權(quán)責(zé)發(fā)生制：概念、挑戰(zhàn)及思考

李志堅(jiān) 白雪娟

【摘 要】 會(huì)計(jì)核算由收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，是從記錄“結(jié)果”到反映“過(guò)程”的轉(zhuǎn)變，但權(quán)責(zé)發(fā)生因其“不可見(jiàn)性”而賦予會(huì)計(jì)處理的“彈性”。相關(guān)會(huì)計(jì)法律制度對(duì)會(huì)計(jì)記賬的基本要求需遵循“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生→審核無(wú)誤的原始憑證→會(huì)計(jì)賬簿登記”這樣的邏輯鏈條。也就是說(shuō)，通過(guò)可見(jiàn)的原始憑證來(lái)證明或“固定”不可見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生。不可見(jiàn)的權(quán)責(zé)發(fā)生的無(wú)限性與可見(jiàn)的審核無(wú)誤的原始憑證有限性之間的矛盾，就成為權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)踐中的主要矛盾。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代更是凸顯和加劇了這種矛盾。解決這樣的矛盾，一是需要會(huì)計(jì)哲學(xué)的大發(fā)展以為會(huì)計(jì)理論提供發(fā)展所需的充足養(yǎng)分;二是應(yīng)充分關(guān)注新技術(shù)手段和方法為會(huì)計(jì)計(jì)量提供的巨大想象空間。

【關(guān)鍵詞】 權(quán)責(zé)發(fā)生制; 新經(jīng)濟(jì); 會(huì)計(jì)認(rèn)知; 會(huì)計(jì)哲學(xué); 會(huì)計(jì)計(jì)量

【中圖分類號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）12-0052-05

一、引言

客觀物質(zhì)世界是什么樣的？客觀經(jīng)濟(jì)世界又是什么樣的？第一個(gè)問(wèn)題是一個(gè)哲學(xué)問(wèn)題，但第二個(gè)問(wèn)題，是值得思考的一個(gè)有趣話題。

可以推想，在人類發(fā)明溫度計(jì)之前，人們只有熱與冷的感知，但無(wú)法控制安全與危險(xiǎn)的邊界;在發(fā)明熱流量計(jì)之前，住宅暖氣只能按面積收費(fèi)，但卻無(wú)法控制熱損問(wèn)題;在發(fā)明尺子之后，人們可以不通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)比較就能知道物體的通過(guò)性問(wèn)題;在有了睡眠監(jiān)測(cè)穿戴設(shè)備之后，人們更樂(lè)意通過(guò)它來(lái)反映睡眠質(zhì)量高低;同理，在貨幣出現(xiàn)之前，人們只能通過(guò)以物易物這樣的簡(jiǎn)單經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)滿足自身需求。這樣的例子，不勝枚舉。人們對(duì)事物、世界的認(rèn)知，由于技術(shù)手段的創(chuàng)新而變得更加深入。或者說(shuō)，許多的發(fā)明創(chuàng)造擴(kuò)大了人類對(duì)客觀世界的感知范圍與程度。德國(guó)哲學(xué)家貝克萊“存在就是被感知”這個(gè)命題即是此理。

如果將會(huì)計(jì)的功能定位于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算和監(jiān)督，未免有點(diǎn)認(rèn)識(shí)上的被動(dòng)和站位不高，難以應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)和新技術(shù)環(huán)境帶來(lái)的各種挑戰(zhàn)。筆者的問(wèn)題是，會(huì)計(jì)在人類探索未知世界，尤其是未知價(jià)值世界中，該發(fā)揮一種什么樣的積極作用？

近年來(lái)，會(huì)計(jì)邊界得到了較大拓展。從全球范圍來(lái)說(shuō)，對(duì)自然資源的會(huì)計(jì)核算，對(duì)山水林田湖生態(tài)系統(tǒng)的核算，是踐行“綠水青山就是金山銀山”實(shí)現(xiàn)路徑的有效探索;從對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提預(yù)期信用損失來(lái)說(shuō)，我們已將權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度大大向前推進(jìn)了一步;從我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革來(lái)看，全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的信息基礎(chǔ)，也是財(cái)政現(xiàn)代化的信息基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。以“大智移云”為代表的新技術(shù)環(huán)境大大拓展了人類對(duì)客觀世界的感知程度，作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在面對(duì)新的PEST（政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和技術(shù)）環(huán)境，尤其是技術(shù)環(huán)境影響時(shí)，其發(fā)展和應(yīng)用的程度，直接決定了會(huì)計(jì)的邊界。對(duì)此，有必要進(jìn)一步思考權(quán)責(zé)發(fā)生制的本意、內(nèi)涵與面臨的挑戰(zhàn)，并對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)邊界進(jìn)行探討。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制概念、相關(guān)制度規(guī)定及問(wèn)題的提出

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念

權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)計(jì)制（Accrual Basis），是會(huì)計(jì)學(xué)入門便要學(xué)習(xí)的基本概念。有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制概念，教材中最為普遍的解釋是：權(quán)，是收款的權(quán)利;責(zé)，是付款的義務(wù);即收入與費(fèi)用的確認(rèn)，不以實(shí)際收到或付出款項(xiàng)為依據(jù)，而是以收款的權(quán)利或付款的義務(wù)發(fā)生為依據(jù)。

相關(guān)制度對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的描述或定義如下：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并未對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行定義，但在第九條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，可以說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)理論體系中具有基礎(chǔ)性地位。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南（2014）中規(guī)定，“在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的情況下，當(dāng)項(xiàng)目符合基本準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以反映”。很顯然，該準(zhǔn)則也未對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行明確定義，而是從確認(rèn)視角來(lái)說(shuō)明權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用后果。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2018》則從權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)反映的會(huì)計(jì)信息本質(zhì)和信息重要性方面進(jìn)行了說(shuō)明，認(rèn)為“權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)描述交易及其他事項(xiàng)和情況在其發(fā)生期間內(nèi)對(duì)報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)的影響，即使由此產(chǎn)生的現(xiàn)金收入或支付在不同的期間內(nèi)發(fā)生。這樣反映信息是很重要的，因?yàn)殛P(guān)于報(bào)告主體的一定期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)及經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)變動(dòng)的信息，相對(duì)于只提供此期間內(nèi)現(xiàn)金收付的信息而言，能夠?yàn)樵u(píng)價(jià)主體過(guò)往和未來(lái)的業(yè)績(jī)提供更好的基礎(chǔ)”。

值得欣慰的是，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》（國(guó)統(tǒng)字〔2017〕115號(hào)）中要求“各種交易的記錄時(shí)間按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定”，并給出了直接定義，即“交易在經(jīng)濟(jì)價(jià)值被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或取消時(shí)記錄。這一原則適用于各種交易，包括同一機(jī)構(gòu)部門的內(nèi)部交易。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則意味著交易在其實(shí)際發(fā)生時(shí)記錄，無(wú)論相應(yīng)的貨幣收支是否與交易同時(shí)發(fā)生”。筆者認(rèn)為，這個(gè)定義是有參照意義的，即說(shuō)明交易的實(shí)際發(fā)生不僅包含了經(jīng)濟(jì)價(jià)值的被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或取消的各個(gè)過(guò)程，還包括內(nèi)部交易。那么，相關(guān)制度對(duì)實(shí)際發(fā)生又是如何規(guī)范的呢？

（二）相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)制度規(guī)定

《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法（2017年修正）》（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)法”）并未提及權(quán)責(zé)發(fā)生制這個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。但《會(huì)計(jì)法》對(duì)于會(huì)計(jì)核算，要求“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”;對(duì)于賬簿登記，規(guī)定“會(huì)計(jì)賬簿登記，必須以經(jīng)過(guò)審核的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)，并符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定”;對(duì)于定期賬實(shí)核對(duì)方面，要求“各單位應(yīng)當(dāng)定期將會(huì)計(jì)賬簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)及有關(guān)資料相互核對(duì)，保證會(huì)計(jì)賬簿記錄與實(shí)物及款項(xiàng)的實(shí)有數(shù)額相符、會(huì)計(jì)賬簿記錄與會(huì)計(jì)憑證的有關(guān)內(nèi)容相符、會(huì)計(jì)賬簿之間相對(duì)應(yīng)的記錄相符、會(huì)計(jì)賬簿記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)內(nèi)容相符”。在《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中，規(guī)定“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員要根據(jù)審核無(wú)誤的原始憑證填制記賬憑證。”

可以看出，在不同法律級(jí)次的有關(guān)會(huì)計(jì)記賬要求方面，均有如實(shí)記賬方面的要求，這也是“如實(shí)反映”這個(gè)基本信息質(zhì)量特征在相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)方面的體現(xiàn)。

（三）問(wèn)題的提出

會(huì)計(jì)記錄由收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，是從會(huì)計(jì)的時(shí)點(diǎn)記錄（收付款時(shí)點(diǎn)）到時(shí)段記錄（權(quán)責(zé)發(fā)生到實(shí)際收付款）的轉(zhuǎn)變，也就是從記錄“結(jié)果”到反映“過(guò)程”的轉(zhuǎn)變，即實(shí)現(xiàn)了“過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)”。很顯然，在這個(gè)時(shí)段記錄過(guò)程中，確定時(shí)段記錄的起點(diǎn)，就成為權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的關(guān)鍵。而對(duì)這個(gè)時(shí)段起點(diǎn)的確定，從上述分析看到了不同的描述：一是權(quán)利、義務(wù)的實(shí)際發(fā)生;二是相關(guān)要素符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn);三是價(jià)值的創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、交換或取消。那么，如何判斷權(quán)責(zé)實(shí)際發(fā)生？如何知曉這樣的實(shí)際發(fā)生呢？這三方面的描述是否具有共同的內(nèi)涵？

整理有關(guān)會(huì)計(jì)核算的法規(guī)要求，可發(fā)現(xiàn)上述不同法律級(jí)次存在著這樣的邏輯鏈條“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生→審核無(wú)誤的原始憑證→會(huì)計(jì)賬簿登記”，那么，這樣的邏輯鏈條與權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種什么關(guān)系呢？

對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生的判斷，要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生來(lái)確定其實(shí)際發(fā)生的時(shí)段起點(diǎn)，并取得相應(yīng)原始憑證來(lái)證明該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生。因此，會(huì)計(jì)上，通過(guò)可見(jiàn)的原始憑證來(lái)證明或“固定”不可見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的權(quán)責(zé)發(fā)生，就是會(huì)計(jì)的過(guò)程控制，而“不可見(jiàn)”的權(quán)責(zé)發(fā)生與可見(jiàn)的審核無(wú)誤原始憑證間的邏輯銜接，決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低;不可見(jiàn)的權(quán)責(zé)發(fā)生的“實(shí)質(zhì)”無(wú)限性與可見(jiàn)的“審核無(wú)誤”原始憑證的“形式”有限性之間的矛盾，就成為權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)踐中的主要矛盾。

三、新經(jīng)濟(jì)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的挑戰(zhàn)

確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的具體應(yīng)用，在一定程度上，準(zhǔn)則的發(fā)展與演進(jìn)，既是確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)則的發(fā)展與演進(jìn)，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的發(fā)展與演進(jìn)。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境由工業(yè)經(jīng)濟(jì)進(jìn)化并轉(zhuǎn)型為信息經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，權(quán)責(zé)發(fā)生制以及以其為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告也面臨著越來(lái)越復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。

關(guān)于新經(jīng)濟(jì)的概念與特征，可謂是仁者見(jiàn)仁，智者見(jiàn)智，但新經(jīng)濟(jì)是以知識(shí)、信息和創(chuàng)新等無(wú)形資源為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的觀點(diǎn)逐漸成為共識(shí)[1]。

總體來(lái)說(shuō)，既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍屬于工業(yè)時(shí)代舊經(jīng)濟(jì)背景下的會(huì)計(jì)規(guī)則，該套規(guī)則具有重視物質(zhì)資源和有形資產(chǎn)、輕視人力資源和無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，因此，在此套規(guī)則下的財(cái)務(wù)報(bào)告主要反映了以實(shí)物資產(chǎn)等硬資產(chǎn)（Hard Assets）為主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量信息[1]。可以說(shuō)，這樣的反映與舊經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)環(huán)境基本相符，會(huì)計(jì)信息具有一定的透明度，但在以知識(shí)、信息和創(chuàng)新等無(wú)形資源為主導(dǎo)的新經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，這樣的會(huì)計(jì)規(guī)則就無(wú)法滿足如實(shí)反映相關(guān)信息的基本要求。

權(quán)責(zé)發(fā)生制最早體現(xiàn)于賒銷和賒購(gòu)業(yè)務(wù)中。由于收付實(shí)現(xiàn)制只在實(shí)際收付貨幣資金時(shí)才加以會(huì)計(jì)記錄，是一種時(shí)點(diǎn)記錄方式，因此，收入實(shí)現(xiàn)制只反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)貨幣資金的影響結(jié)果，并不反映整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程。而權(quán)責(zé)發(fā)生制是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程的時(shí)段記錄方式，以相應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生作為業(yè)務(wù)開(kāi)始的時(shí)段起點(diǎn)，以資金收付作為業(yè)務(wù)結(jié)束的時(shí)段終點(diǎn)，很顯然，獲得業(yè)務(wù)開(kāi)始的時(shí)段起點(diǎn)“證明”就成為權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代或者工業(yè)經(jīng)濟(jì)向新經(jīng)濟(jì)進(jìn)化轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)舊經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的以硬資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)為主而形成的企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，與市場(chǎng)對(duì)企業(yè)整體估值間的差額，反映了那些在過(guò)去一直未得到會(huì)計(jì)確認(rèn)的表外資源的價(jià)值，即商譽(yù)。很顯然，商譽(yù)的確認(rèn)是在非同一控制下的企業(yè)合并這一交易中對(duì)不可辨認(rèn)無(wú)形資源的末端時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，本質(zhì)上是屬于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的反映，更體現(xiàn)了現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制如實(shí)反映能力的無(wú)奈與妥協(xié)。

在以無(wú)形資源等軟資源（Soft Resources）為主體的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，領(lǐng)導(dǎo)力（Leader）、創(chuàng)新力（Innovation）、營(yíng)銷力（Marketing）和整合力（Integration）等因素，對(duì)企業(yè)價(jià)值和可持續(xù)發(fā)展能力的影響越來(lái)越大，而按照現(xiàn)有的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這些對(duì)企業(yè)價(jià)值和盈利能力有著越來(lái)越重要影響的無(wú)形資源卻長(zhǎng)期被排除在財(cái)務(wù)報(bào)告體系之外，在新經(jīng)濟(jì)背景下的會(huì)計(jì)反映似乎已經(jīng)陷入了不能反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)的“哈哈鏡”窘?jīng)r。

四、人類認(rèn)知發(fā)展視角下的權(quán)責(zé)發(fā)生制

賒銷賒購(gòu)業(yè)務(wù)、待攤和預(yù)提業(yè)務(wù)、公允價(jià)值計(jì)量和預(yù)期信用損失的計(jì)提等業(yè)務(wù)，均需要審核無(wú)誤的原始憑證來(lái)加以證明，以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生。但我們注意到，會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用面臨著“實(shí)際發(fā)生”經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)由原始憑證所證明的“物理實(shí)在”轉(zhuǎn)向“物質(zhì)實(shí)在”的這種“審核無(wú)誤”的證明困境。

這里的物理實(shí)在，即具有“長(zhǎng)寬高的屬性、形狀和不可入性”，能夠被數(shù)學(xué)和物理學(xué)規(guī)定[2]。很顯然，對(duì)物理實(shí)在的證明，是可以通過(guò)人類的感官或相應(yīng)儀器感知并做到對(duì)其“實(shí)際發(fā)生”的“審核無(wú)誤”要求。但對(duì)于物質(zhì)實(shí)在，古希臘哲學(xué)家高爾基亞主張“無(wú)物存在”，他認(rèn)為即使有物存在，也無(wú)法把握;即使可以把握，也無(wú)法表述言說(shuō)，也就是，人類表述方法、手段和深度的局限使得人們無(wú)法把握物質(zhì)實(shí)在。實(shí)際上，對(duì)于物理實(shí)在和物質(zhì)實(shí)在，在我國(guó)古代傳統(tǒng)哲學(xué)中早有界定，《易經(jīng)·系辭》中說(shuō)，“形而上者謂之道，形而下者謂之器”，這里的“器”，即為物理實(shí)在，而“道”，則為物質(zhì)實(shí)在。

具體來(lái)說(shuō)，外來(lái)原始憑證，是通過(guò)第三方（如發(fā)票等）或交易對(duì)手方（如合同、收據(jù)、出庫(kù)單等）所取得的原始憑證來(lái)證明交易或事項(xiàng)的“物理實(shí)在”，即關(guān)于“器”的真實(shí)性證明;而自制原始憑證，如折舊計(jì)算表、減值計(jì)算表等，因來(lái)自于本方業(yè)務(wù)流程，是對(duì)憑證所記錄交易或事項(xiàng)的“物質(zhì)實(shí)在”的證明，其背后的邏輯，便是折舊計(jì)算表、減值計(jì)算表等有形載體所反映的折舊和減值計(jì)算模型這種“道”。很顯然，這種物質(zhì)實(shí)在的真實(shí)性，建立在計(jì)算模型、觀念、邏輯的科學(xué)性基礎(chǔ)之上。

這不由得讓我們回憶起關(guān)于物質(zhì)與意識(shí)關(guān)系的經(jīng)典論述：“物質(zhì)是標(biāo)志客觀實(shí)在的哲學(xué)范疇，這種客觀實(shí)在是人通過(guò)感知感覺(jué)的，它不依賴于我們的感覺(jué)而存在，為我們的感覺(jué)所復(fù)寫、攝影、反映”[3]。的確，如愛(ài)因斯坦所說(shuō)，一切科學(xué)，不論是自然科學(xué)還是心理學(xué)，其目的都在于使我們的經(jīng)驗(yàn)相互協(xié)調(diào)，并將它們納入邏輯系統(tǒng)[4]。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)展的動(dòng)態(tài)性

權(quán)與責(zé)，是根據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章、制度、文件等，以及約定俗成的鄉(xiāng)規(guī)民約、慣例、習(xí)慣等來(lái)定義。很顯然，權(quán)與責(zé)，具有顯著的環(huán)境適應(yīng)性和地域性特征，因此，在收入和費(fèi)用確認(rèn)上，應(yīng)關(guān)注由此而帶來(lái)的相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了由最初權(quán)責(zé)的法律定義發(fā)展為共同的、基本的觀念發(fā)生制，而這個(gè)觀念，是人類對(duì)物質(zhì)世界的共同感知所逐漸形成，即“過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)”，本身就反映了會(huì)計(jì)的功能。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制的因果觀

收付實(shí)現(xiàn)制是對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)結(jié)果進(jìn)行的“點(diǎn)”記錄，即人們只是在發(fā)生交易或事項(xiàng)取得結(jié)果之時(shí)加以記錄，“結(jié)果”記錄會(huì)計(jì)使得人們只能看到事情的結(jié)果，既無(wú)法看到事情發(fā)生的過(guò)程，理解影響事情發(fā)生的緣由，也無(wú)法記錄事物的全貌，對(duì)事物的未來(lái)發(fā)展做出預(yù)測(cè)。

隨著人類對(duì)事物規(guī)律的進(jìn)一步把握與認(rèn)識(shí)，人類通過(guò)大量科學(xué)活動(dòng)獲取了對(duì)物質(zhì)實(shí)在的感知，并通過(guò)各種方法進(jìn)行反映，權(quán)責(zé)發(fā)生制就是對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的過(guò)程記錄和反映，而這種過(guò)程記錄與反映，依賴于對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)所引發(fā)的資金運(yùn)動(dòng)的“起因”與“后果”內(nèi)在聯(lián)系的把握。

因果，即因緣果報(bào)，因是事物生起的主要條件，緣是事物生起的次要條件。“種瓜得瓜，種豆得豆”，在這里，種瓜即為因，種子成長(zhǎng)所需的陽(yáng)光、水分、溫度等即為“緣”，而收獲的瓜果即為果報(bào)。很顯然，權(quán)責(zé)發(fā)生制是關(guān)于因果過(guò)程與結(jié)果的記賬基礎(chǔ)。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制的時(shí)空觀

因緣果報(bào)是時(shí)空發(fā)展的法則，反映的是一種時(shí)空過(guò)程，而借助于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制是從會(huì)計(jì)角度對(duì)該過(guò)程的一種時(shí)空“切割”，試圖將因果法則努力地體現(xiàn)在時(shí)間發(fā)展和空間發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)刻或時(shí)段上。這樣的反映，有助于人們看穿經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的“物質(zhì)真實(shí)”，繼而有助于決定下一步的行動(dòng)，即決策或預(yù)測(cè)。

綜上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制反映了會(huì)計(jì)這門學(xué)科對(duì)于以資金運(yùn)動(dòng)為特征的客觀經(jīng)濟(jì)世界的認(rèn)知觀。每一次科學(xué)發(fā)現(xiàn)，都是人類對(duì)客觀物質(zhì)世界“真實(shí)性”的進(jìn)一步觸摸和感知;都是主觀認(rèn)知向客觀反映“物質(zhì)實(shí)在”這個(gè)目標(biāo)的“邁進(jìn)”。那么，每一次會(huì)計(jì)規(guī)則的改進(jìn)，是否都是會(huì)計(jì)人士對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)世界“真實(shí)性”的更進(jìn)一步呢？

受人類視覺(jué)中可見(jiàn)光譜在全波段光譜中的位置啟發(fā)，如圖1所示，從是否發(fā)生和是否可被感知兩個(gè)維度來(lái)看，從對(duì)看得見(jiàn)①的有形世界的認(rèn)知，到對(duì)看不見(jiàn)的已經(jīng)發(fā)生的無(wú)形價(jià)值運(yùn)動(dòng)的感知，繼而對(duì)看不見(jiàn)的但即將發(fā)生的事物的感知，是人類逐漸對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)世界“真實(shí)性”的更深一步地反映與會(huì)計(jì)記錄。這樣的結(jié)果就是人類認(rèn)知邊界的不斷擴(kuò)大，同時(shí)也為會(huì)計(jì)邊界的擴(kuò)大奠定了基本理論準(zhǔn)備。

基于上述認(rèn)識(shí)，人類對(duì)“物質(zhì)實(shí)在”的感知，即“觀念”中的世界，總是有所殘缺的，從此意義來(lái)說(shuō)，“冰山理論”或者“幸存者偏差”，則是對(duì)此感知或觀念有限性、非全面性的一種總結(jié)與描述。“凡所有相，皆為虛妄”，“道可道，非常道;名可名，非常名”，這些中國(guó)傳統(tǒng)文化名言亦揭示了此中道理。會(huì)計(jì)規(guī)則的發(fā)展與完善莫不如此。這樣，與對(duì)“物理存在”進(jìn)行“真實(shí)反映”相比，全面反映則更具有認(rèn)知價(jià)值。

五、對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的進(jìn)一步思考

綜前所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制的發(fā)展變化，表現(xiàn)為應(yīng)計(jì)程度的不同變化，但根本上是會(huì)計(jì)對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)世界價(jià)值運(yùn)動(dòng)“規(guī)律性”（即“道”）在認(rèn)知和觀念上的發(fā)展變化。這種發(fā)展變化是辯證的，一方面，人類對(duì)客觀存在、客觀規(guī)律的感知、認(rèn)知以至于熟悉和“掌握”，繼而在法律制度上將其“固定”為行為或職業(yè)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著人類對(duì)客觀真理的進(jìn)一步靠近;另一方面，人類對(duì)客觀存在、客觀規(guī)律的進(jìn)一步感知、認(rèn)知和探索，會(huì)更促進(jìn)對(duì)新的價(jià)值運(yùn)動(dòng)客觀存在和規(guī)律的探索與進(jìn)一步“靠近”。當(dāng)反映某種“存在或規(guī)律”的一種會(huì)計(jì)方法在其“可道”之時(shí)，也就決定了其有限性和不完全性，即“非常道”。權(quán)責(zé)發(fā)生制的這種因果關(guān)系的動(dòng)態(tài)性，決定了其在會(huì)計(jì)上不斷發(fā)展變化和演進(jìn)的時(shí)空觀。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制與會(huì)計(jì)認(rèn)知

真理是人類對(duì)于客觀事物及其規(guī)律的正確反映。其在內(nèi)容上的客觀性和形式上的主觀性，反映了人類對(duì)客觀世界認(rèn)知的過(guò)程和矛盾。每一個(gè)真理的獲得，都是對(duì)無(wú)限發(fā)展著的物質(zhì)世界的接近。人類對(duì)客觀存在感知的不斷深入，決定了人類的認(rèn)知邊界。借助于科學(xué)儀器儀表、探測(cè)器、傳感器等科學(xué)工具，人類對(duì)客觀存在的認(rèn)知大大超越了人類器官本身的感知邊界。而如果會(huì)計(jì)人眼中的“會(huì)計(jì)世界”還僅停留在20世紀(jì)70年代所確定的會(huì)計(jì)概念框架或會(huì)計(jì)認(rèn)知所確定的會(huì)計(jì)邊界之中，會(huì)計(jì)邊界與人類認(rèn)知邊界越來(lái)越遠(yuǎn)，那么，會(huì)計(jì)的未來(lái)又該如何？

從圖2可看出，以人類對(duì)可見(jiàn)光譜的認(rèn)知過(guò)程為例，從人類感官感知層面，到人類對(duì)光譜的科學(xué)認(rèn)知層面，使得人類知道感官感知層面的“渺小”，更使得人類從物理實(shí)在轉(zhuǎn)向物質(zhì)實(shí)在層面的探索。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告也是如此，“君子不器”，也必然伴隨人類對(duì)物質(zhì)實(shí)在的不斷探究并取得新的認(rèn)知。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制有助于面向未來(lái)，以增強(qiáng)洞察力和預(yù)測(cè)能力為出發(fā)點(diǎn)

存在是客觀的，但對(duì)存在的感知、認(rèn)知和描述是主觀的。這就需要對(duì)所感知、認(rèn)知的信息進(jìn)行有益總結(jié)，以反映并把握客觀規(guī)律;對(duì)這種客觀規(guī)律的把握，最終表現(xiàn)為洞察力。筆者借用毛澤東主席在中共七大報(bào)告中對(duì)好領(lǐng)導(dǎo)的一段經(jīng)典描述來(lái)解釋洞察力：“坐在指揮臺(tái)上，如果什么也看不見(jiàn)，就不能叫領(lǐng)導(dǎo)。坐在指揮臺(tái)上，只看見(jiàn)地平線上已經(jīng)出現(xiàn)的大量的普遍的東西，那是平平常常的，也不能算領(lǐng)導(dǎo)。只有當(dāng)還沒(méi)有出現(xiàn)大量的明顯的東西的時(shí)候，當(dāng)桅桿頂剛剛露出的時(shí)候，就能看出這是要發(fā)展成為大量的普遍的東西，并能掌握住它，這才叫領(lǐng)導(dǎo)”。很顯然，一個(gè)好領(lǐng)導(dǎo)，必須具有一定的洞察力;同理，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，就是要洞察并如實(shí)反映交易或事項(xiàng)背后的“物質(zhì)真實(shí)”，即經(jīng)濟(jì)真實(shí)。反映在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上，這就要求會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性和如實(shí)反映這兩個(gè)主要質(zhì)量特征，即“有用財(cái)務(wù)信息必須具有相關(guān)性，并如實(shí)反映其意圖反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。如果財(cái)務(wù)信息具有可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性，則財(cái)務(wù)信息的有用性將得到提升”[5]。

推而廣之，對(duì)于會(huì)計(jì)反映而言，很顯然，看得見(jiàn)什么？看不見(jiàn)什么？看見(jiàn)的是共性還是個(gè)性？是必然還是偶然？是短期還是長(zhǎng)遠(yuǎn)？《論語(yǔ)·里仁》認(rèn)為“君子懷德，小人懷土;君子懷刑，小人懷惠”“君子喻于義，小人喻于利”。也就是說(shuō)，站位與觀念決定著“洞見(jiàn)”的準(zhǔn)確性。會(huì)計(jì)中，則需要完整、中立地將資金運(yùn)動(dòng)的“實(shí)質(zhì)”進(jìn)行無(wú)誤地如實(shí)反映[6]。從這點(diǎn)來(lái)說(shuō)，由“如實(shí)反映”和“相關(guān)性”所構(gòu)成的基本質(zhì)量特征本質(zhì)上是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的內(nèi)在體現(xiàn)。

（三）以ABCD為代表的新技術(shù)環(huán)境為權(quán)責(zé)發(fā)生制的進(jìn)一步發(fā)展應(yīng)用奠定了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)和技術(shù)基礎(chǔ)

以A（人工智能）、B（區(qū)塊鏈）、C（云計(jì)算）、D（大數(shù)據(jù)）四大技術(shù)為代表的新技術(shù)環(huán)境，可以更為精確、細(xì)致和全面地對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行過(guò)程記錄，而這個(gè)過(guò)程記錄對(duì)于發(fā)現(xiàn)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素并有效運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制意義重大。如德勤、易觀和上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院三方攜手成立的聯(lián)合課題組，收集了百度、京東、新浪等29家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)過(guò)去6個(gè)季度的APP人均單日啟動(dòng)次數(shù)、APP人均單日使用時(shí)長(zhǎng)等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，通過(guò)建模分析，發(fā)現(xiàn)它們和財(cái)務(wù)表現(xiàn)呈現(xiàn)出很強(qiáng)的正相關(guān)聯(lián)系。由此，德勤建立了“業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)→財(cái)務(wù)表現(xiàn)→價(jià)值評(píng)估”的價(jià)值評(píng)估模型，這樣的模型能讓管理者先于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，通過(guò)與數(shù)字用戶息息相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)看到市場(chǎng)變化與經(jīng)營(yíng)的趨勢(shì)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制力圖反映時(shí)空跨越下的因果，對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的“真實(shí)”進(jìn)行持續(xù)反映。囿于人類對(duì)“真實(shí)”世界的有限認(rèn)識(shí)，這種反映從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是片面的、不真實(shí)和有限的。還好，人類可以借助于科技手段來(lái)認(rèn)知更大范圍的“客觀存在”：借助于大數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)更多的“相關(guān)關(guān)系”，借助于傳感器的普及應(yīng)用可對(duì)更多的先前“難以名狀”的事物進(jìn)行“計(jì)量”，可借助于移動(dòng)終端進(jìn)行時(shí)空統(tǒng)計(jì)……。對(duì)此，可以設(shè)想，借助于新的技術(shù)手段，我們可以理解并發(fā)現(xiàn)更多經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)背后的相關(guān)和因果聯(lián)系，進(jìn)行更為準(zhǔn)確地“過(guò)程控制”和更接近于實(shí)際的“觀念總結(jié)”，當(dāng)然，這樣的結(jié)果，便是對(duì)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)理論體系的突破和會(huì)計(jì)邊界的大大拓展。

筆者認(rèn)為，從根本上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)的發(fā)展困境，源于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的落后，而會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的落后，源于為會(huì)計(jì)理論發(fā)展提供養(yǎng)分的會(huì)計(jì)哲學(xué)的發(fā)展不足，踟躕不前。從中國(guó)傳統(tǒng)文化和傳統(tǒng)哲學(xué)，以及包括馬克思辯證唯物主義在內(nèi)的西方哲學(xué)中，汲取有益養(yǎng)分，進(jìn)行會(huì)計(jì)哲學(xué)的深入思考與探索，為新技術(shù)環(huán)境下的新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展之路提供真實(shí)、全面反映的會(huì)計(jì)核算服務(wù)，這也是當(dāng)代會(huì)計(jì)人的責(zé)任。

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