基于營銷定價決策下的精細化成本核算思路探析

楊德才

摘? 要：隨著科學技術及行業經濟的進一步發展，制造型企業所面對的市場競爭更為激烈，追求產品盈利以及擴大或保持市場份額的壓力越來越大，要讓市場和客戶都接受企業的產品，除考慮質量、交期、服務等外，企業的定價也是非常關鍵，這必然要求企業進行精細化成本核算，讓決策人員做到“心中有數”，從而運用價格策略，對外報出合理的價格。因此，構建精細化成本核算對企業來講至關重要。

關鍵詞：營銷定價;成本性態;邊際貢獻

引言：在企業成本管理的發展進程中，出現一系列的成本管理方法，企業應結合自身的成本管理目標和實際情況，合理選擇成本管理工具或綜合應用不同的成本管理工具，以便更好地實現成本管理目標。本文主要簡述營銷定價決策中成本核算存在的主要問題，并結合所在單位運用情況，提出對應的解決思路。

一、目前成本核算中存在的問題

1、觀點不同。營銷部往往認為財務部核算的成本偏高，甚至沒有競爭優勢，通常會要求財務部重核成本、降低成本等現象。

2、核算方法選用不恰當。財務往往會站在財務核算的角度去分攤成本，在成本核算時更多的是考慮完全成本法下的成本，對固定成本、沉沒成本、管理費用、銷售費用、財務費用以及相關稅費等通常都考慮，有時會直接利用財務系統中的成本計算結果，特別是固定成本較大的企業，分攤后產品成本中固定成本比重偏高，這不利于競爭環境下招投標的營銷定價決策。

3、沒精細化核算：成本核算中有關數據會按已發生的數據與收入比來預測一個系數，然后按此系數進行分配成本費用，這種粗放式核算用于企業內部初期預測可以，但要用于經營決策時是不可行的，必需進行精細化成本核算。

二、營銷決策下的精細化成本核算思路

（一）企業成本管理概述

1、企業的成本核算基于不同目的，應采用不同的方法進行，完全成本法適用于企業出具財務報表，責任成本法適用于企業的業績評價，標準成本法適用于目標成本與實際成本的分析與比較，作業成本法適用于企業按資源動因和作業動因進行精益化、精細化管理，而變動成本法則適用于企業的營價定價等短期經營決策，此方法中邊際貢獻的核算在營銷定價過程中就顯得更為重要。

2、變動成本法是美籍英國會計學家喬納森.哈里斯在《全國會計師聯合會公報》上首次發表，比較了傳完全成本法和變動成本法對營業利潤的不同影響，揭示了變動成本法的優點，隨著科學技術的發展和企業競爭的加劇，企業管理者認為完全成本法越來越不能滿足企業內部管理和決策的需要，而變動成本法的運用，能分析各種產品的盈利能力，為正確的制定經營決策、成本控制和成本評價與考核等工作提供有用信息。

（二）經營決策下的企業成本性態分類

1、首先，企業財務人員應把企業成本費用要素按成本性態進行細化分析并歸類，將企業的成本分為變動成本和固定成本，變動成本隨著產量和銷售水平的變化而變化，主要包括直接材料成本、直接人工成本、變動性制造費用、固定性制造費用以及變動性管理、銷售費用和固定性管理、銷售費用等。只有變動成本才構成營銷定價決策的主要成本，其隨著產品實體的流動而動，隨產量變動而變動。

1.1、直接材料成本是指直接用于產品生產的材料成本，通常是企業產品BOM表中所列式的材料成本，由用量和單價兩方面構成，企業在計算直接材料成本時，要按研發部門或技術部門提供的BOM表來計算用量，同時一定要注意產品的毛坯用量和凈重用量，兩者之差為生產過程中的損耗或邊角余料，正常損耗要計入產品成本中，但邊角余料要按回收價值從產品BOM成本中扣減，沖抵成本。部分輔助用料，如包裝材料、產品所用的潤滑油等，能在BOM用量層面區分時，可以歸類到直接材料成本中，若無法區分時，也可以歸類到變動制造費用中的物料消耗科目。

1.2、直接人工成本是指企業在生產產品和提供勞務過程中，直接從事產品生產的工人的工資、津貼、補貼和福利費以及社保等，企業中有用計時和計件核算人工成本，但在核算產品成本時，特別是在營銷報價過程中要按產品的每道工序所耗用的工時與對應的小時工資標準或人工成本分配率計算，計件工資定價過程其實也是通過這種方式確定下來的。

1.3、變動制造費用和固定制造費用。變動制造費用與產品生產數量之間存在的依存關系（或成本習性）、隨產量變動而成正比例變動的那部分制造費用。固定制造費是指在生產制造業中為制造產品所付出的固定成本費用，無論是否生產都會產生的制造費用。企業在核算產品成本時要做到正確劃分與歸集，只有正確劃分與歸集，才能通過對應的成本管理方法，核算出不同需求的成本。對于許多成本僅在特定產量變動范圍或特定時點的半變動成本或半固定成本，企業要根據具體情況來進行判定其分類歸屬。

1.4、制造費用根據會計科目分類和歸集。變動制造費用一般包括以下：水電費、燃油燃氣費、包裝費用、物料消耗、運輸費等有關費用。企業的固定制造費用一般包括以下：折舊費、間接人工、保險費、租賃費、刀具和模具攤銷以及在一定產能范圍內的固定不變的檢驗費、維修費、租賃費等有關費用。

1.5、期間費用主要指會計口徑下的管理費用、銷售費用、財務費用，這些費用需根據不同的核價需求，劃分變動性和固定性費用，這些費用雖不構成產品成本，但在報價時也要適當作考慮。

（三）、成本明細核算過程中核算思路

1、成本明細核算重要關注點

1.1直接材料核算中除上述提到的毛重與凈重之差產生的邊角余料沖成本外，材料單價的選用也是很關鍵，如果客戶下的是遠期訂單，需預測未來主要材料價格趨勢，價格后續上漲的可能性大時，則成本核價時應適當考慮價格上漲等因素所帶來的影響，在現有價格基礎上適當上調，或者企業可通過期貨、提前備料、降本等方式對沖材料上漲所致的上升成本。

1.2、包裝費用或材料，無論歸類為直接材料，還是制造費用科目，均要根據包裝材料的使用特點或客戶化設計來確定成本，如果是屬于可回收或能重復使多次的，應按壽命期內使用次數及每次所裝數量分攤成本。

1.3、直接人工、水電費按各生產工藝工時核算時，要做到工時統計的合理性，無效工時、非增值工時不能給客戶帶來價值創造，報價時不應過多地考慮，這部分非增值成本企業應從降本增效角度去提升管理效益。

1.4、刀具、模具等核算時，應根據具體情況來分析，若為客戶專用或定制的，又不具通用性，按其壽命產量、客戶需求量兩者孰低來分攤，若具有通用性時，可按其壽命產量進行分攤。

1.5、折舊分攤可按設備的設計產能進行分攤或按產品工時所對應的設備折舊年限分配，企業不能按現有不飽和生產情況下的產能數量來分攤，避免設備的閑置成本分攤到產品成本中。

1.6、運輸費用一般不按財務上籠統的費用與收入之比來估算，而應根據運輸公司所對應的線路、車型、裝量等確定成本，出口產品同時考慮運費的承擔方式。

1.7、財務費用一般根據不同客戶、訂單所對應的付款條件下資金占用時間和貸款利率計算，資金占用時間可從購入存貨、生產、銷售到應收賬款回款期所對應的天數計算，若為提前預付款，則不需考慮，利率的選擇可在基準利率基礎上適當上調或用同期貸款利率。

1.8、其他變動制造費用可根據企業具體情況選擇合適分攤方式，如選擇用人工成本、工時為基數來分攤等;其他固定成本、期間費用可按最大產能下的產量進行分配，要體現誰受益誰分配的原則。

2、成本表格設定與信息溝通

2.1、財務部應設計成本核算及報價表單，將企業物料信息、售價、直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用、變動與固定的管理銷售費及財務費用、相關稅費等均納入到表格中，部分成本要素構成可細化，同時增加成本決策分析欄，體現出邊際貢獻率、毛利率、凈利潤率等相關指標，此表要體現變動成本法下核算思路，同時能反應完全成本法下的核算思路，這樣可彌補單一核算方法的不足，以便不同情況下的決策與分析。

2.2、財務部應結合企業情況把成本核算理念、思路以及設計的表格等相關內容，與業務部人員進行溝通，征求并達成統一意見，形成成本核算制度，并對相關部門、人員進行培訓或宣導。

（三）不同形式下定價決策的運用

1、變動成本法下，產品成本=直接材料成本+直接人工成本+變動制造成本，邊際貢獻=銷售收入-直接材料成本-直接人工成本-變動制造費用-變動的管理、銷售費用、財務費用。

1.1、在現有生產條件能滿足訂單需求且產能不能轉移時，銷售人員定價時，面對招投標或在獲取客戶訂單過程中處于競爭激勵時，當邊際貢獻大于0時，可能接受訂單，小于0，原則上不接受，除非公司從長遠戰略、營銷策略等多方面考慮。

1.2、當剩余產能不能滿足訂單需求，需新增產能時，除考慮追加訂單所產生的邊際貢獻、專屬成本外，還要進行可行性分析、考慮投資回收期或投資收率。

1.3、當剩余產能可以轉移時，應考慮邊際貢獻是否大于轉移產能所帶來的可能收益，當邊際貢獻大于機會成本時，可以接受。

1.4、對于在完全成本法下虧損的產品是否繼續生產銷售，若剩余生產能力不能轉移時，只要邊際貢獻大于0時，可接受繼續生產，若剩余生產能力可以轉移時，只要虧損產品的邊際貢獻大于剩余生產能力轉移有關的機會成本，也可繼續生產。

2、完成成本法下，產品成本=直接材料成本+直接人工成本+全部制造成本，產品定價毛利=銷售收入-直接材料成本-直接人工成本-全部制造費用-運費等，這里固定成本核算不能用財務系統上成本結轉后的成本單價，而是要考慮在設備產能下進行分攤的成本單價更為合理，如設備折舊、生產車間折舊及其他固定成本。當產品定價毛利大于0時，可以接受。

3、企業在定價有市場競爭定價法、成本加成定價法等，但企業要根據自身銷售定價授權體系及產品定位，并結合市場行情、企業的邊際貢獻和毛利率等因素，合理選擇成本核算方法來指導營銷定價。

三、結束語

通過以上的分析不難看出，在行業競爭比較激烈的環境中，影響營銷定價決策的內外部因素很多，但是產品精細化成本核算是不可缺少的、重要的決策依據，而變動成本法中的邊際貢獻對營銷定價決策意義重大，當然，每一種成本核算方法都有其不足之處，企業應根據不同需求進行綜合運用。

參考方獻：

[1]高級會計實務/財政部會計資格評價中心編著. –北京：經濟科學出版社，2020.11 ISBN 978-7-5218-1998-4

[2]精通財務管理-戰略、應用和技能進階指南/馬什著;黃國平譯. –北京：人民郵電出版社，2012.9 ISBN 987-7-115-29450-0