷售成本中的硬件成本為每件產品0.5×銷售數量100=50萬元；硬件銷售額為50×1.1=55萬元；軟件產品銷售額與應交稅金分別為100－55=45萬元、45×13%－0=5.85萬元，在這一情況下，軟件產品即征即退稅金為5.85－45×3%=4.5萬元。

4.2 生產成本作基數

在生產成本作為計算基數的情況下，生產成本中的硬件成本為每件產品0.5×生產數量120件=60萬元，在這一條件下的硬件銷售額、軟件產品銷售額分別為60×1.1=66萬元、100－66=34萬元，此時，軟件產品應交稅金、軟件產品即征即退稅金分別為34×13%－0=4.42萬元、4.42－34×3%=3.4萬元。

4.3 采購成本作基數

在將采購成本作為計算基數的條件下，采購成本中的硬件成本是70萬元，在這一情況下，硬件銷售額、軟件產品銷售額分別為70×1.1=77萬元、100－77=23萬元，根據相應的稅費政策，軟件產品應交稅金、軟件產品即征即退稅金分別為23×13%－0=2.99萬元、2.99－23×3%=2.3萬元。

從上述一系列的分析可知，將不同類型的成本作為計算基數時，所獲得的應交稅金、退稅額都是存在差異的，當收入處于一定條件時，硬件成本越大，則意味著軟件收入相對較小，退稅額也相對較小。對于軟件產品的生產企業而言，采購成本、銷售成本和生產成本之間往往會存在明顯的變動，選擇何種成本作為成本加成基數計算時，可以享受的政策優惠額度也會存在一定的差異。

5 嵌入式軟件產品增值稅退稅政策解決措施

5.1 更為注重退稅的嚴肅性及風險管控

隨著嵌入式軟件產品方面稅收政策的不斷完善，相關企業在進行嵌入式軟件產品的研發和生產中，如果要充分享受到這些稅收政策，企業在長期的發展過程中，就必須要充分遵守和重視嵌入式軟件產品退稅的嚴肅性和風險，增大在增值稅退稅政策方面的投入，注重細節性問題的處理。在嵌入式軟件產品每份合同的簽訂過程中，都應該做好開票、收款等各個方面的細節管理，保障這些處理符合相應的文件規定[5]。

5.2 盡早獲得軟件登記證書

企業如果要享受到嵌入式軟件產品增值稅退稅政策，在不斷的發展過程中，要盡早掌握稅收變動的具體情況，盡早獲得相應的軟件登記證書。事實上，取得嵌入式軟件登記證書是退稅的首要環節，企業在產品研發的過程中，必須要安排專門部門負責嵌入式軟件的證書申報，通過持續申報和退稅，來享受到相應的優惠[6]。專業管理部門要針對國家的相關規定，重視嵌入式軟件產品的申報，注重申報時間節點的管理，避免錯過申報。

5.3 注重保持數據嚴謹，不得隨意變更

在嵌入式軟件產品的增值稅退稅申報過程中，尤其要注重申報過程中數據嚴謹性的管理，在獲得了相應的證書以后，申請部門第一時間將嵌入式軟件產品的相應信息以書面形式提交給財務部與生產部，保障產品信息的完整性和嚴謹性，保持相關內容的對應性。經由簽字確認的嵌入式軟件產品信息和數據不得更改，如果由于客觀因素限制不得不進行變更，申請部門必須要將書面的變更文件提交給科技發展部、生產管理部、經營部等多個部門，與各個部門加強溝通和協調。

5.4 加強全過程管理

在嵌入式軟件產品的增值稅退稅管理中，為保障充分享受到相應的優惠，必須要加強對退稅申報等一系列過程的管理，保障產品名稱、規格等信息與備案信息的完全一致性。企業內部要安排專人來負責增值稅退稅申報工作，這些人員還需要充分了解財稅政策的相關變更，及時根據政策變更來進行產品研發的相應調整。

6 結語

嵌入式軟件產品增值稅退稅的實施難度非常大，相關企業在嵌入式軟件產品退稅政策的實施過程中，要嚴格按照國家的相關政策來執行，根據文件中規定的申報節點和要求，為企業爭取到更多的優惠。