論政府綜合財務報告審計本質

鄭石橋 鄒艷紅

【摘 要】 各國政府都重視政府綜合財務報告制度的建立，政府綜合財務報告審計制度是這個制度的重要成員，文章以經典審計理論為基礎，提出了關于政府綜合財務報告審計本質的理論框架。從內涵上來說，政府綜合財務報告審計是以系統方法從政府綜合財務報告所體現的政府整體性財務信息及相關制度這兩個維度，對本級政府國有資源經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的治理制度安排。從外延上來說，政府綜合財務報告審計可以從合并主體范圍、會計期間、保證程度、業務基礎、審計主體等角度進行分類，形成審計業務體系。政府綜合財務報告審計與政府財務報告審計、政府部門財務報告審計、預算執行審計、決算草案審計既有聯系，也有區別。

【關鍵詞】 政府綜合財務報告審計本質; 國有資源經管責任; 審計功能; 審計業務基礎; 審計業務保證程度

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）12-0148-05

一、引言

政府綜合財務報告是反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性的財務報告，是政府治國理政的基礎，各國政府都重視政府綜合財務報告制度的建立，我國同樣重視政府綜合財務報告制度的建立。黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，《中華人民共和國預算法》要求“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權責發生制政府綜合財務報告制度”。

政府綜合財務報告審計制度是政府綜合財務報告制度的重要成員，沒有這個制度的建立，政府綜合財務報告的信息真實性就失去保障機制。理論是制度建構的基礎，沒有科學的理論認知為基礎，制度建構可能失之偏頗。在政府綜合財務報告審計的諸多理論問題中，政府綜合財務報告審計本質是最為基礎的，對審計本質的不同認知，將導致不同的政府綜合財務報告審計制度建構。

現有文獻中的查賬論和系統過程論對認知政府綜合財務報告審計本質有一定的啟發，但是，未發現有文獻專門研究政府綜合財務報告審計之本質，總體來說，尚缺乏一個系統化的理論框架來深入系統地闡釋政府綜合財務報告審計之本質。本文的貢獻在于，以經典審計理論為基礎，從多個角度探究政府綜合財務報告審計之本質，提出一個關于政府綜合財務報告審計本質的理論框架，以深化對政府綜合財務報告審計本質的認知，并為優化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

現有文獻關于財務信息審計本質的觀點主要有查賬論和系統過程論。查賬論起源最早、延續時間最長、影響力也最大，這種觀點的核心要旨是，審計就是對會計資料及財務報表的檢查，簡單地說，“審計就是查賬”[1-2]。系統過程論源于AAA[3]發布的被譽為審計理論發展的第二座里程碑的《審計基本概念公告》（A Statement of Basic Auditing Concepts），認為“審計是客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定的證據，以確定其認定與既定標準的相符程度，并將結果傳遞給利益關系人的系統過程”，不少的經典審計著作都采納了這種觀點[4]。上述這兩種觀點對認知政府綜合財務報告審計本質有較大的啟發，但是，政府綜合財務報告畢竟是一類特殊的財務信息，所以，政府綜合財務報告審計應該還具有其個性本質。

未發現有文獻專門研究政府綜合財務報告審計之本質，現有文獻通常認為，政府綜合財務報告審計是對反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性的財務報告所進行的審計，政府綜合財務報告審計可以理解為政府年報的審計[5-10]，似乎認知了審計，也就認知了政府綜合財務報告審計。對政府綜合財務報告審計之本質的這種認知，最大的問題是，未能厘清政府綜合財務報告審計的審計功能和審計類型，就審計功能來說，有鑒證、評價、責任追究、顧問等多種，就審計類型來說，至少有問題導向和結論導向兩種類型，只是簡單地認為政府綜合財務報告審計就是對政府綜合財務報告所實施的審計，并未厘清審計功能和審計類型，所以，未能清晰地顯現政府綜合財務報告本質。

上述文獻顯示，現有文獻對政府綜合財務報告審計本質已經有一定的認知，但是，尚缺乏一個系統化的理論框架來深入系統地闡釋政府綜合財務報告審計本質，本文擬致力于此。

三、理論框架

審計本質闡釋的核心問題是“什么是審計”，政府綜合財務報告審計本質所要闡釋的核心問題是“什么是政府綜合財務報告審計”。本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個關于政府綜合財務報告審計本質的理論框架，為此，需要順序地闡釋以下問題：第一，認知一個事物的本質需要從內涵和外延兩個角度來進行，內涵確定了事物的根本屬性，而外延確定了事物的范圍，政府綜合財務報告審計本質的探究也應該如此;第二，事物的本質和特征可以通過與相關事物的比較來顯現，可以通過對相關事物的辨析來深化對事物本質的認知，通過對政府綜合財務報告審計相關概念的辨析，可以深化對政府綜合財務報告審計本質的認知。基于以上分析，本文從三個角度來分析政府綜合財務報告審計的本質：政府綜合財務報告審計的內涵，政府綜合財務報告審計的外延，政府綜合財務報告審計相關概念辨析。

（一）政府綜合財務報告審計的內涵

政府綜合財務報告審計當然也是審計，所以，也應該具有審計的共性本質，在共性本質的基礎上，顯現自己的個性本質，所以，需要以審計一般的本質為基礎來探究政府綜合財務報告審計之本質。審計一般的本質也就是審計的共性本質，有多種觀點，本文采用的觀點是，“審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排”[11]。基于審計一般的上述本質，本文提出政府綜合財務報告審計本質如下：政府綜合財務報告審計是以系統方法從政府綜合財務報告所體現的政府整體性財務信息及相關制度這兩個維度對本級政府國有資源經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的治理制度安排[12]。這個表述有六個核心內涵：政府綜合財務報告審計是國有資源經管責任履行情況審計的組成部分;政府綜合財務報告審計從政府綜合財務報告所體現的政府整體性財務信息及相關制度這兩個維度來開展;政府綜合財務報告審計需要履行獨立鑒證、評價和責任追究三大職能;政府綜合財務報告審計采用系統方法;政府綜合財務報告審計需要將審計結果傳遞給利益相關者;政府綜合財務報告審計屬于治理制度安排。下面，對上述六方面的核心內容做一詳細闡釋。

1.政府綜合財務報告審計是國有資源經管責任履行情況審計的組成部分。國有資源屬于全國人民所有，但是，其管理和營運必須交付一定的責任主體來負責，全國人民與這些責任主體之間形成國有資源委托代理關系。不同國家的國有資源委托代理關系不同，根據我國的相關法法律（例如，《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業國有資產法》等），國有資源委托代理關系的基本架構如圖1所示。圖1顯示，國有資源委托代理關系有多種具體情形，但是，總體上可以分為兩類，第一類是本級政府作為代理人，情形①②③④都屬于這種情形，第二類是本級政府作為委托人，情形⑤⑥屬于這種情形，本級政府作為代理人要向其委托人（本行政區公眾、本級人大、上級政府）報告其控制的國有資源營運情況，而本級政府自己又不親自管理和使用其接受的國有資源，而是以委托人身份再托付其代理人具體管理和使用，所以，本級政府可以從兩個角度來報告其從委托人處所接受的國有資源管理和營運情況，一是本級國有資源管理和營運情況，二是本行政區國有資源管理和營運情況。從實質上來說，本級政府對其委托人承擔了國有資源經管責任，這種責任可以從兩個角度來觀察，一是本級國有資源經管責任，二是本行政區國有資源經管責任，二者的區分在于是否包括下級政府，前者只包括本級單位，后者除了本級單位外，還包括下級政府。

無論是本級國有資源經管責任，還是本行政區國有資源經管責任，都可以區分為財務責任和業務責任，前者是國有資源使用管理責任，后者是使用國有資源來履行的職責的責任。政府綜合財務報告反映的是本級政府財務責任履行情況，對政府綜合財務報告的審計，實質上是對本級政府國有資源經管責任履行情況的情況，只是這種審計聚焦在財務責任履行情況。

2.政府綜合財務報告審計從政府綜合財務報告所體現的政府整體性財務信息及相關制度這兩個維度來開展。本級政府對委托人承擔的國有資源經管責任可以區分為財務責任和業務責任，而這兩種責任的履行都必須做到最大善意，具體體現在四個維度，一是遵守相關法律法規，做到行為合規;二是如實地確認、計量、記錄和報告相關信息，做到信息真實;三是有效地使用資源，以達到期望的目標，做到績效達標;四是建立健全與上述三個維度的責任履行相關的各項制度，做到制度健全。政府綜合財務報告審計不是對上述四個維度責任的全部審計，而是聚焦在財務責任中的信息真實性，是從政府綜合財務報告所體現的政府整體性財務信息及相關制度這兩個維度對本級政府國有資源經管責任履行情況的審計。

3.政府綜合財務報告審計需要履行獨立鑒證、評價和責任追究三大職能。審計職能有多種，不同的審計業務所需要履行的審計職能不同，就政府綜合財務報告審計來說，需要履行獨立鑒證、評價和責任追究三大職能，這里的鑒證，是審計機構采用系統方法搞清楚政府綜合財務報告所反映的真實性，并就其真實性或是否發現問題形成結論;這里的評價，是在鑒證的基礎上，對政府綜合財務報告中的財務信息所表征的績效與一定的標桿進行比較，并就比較結果形成結論，例如，財務信息是否達到目標預期、財務風險是否處于所要求的范圍之內等;這里的責任追究是指對政府綜合財務報告的財務信息失真負有責任或財務績效低下負有責任的責任單位或責任人所進行的處理處罰。對相關制度的審計也涉及到鑒證、評價及責任追究。上述三大職能中，鑒證是必須履行的職能，并且要求獨立地履行，而評價和責任追究是可以履行的職能，并不是一定要履行的職能，同時，在評價和責任追究職能履行中，可以與其他機構合作，并不要求獨立地履行這些職能。

4.政府綜合財務報告審計采用系統方法。審計機構在獨立履行各項職能或是與其他機構合作履行各項審計職能時，必須采用系統方法，這里的系統方法，其實質上是科學的方法，也就是能有效地獲取所需要的審計證據并實現審計目標的各種方式方法的組合，主要體現為審計準則，就政府綜合財務報告審計來說，也必須有其適用的審計準則，并且，這種審計準則所內含的審計取證模式、審計技術方法等必須是科學且系統的。與系統方法相對立的是隨意方法，也就是審計人員憑借自己的經驗，隨意地采取一些方法來獲取一些審計證據，只關注是否存在違規或弄虛作假問題，并不形成結論。

5.政府綜合財務報告審計需要將審計結果傳遞給利益相關者。無論何種審計機構對政府綜合財務報告進行審計，都不是為審計機構而審計，一定是服務于一定的利益相關者，這里的利益相關者，除了本級政府的委托人外（見圖1），還包括依賴本級政府綜合財務報告中的財務信息做出相關決策的機構或個人，審計機構將政府綜合財務報告審計結果以一定的方式傳遞給委托人，有利于委托人評價本級政府的國有資源經管責任履行情況并做出相關的決策，審計機構將政府綜合財務報告審計結果傳遞給信賴這些信息做出決策的機構或個人，有利于這些機構或個人做出正確的決策。總體來說，審計機構為了實現政府綜合財務報告審計的終極目標，必須以一定的系統方法將審計結果傳遞給利益相關者。

6.政府綜合財務報告審計屬于治理制度安排。政府綜合財務報告審計不是一種孤軍奮戰的制度安排，它是多種治理制度體系的組成部分，一方面，它屬于政府綜合財務報告制度的組成部分;另一方面，它屬于國有資源治理制度體系的組成部分;此外，它還屬于財政治理制度的組成部分。正是因為如此，政府綜合財務報告制度必須與其所屬的制度體系相協調，在制度設計及運行中要保持與相關制度的協同。

（二）政府綜合財務報告審計的外延

以上分析了政府綜合財務報告審計的內涵，為了更深入地探究政府綜合財務報告審計之本質，下面，我們來分析政府綜合財務報告審計的外延。政府綜合財務報告審計本身是一個體系，可以從不同的角度來對這個體系進行分類，基本情況如表1所示。

表1中對政府綜合財務報告審計有五種分類方法，第一，種按政府綜合財務報告包括的合并主體范圍，政府綜合財務報告審計分為本級政府綜合財務報告審計和本行政區政府綜合財務審計，前者的合并范圍是本級各單位，后者的范圍還包括下級政府。第二，按會計期間，政府綜合財務報告審計分為年報審計和中期報告審計，這里的中期報告包括月報、季報、半年報等。第三，按審計的保證程度，政府綜合財務報告審計分為合理保證審計和有限保證審計，前者要求對政府綜合財務報告是否真實，從整體上發表意見，也稱為結論導向審計，后者并不要求發表整體性意見，只要求報告審計所發現的問題，也稱為問題導向審計。第四，按審計的業務基礎，政府綜合財務報告審計分為基于責任方認定業務和直接報告業務兩種類型，通常來說，政府綜合財務報告的信息真實性審計屬于基于責任方認定業務，而政府綜合財務報告相關制度健全性的審計，則可能屬于直接報告業務。第五，不同的審計主體都可能涉及到政府綜合財務報告審計，從而出現基于各類審計主體的政府綜合財務報告審計。內部審計涉及到政府綜合財務報告審計有兩種情形，一是納入合并范圍內各會計主體的內部審計，對各會計主體的政府部門財務報告所進行的審計，這屬于各會計主體所建立的財務信息內部治理機制，這種審計為政府綜合財務報告奠定了一定的基礎;二是財政部門的內部審計，對財政部門編制的政府綜合財務報告所進行的審計，這屬于財政部門所建立的財務信息內部治理機制。

（三）政府綜合財務報告審計相關概念的辨析

以上從內涵和外延外兩個角度分析了政府綜合財務報告的本質，下面，辨析與政府綜合財務報告審計相關的幾個概念，以進一步深化對政府綜合財務報告審計本質的認知。這些相關概念包括政府財務報告審計、政府部門財務報告審計、預算執行審計和決算草案審計。

政府財務報告審計是審計機構對政府財務報告所實施的各項審計功能，由于政府財務報告有多種類型，所以，政府財務報告審計也區分為多種類型。通常來說，政府財務報告可以區分為政府綜合財務報告和政府部門財務報告，因此，政府財務報告審計也可以區分為政府綜合財務報告審計和政府部門財務報告審計，所以，政府綜合財務報告審計是政府財務報告審計的組成部分。政府部門財務報告審計是審計機構對政府部門財務報告所實施的各項審計功能，由于政府部門財務報告是政府各部門編制的財務報告，是政府財務報告的一種類型，所以，政府部門財務報告審計也是政府財務報告審計的組成部分。基于上述分析，可以認為，政府綜合財務報告審計和政府部門財務報告審計是對不同會計主體的財務報告的審計，二者是并行的審計業務。但是，由于政府綜合財務報告是合并報表，而政府部門財務報告各會計主體是合并范圍，所以，政府部門財務報告是政府綜合財務報告的基礎，正是因為如此，政府部門財務報告審計也就成為政府綜合財務報告審計的基礎，沒有合并范圍內各會計主體的會計報表審計，作為合并報表的政府綜合財務報告之審計也就沒有基礎。所以，通常要在政府部門財務報告審計的基礎上，才能實施政府綜合財務報告審計。

預算執行審計中的預算是指本級人大審查和批準的年度財政預算和部門預算，預算執行審計也就是以此年度預算為依據，采用審計方法對財政部門及各預算執行部門和單位的財政財務收支是否符合年度預算及相關的法律法規所實施的監督活動，通常區分為本級預算執行審計和部門預算執行審計[13]。從實務操作角度來看，上述兩種預算執行審計主要關注各預算主體的財政財務收支（納入預算的也稱為預算收支，如果是全口徑預算，全部財政財務收支都是預算收支）是否符合相關的法律法規、是否符合預算，其實質就是財政財務收支合規審計。本級預算執行審計與本級政府綜合財務報告審計有一定的關聯，而部門預算執行審計與政府部門財務報告審計有一定的關系，關聯的方式都是當違規的財政財務收支發生后，為了掩蓋這種違規行為，可能會在財務信息上造假，則虛假的財務信息就會影響財務報告的真實性。所以，政府部門財務報告審計和政府綜合財務報告審計都必須對違規財政財務收支行為保持關注。

決算審計是對人大審查批準決算之前的決算草案所實施的審計，所以，也稱為決算草案審計。《中華人民共和國預算法》和《中華人民共和國審計法》都對決算草案審計有規定。《中華人民共和國預算法》第七十七條規定，“縣級以上地方各級政府財政部門編制本級決算草案，經本級政府審計部門審計后，報本級政府審定，由本級政府提請本級人民代表大會常務委員會審查和批準”。這個條款規定了本級決算草案審計，這種審計側重于對本級決算草案是否真實準確、是否符合預算法等法律法規的規定進行審查。《中華人民共和國審計法》第十六條規定，“審計機關對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預算的執行情況和決算以及其他財政收支情況，進行審計監督”，這個條款提出了兩種類型的決算草案審計，一是本級部門預算單位的決算草案審計，簡稱“部門決算草案審計”;二是下級政府決算草案審計。很顯然，《中華人民共和國預算法》和《中華人民共和國審計法》的規定不同（這也是法律不協調），兩個法律綜合起來，決算草案審計有三種：部門決算草案審計、本級決算草案審計、下級決算草案審計。無論何種決算草案審計，都是對收付實現制的決算報表草案所實施的審計，而本級政府財務報告是以權責發生制為基礎的，決算草案不同于財務報告，所以，決算草案審計不同于政府財務報告審計，本級政府決算草案審計與本級政府綜合財務報告審計有一定的關系，政府部門決算草案審計與政府部門財務報告審計有一定的關聯，關聯方式都是基于收付實現制與權責發生制的關系。

四、結論和啟示

各國政府都重視政府綜合財務報告制度的建立，政府綜合財務報告審計制度是政府綜合財務報告制度的重要成員。理論是制度建構的基礎，本文以經典審計理論為基礎，從多個角度探究政府綜合財務報告審計之本質，提出一個關于政府綜合財務報告審計本質的理論框架。

從內涵上來說，政府綜合財務報告審計是以系統方法從政府綜合財務報告所體現的政府整體性財務信息及相關制度這兩個維度對本級政府國有資源經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的治理制度安排。

從外延上來說，政府綜合財務報告審計本身是一個體系，可以從不同的角度來對這個體系進行分類，按政府綜合財務報告包括的合并主體范圍，政府綜合財務報告審計分為本級政府綜合財務報告審計和本行政區政府綜合財務報告審計;按會計期間，政府綜合財務報告審計分為年報審計和中期報告審計;按審計的保證程度，政府綜合財務報告審計分為合理保證審計和有限保證審計;按審計的業務基礎，政府綜合財務報告審計分為基于責任方認定業務和直接報告業務兩種類型。不同的審計主體都可能涉及到政府綜合財務報告審計，從而出現基于各類審計主體的政府綜合財務報告審計。

從與相關概念的關系來說，政府綜合財務報告審計與政府財務報告審計、政府部門財務報告審計、預算執行審計和決算草案審計這些概念既有區別，也有關聯。

本文的研究啟示我們，政府綜合財務報告審計既有審計一般的共性本質，也有其獨特的個性本質，因此，在政府綜合財務報告審計制度建構中，既要遵守審計一般的制度規律，也要充分尊重政府綜合財務報告審計的個性要求，只有這樣，政府綜合財務報告審計才能真正有效地發揮作用。

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