科創板審計風險及應對措施探究

摘 要：本文分析了審計主體、審計客體和監管環境引起的審計風險，并提出了控制風險的方法，希望能對相關人士提供有效的參考。

關鍵詞：科創板;審計風險;應對措施

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.16.038

科創板為中小型高科技企業的發展提供了機會。科創板相關制度（例如注冊制）和中小型高科技企業的特點可能會增加審計風險，因此分析科創板企業審計風險的成因并提出應對措施具有重大意義。現代風險導向審計理論認為審計風險可以分為重大錯報風險和檢查風險。審計客體-被審計單位（科創板擬上市和已上市企業）是導致重大錯報風險的主要原因。重大錯報風險可以分為財務報表層次和認定層次風險。財務報表層次風險產生的原因是由對報表整體信息的準確性產生影響的因素（例如關聯方舞弊）導致的，而認定層次風險是由具體會計科目等不具有整體影響力的因素（例如企業的收入認定問題）導致的。檢查風險主要受審計主體（審計人員及會計師事務所）的工作能力、態度和條件的影響。審計客體和主體所處的監管環境也會分別通過影響客體和主體而影響審計風險。因此需要分析這些不同風險的成因并提出應對措施。

1 科創板審計風險的形成原因

1.1 審計客體導致的重大錯報風險

1.1.1 財務報表層次重大錯報風險

管理層舞弊是財務報表層次重大錯報風險產生的主要原因。科創板企業的特點增加了管理層舞弊的可能性，進而增加了財務報表層次重大錯報風險。具體而言，多數科創板企業是中小微企業，處于成長期，需要在研發、生產和營銷等方面投入大量人、財、物等資源;但是科創板企業在內外部環境上面臨較高的經營風險。例如，研發可能失敗，管理者可能懂技術而缺少管理經驗，企業內部管理制度不完善，消費者偏好變化較快，相關技術更新較快，并且市場競爭比較激烈。如果企業在公司總體戰略、競爭戰略和運營戰略的制定、執行或調整上出現問題，將導致財務數據不佳。在這種情況下，申報企業的管理層為了成功進行IPO，有動機利用關聯方交易等手段操縱業績來粉飾財務報表;而上市公司的管理層為維持較高市盈率，維持股價平穩，以較好業績獲得較高估值，有動機利用關聯方舞弊和虛假銷售等手段制造業績假象。

1.1.2 認定層次重大錯報風險

認定層次重大錯報風險主要存在于對研發費用、營業收入和政府補助的認定方面。

（1）研發費用的認定風險。

科創板主要定位于擁有核心技術并且能夠進行技術創新的成長型企業。這些企業多數處于互聯網、大數據和人工智能等領域。科創板《上市規則》提出“最近三年累計研發投入占最近三年累計營業收入的比例不低于15%”。研發費用核算的主要內容較繁雜，由直接人工、直接投入、長期待攤費用、無形資產攤銷、折舊費用、裝備調試費、設計費用、委托外部研發費用以及其他費用組成。研發階段劃分的條件因不同情況而不同。

開發支出資本化或者費用化的條件也是如此，因此研發費用認定標準不統一。為了自身利益，企業有混淆研發費用和其他費用的動機，企業也可能未圍繞其核心技術和產品來安排研發投入。另外，科創板企業的技術認定和研發費用審計的專業化程度也比較高。這些特點增加了研發費用認定方面的審計風險。

（2）營業收入的認定風險。

雖然科創板目前的上市條件放寬了對企業盈利方面的要求，但是上市的多套條件中大多數都對營業收入有相應要求。營業收入的認定要關注營業收入的來源和質量。比如，營業收入增長的同時應收賬款是否也相應增長？擬IPO企業是否保持收入確認的謹慎性？應收賬款回款是否穩定？企業管理層為了達到上市指標或者上市后避免業績變臉，可能會利用關聯方交易進行不公允的銷售或者虛構與主要客戶的銷售來進行財務舞弊。這些會增加營業收入認定方面的審計風險。

（3）政府補助的認定風險。

高新企業稅收優惠、高新企業獎勵等政府補助，對財務指標、利潤的影響較大。政府補助是無償性的，分為以下兩種：一是與資產相關的，收到當期計入遞延收益核算，用以彌補后期的損失或成本費用;二是與收益相關的，收到當期計入當期損益或沖減相關成本，用來彌補已發生的損失或成本費用。這兩種會計上的處理對被審計單位利潤的有較大的影響。管理層在有利潤壓力的情況下，更趨于將與資產相關的政府補助計入當期損益核算。這會增加政府補助認定方面的審計風險。

1.2 審計主體引起的檢查風險

審計人員的工作能力、工作態度和會計師事務所層面的因素會影響檢查風險。

1.2.1 審計人員能力不足引起的檢查風險

科創板企業主要是高科技企業。面對科創板企業新穎和復雜的高科技業務，審計師因為自身知識結構和經驗的局限性，可能不了解高科技業務，從而在審計中具有一定盲目性。審計人員雖然可以求助于專家來了解審計過程中遇到的高新、創新產業相關的知識，但是審計業務最終還是要依靠審計人員的專業判斷。科技型企業的專業性和復雜性會加大審計人員對檢查風險控制的難度。審計人員在傳統行業審計過程中的經驗、方法和相關流程可能并不適用于科創板企業的審計。審計人員是否了解相關行業將會影響審計的質量。因此對科創板企業的審計中，審計人員能力的欠缺將會加大檢查風險。

1.2.2 審計人員職業謹慎性不足引起的檢查風險

如果審計人員缺少職業謹慎，審計風險將會增加。作為一個新板塊，科創板會吸引一些企業，而這些企業資金缺乏、技術趨新，管理層對企業在經營管理和資金使用等方面的問題比較了解。目前擬在科創板上市的公司基本處于成長期，內部控制存在缺陷，財務管理及核算不夠規范，而企業為了實現上市的目的，可能會隱瞞實情。因為信息不對稱的原因，外部的審計人員不能夠充分地了解企業內部的真實情況。同時，各種審計樣本技術和其它審計手段也具有一定的局限性。企業管理層如果凌駕于內控之上，管理層舞弊的可能性會加大，從而加大重大錯報風險。審計人員如果再缺少職業謹慎，缺少職業懷疑態度，缺少勤勉盡責的職業精神，審計項目的檢查風險將增加。

1.2.3 會計師事務所管理及技術支持不足引起的檢查風險

會計師事務所層面的相關因素會影響檢查風險。比如，事務所內部的質量管理制度是否完善、是否能切實執行落地;事務所是否能夠利用智能審計和大數據分析等方法來改進審計質量和效率;對于在審計過程中遇見的會計、審計等方面的疑難雜癥，事務所能否給以有力的后臺支持、是否具備高、精、尖的專家團隊等。這些因素都會影響審計工作中的檢查風險。

1.3 審計客體和主體所處的監管環境引起的審計風險

1.3.1 審計客體所處的監管環境引起的審計風險

科創板注冊制下，證券發行主管機構只針對企業的申請文件進行形式審查，審核文件是否進行了規定的信息披露，而不作實質性審查，所以信息披露的質量十分關鍵。但是科創板企業基本處于初創期，具有股權結構不清晰、內部控制制度不完善、經營規模較小、盈利能力較差等特點，為了能夠達到上市或業績平穩的目標，可能會有選擇地進行信息披露，甚至進行信息造假。雖然目前對信息披露有一些具體規定，但是相關的法律法規具有滯后性，缺乏針對性，對財務造假的處罰較輕，增加了企業進行信息披露的機會主義行為，從而增加重大錯報風險。

1.3.2 審計主體所處的監管環境引起的審計風險

在審計中，審計人員面臨的困難很多。例如，因為法律和實務方面的限制，審計人員獲得審計證據的能力有限。這些困難增加了檢查風險。盡管中國證監會和上交所正在完善科創板的相關制度，但目前仍然缺少有針對性的審計細則和實質性的審計程序指導，這也增加了檢查風險。另外，因為現行法律法規處罰和警告力度不夠，許多審計師沒有從以往資本市場的案例中吸取教訓，從而增加檢查風險。

2 應對科創板審計風險的措施

2.1 應對審計客體重大錯報風險的措施

2.1.1 重視對客戶-審計客體的選擇

要建立一套客戶風險評估標準，根據標準來獲得客戶相關信息，從而評估客戶風險的高低。例如，要了解客戶所在行業的發展趨勢，并且對客戶在行業中的地位進行評估。了解客戶的經營內容，評估客戶的核心技術與行業水平的差異。了解客戶管理層的誠信質量，了解客戶的股權架構，評估客戶的內控制度。了解客戶關鍵經營環節上的內部控制，評估客戶的經營風險。綜合判斷是否具有潛在的特別風險，對重大不確定事項采取集體決議的方式來謹慎決策。針對高、中、低風險的客戶分別采取不同措施。對高風險客戶的選擇尤其要慎重，必要時可以選擇放棄。這樣就能夠降低審計中的重大錯報風險和檢查風險。

2.1.2 重視對重要財務指標的認定

（1）重視對研發費用的認定。

審計人員要關注科創板企業是否有完善的研發活動內控制度。規范、合理并可有效執行的內控制度是企業研發支出正確會計處理的前提。研發活動包含立項、研發過程和結題驗收等環節，完善的內控制度可以通過對關鍵節點的管控來減少或避免出現研發費用與其他費用核算不清的錯報。

審計人員要關注企業是否建立了合理的費用計入開發支出的標準和判斷依據。研發投入資本化的條件共有五個：一是無形資產的完成擁有完整而詳細的設計;二是技術上不能存在硬傷;三是這項無形資產的開發應該在被審計單位的能力范圍之內;四是被審計單位擁有將其轉變成經濟利益收入的想法并且有能力實現這一想法;五是對開發階段的支出能夠十分可靠地計量。研發投入資本化必須滿足以上全部五個條件，否則應該進行費用化。高新企業研發費用認定中存在的問題是研發費用在開發支出與當期費用間的核算較隨意，例如把研發投入資本化的時間提前，或者在開發階段對已經結轉的研究支出進行轉回。審計人員在評價企業將哪個節點作為進入開發階段的關鍵節點時要謹慎，要重點從技術可行性、技術支持和預期產生經濟利益的方式等方面來進行綜合判斷，還要注意研發支出資本化的會計處理與類似企業是否存在較大差異。

審計人員要關注財務部門研發支出核算的數據來源是否可靠，研發部門是否能為財務核算提供充分、必要的信息;要關注企業是否嚴格按照相關會計準則的要求對研發支出資本化項目在每年年終進行減值測試，保證相關會計信息的公允性。

除了注意研發投入歸集的準確性、數據來源和核算方法的合規性，相關內部控制的完善性與執行力度，審計人員還可以在研發投入的開支范圍、審批程序、資本化標準等方面給企業提供意見，從而降低審計風險。

審計人員還要注意關于研發支出的信息披露：注意實施差異化的信息披露，例如披露關于研發階段和開發階段的具體劃分標準;重視對本年新增的資本化研發支出披露資本化原因，例如判斷的關鍵節點和依據、是否有實質性進展或實驗性成果產生;重點披露資本化核算研發失敗的項目、失敗的原因、前期資本化的證據、對當期凈利潤及同期比較數據的影響等。

（2）重視對營業收入的認定。

審計人員要了解并評價企業銷售與收款循環的內控制度及其運行情況。了解是否有銷售人員定期輪換制度，關注銷售預算制度和控制情況、客戶評價制度、銷售審批控制、銷售發貨控制、收款程序等關鍵節點的控制是否運行有效，關注銷售合同印章的使用是否有核準制度。

審計人員要重視業務信息和財務數據的一致性，結合財務數據與非財務數據、公司指標與行業指標等進行分析，評價收入確認的真實性。例如，要了解企業的生產、采購、銷售等重大信息，注意不同銷售模式的收入確認時點以及結算方式，關注合同條款或經營慣例、企業公開宣布的政策等是否會引起折扣、退款、業績獎金或索賠等項目對收入的影響金額及會計處理是否正確。

審計人員要關注企業的收入確認政策是否按照新準則“五步法”模型來確定合同中各個單項的履約義務以及履約義務的時段或時點問題。關注并持續評價是否存在為了粉飾報表、美化業績數據在銷售商品控制權未轉移情況下提前確認收入，如銷售商品時附帶約定的試用期協議，而發行人卻隱瞞試用條約，發出商品即全額確認收入;或存在安裝試運行的條款，發行人在發出商品獲取商品接收單時即確認收入;是否為了達到平移收入目的，在控制權已轉移情況下收入確認滯后等財務舞弊風險。

審計人員要特別關注科創板擬上市企業收入確認中的關聯方交易部分。科創板擬上市企業盈利能力有限，其收入嚴重依賴于大客戶，因此要注意這些大客戶與企業是否存在關聯方關系、交易價格是否公允、這些大客戶是否為重大不確定性或異常新增客戶。要關注管理層是否利用未披露的關聯方進行不公允交易或虛構交易事項。

審計人員要從企業核心人才的穩定性、主要供應商和主要客戶的穩定性，以及技術發展前景等方面分析判斷收入錯報風險，實施有針對性的審計策略。

（3）重視對政府補助的認定。

首先，審計人員要重視財務報告中企業享受的各項財政補貼和稅收優惠政策的信息披露，注意高新企業資質是否尚在認定期內，如處于復審階段是否存在實質性障礙。

其次，很多科創板公司的主業盈利能力還處在培育階段，盈利能力較弱或者不穩定，審計人員要充分關注政府補助是否真實存在;企業對收到的政府補助在判斷是與收益相關還是與資產相關時引用的依據是否合理合規;關注計入當期損益的大額政府補助對企業當期凈利潤、持續經營年度凈利潤的影響;對存在附加條件的政府補助在確認當期損益時需考慮是否滿足立項或撥付文件中規定的實質性條件。

最后，審計人員要注意企業是否存在利用政府補助調節利潤的舞弊動機。如果企業嚴重依賴政府補助，審計師要關注企業未來的可持續經營能力。

2.2 應對審計主體檢查風險的措施

2.2.1 重視對審計人員工作能力的培養

科創板企業技術較復雜、經營模式較新穎、經營風險較高，審計人員不能局限于已有的審計經驗和知識，要彌補自身知識的補足，了解科創板企業的行業特點，了解企業的技術特點、市場地位以及企業面對的機會和風險等情況。根據審計客體的具體情況制定有效的審計程序和方法，從而降低潛在的審計風險。審計人員要通過自身努力不斷提升專業勝任能力。會計師事務所也要通過培訓等方法加強本所審計人員的專業能力培養，從而降低審計中的檢查風險。例如，事務所內部可以形成愛崗好學的企業文化，通過網絡、現場等多形式的專題講座開展內部培訓;采取網上課時打卡、考試等方式積累學分，對成績優異的員工給以獎勵。

2.2.2 重視對審計人員職業謹慎性的培養

審計人員在審計工作中要一直保持職業上的獨立性、客觀性和公正性。保持職業上恰當的懷疑態度，在審計工作中要多問一些為什么，做到一名職業人應有的勤勉盡責。如果審計人員缺少必要的職業懷疑態度，就可能輕信客戶的財務報表而增加檢查風險。審計人員要重視審計中出現的異常現象并進行深入調查，要及時總結審計經驗，不漏掉可疑問題;要對客戶管理層的誠信持有合理的質疑，對客戶的說明持有合理的質疑。這樣才能保持恰當的職業謹慎性，從而降低檢查風險。

2.2.3 重視對會計師事務所管理及技術支持能力的提升

會計師事務所可以采取措施來提高管理及技術支持能力，從而降低檢查風險。例如，事務所內部可以建立完善的質量控制體系，落實三級復核制度;建立重大問題進行集體決策機制;建立責任追責機制;建立對社會、對公司、對個人有責任有擔當的企業文化;建立含有審計項目質量考評元素的薪酬制度，事務所內部每年薪酬、晉級審批時，提高質量考核權重，讓所有員工認識到審計質量的重要性。事務所還可以運用并推廣大數據分析審計、人工智能審計技術、圖像識別等先進技術，切實保障審計程序的效率和效果。事務所還可以組建科創板審計小組，聘請相關專家，培訓相關人員，以提高針對科創板企業的審計能力。這些措施可以降低檢查風險。

2.3 應對監管環境引起的審計風險的措施

2.3.1 加強對審計客體監管制度的建設

針對注冊制下的信息披露問題，要對信息披露制度進行完善，要求企業的信息披露要全面、完整、及時、真實和有針對性。加大對企業違法造假的懲罰力度，執行嚴格的市場準入制度和退市制度，建設合理、有序的資本市場運行環境。完善事前、事中和事后的全過程監管模式，實行風險預警機制。利用這些措施降低審計風險。

2.3.2 加強對審計主體監管制度的建設

不斷進行法律法規的完善，減少審計人員在審計中面臨的困難（例如獲取審計證據方面的限制）;建設關于科創板的審計細則和其他相關制度;加強對會計師事務所的監管，完善檢查、約談以及處罰等制度，從而降低審計風險。例如實施行政處罰時，在區分責任的基礎上堅持“人所并重”的處理原則。

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作者簡介：羅斐（1971-），女，漢族，湖北武漢人，本科，注冊會計師，立信會計師事務所（特殊普通合伙）湖北分所高級經理，研究方向：審計、管理會計。