中日企業環境會計信息披露比較研究

張亞連，邱明亮，朱友鵬

(1.中南林業科技大學 商學院，湖南 長沙 410004；2. School of MACE, The University of Manchester， Manchester, United Kingdom，M139PL)

一、引言

近年來隨著全球大氣污染、人口暴增、能源匱乏等問題的出現，關于保護環境的議題引起了全世界的高度關注。自1978年以來，我國雖然經濟實現了跨越式增長，經濟體量也逐年遞增，卻一直忽略經濟發展帶來的環境破壞，而企業作為市場經濟的主要參與者同時也是環境污染的源頭之一，毫無疑問需要對其追責，應當要求其披露環境會計信息。然而我國很多企業很少披露環境會計信息，政府與立法部門出臺的相關法律法規也較為模糊。

以日本為首的發達國家在環境保護上做到了國際領先。第二次世界大戰之后日本因過度依賴重化工業造成了環境重度污染，此后日本積極發展環境會計，日本企業在環境會計信息披露中有著健全的制度及政策引導。因此，中國企業環境會計信息的披露方式、披露內容等可以借鑒日本成熟的經驗。基于此，本文試圖通過中日企業環境會計信息披露對比，對我國環境會計信息披露的相關內容進行深入探索，以助推我國環境會計的發展。

二、文獻綜述

企業應該積極參與環境會計信息披露，針對環境會計信息應該披露的內容，理論界處于不斷完善之中。研究者強調環境會計信息披露應該完整全面。

Holm和ikhardsson(2008)[1]表示環境會計信息披露的核心內容應由財務信息、環境訴訟信息和公司污染信息三個方面構成。Aerts等(2007)[2]認為環境信息披露不僅要包含污染后的治理恢復情況，同時也應該披露企業各項環境管理對企業經營的影響。針對披露模式的探討，Hank和Dan(2013)[3]認為企業應當適當通過媒體平臺披露企業環境信息，這是由于媒體作為公眾了解企業的主要媒介，對企業產生外部壓力；關于信息披露的動因方面，日本學者稻田健志(2011)[4]認為企業有關環境信息披露的主要動因來自于公司的雇員和國內外市場提出的要求。

耿建新和劉長翠(2003)[5]認為對于環境會計信息披露應該包含成本與費用、收益和環境負債方面；就環境會計信息披露內容來看，既有非量化指標，也有量化指標。陳薇(2010)[6]將環境會計信息的披露內容分為定性指標和定量指標，并說明了披露內容應該包含環境財務信息、環境資產和負債、環境成本費用和績效。趙海俠(2018)[7]認為環境信息披露內容應該包括文字說明類信息、貨幣計量的信息以及物量計量的信息。

對于具體針對披露的模式的探討，黃嫦嬌(2013)[8]指出現有環境會計披露形式主要有兩種，一種是合并披露，即在財務報表及其附注上增設環境會計信息以對外披露 ；另外一種是單獨披露。張劍智等(2017)[9]指出披露環境信息的主要形式有可持續報告、企業社會責任報告，以及環境、社會和公司治理信息披露報告等。同時，我國學者在對比歐美國家的基礎上，研討了中國環境相關法律依據的不足，喬永波和吳旭陽(2020)[10]指出我國還未形成完整的環境會計信息披露體系。對于環境會計信息披露質量，王磊(2020)[11]指出我國上市公司在對正面環境信息披露和負面環境信息披露時的質量參差不齊。

總體而言，我國環境會計信息披露在內容形式和質量上還存在不足，缺乏一套完整的法律和監管體系。因此，本文通過對比中日企業環境信息的披露情況，針對其在環境信息披露方面的差異及產生原因，提出相關改進措施，早日探索出一套符合中國特色的環境會計披露制度。

三、中日環境信息披露的基本狀況

(一)中國企業環境會計信息披露現狀

1.中國企業披露的數量

近年來，由于“綠色發展”的提出，我國許多企業已知曉環保的現實意義，不少企業已經開始披露環境會計信息。其中上市公司是披露的主力軍。同時，由于上市公司自身的特點，公司的信息相對透明，更容易搜集和整理。圖1和圖2分別匯總了2015—2019年我國上市公司總量與上市公司中進行環境會計信息披露的企業數量以及環境會計信息披露比。

圖1 2015—2019年我國上市公司總數與披露數

圖2 2015—2019年我國上市公司環境會計信息披露比

本文通過統計中國新聞工作協會(環境新聞分會)披露的有關深滬A股公司披露環境會計信息的數據，發現從大趨勢來看，企業披露環境會計信息的數量呈波動上升趨勢，但總體比例還是比較低的。

2.我國企業環境會計披露內容

雖然我國沒有法律明文規定必須披露哪些項目內容，但按照環保部的《環境信息披露指導建議》，我國企業建議進行披露的內容如表1所示。

表1 建議披露的主要內容

同時，按照信息的呈現方式，我國環境會計信息披露內容還可以分為財務與績效信息，具體分類標準如圖3所示。

圖3 披露內容的分類

3.由中國企業環境會計信息披露的主要方式

由中國環保協會完成編撰的《2017上市公司環境信息調研白皮書》，統計了2017年我國企業環境會計的相關情況。該報告說明了我國環境會計披露主要有兩種方式：合并披露和單獨披露，如圖4所示。

圖4 2017年我國上市公司環境會計信息披露方式比較

我國大多數企業傾向于在企業年報里進行合并披露。例如，環境保護成本主要在CSR報告的附注或綠色發展報告中披露，只有少數的公司會進行單獨披露，占比約為29%，相對日本進行環境會計信息披露的整體比例42.7%而言相對較低。

(二)日本企業環境會計信息披露現狀

1.日本企業環境會計信息披露的數量

日本會計學對環境的探索遠早于我國，經過多年的發展，完善的系統已在日本生成。其中，日本環境省發揮了很大的作用。

鑒于《環境友好企業調查結果》(2019版)的數據可以看出,日本進行環境會計信息披露的整體比例達到42.7%，其中甚至有近四分之一的企業為非上市公司，而中國幾乎沒有非上市公司開展相關環境會計信息的披露，足顯日本各方企業對環保的重視。

2.日本企業環境會計信息披露的內容

與中國不同的是，日本有明確的環境信息披露準則。日本現行上市公司都按照環保部門公布的《環境省關于環境披露的指導綱領2015》進行環境會計信息披露，詳情如表2所示。

表2 日本環境會計信息披露的主要項目

續表

日本企業嚴格遵守指南的要求編制環境報告，有的企業披露的甚至更加詳細和豐富。日本企業在“環境管理”和“環境負荷及績效”這兩個項目上披露得十分豐富。與中國不同的是，日本很多環境信息是以貨幣形式披露的，比如環境成本和收入等，因此利益相關者也能更好地統計和分析環境信息。

3.日本企業環境會計信息披露的主要方式

根據由日本環境省企業信息披露部發布的《環保企業行為調查結果》對日本企業環境信息披露的模式的嚴查結果，有近60%的企業選擇了單獨披露的模式，主要披露在日本的“株式會社社會責任報告”。這一數據與中國區別很大，大部分中國企業在進行環境會計信息披露的時候不會單獨發布環境報告，而是合并披露。相較而言，日本發布的獨立報告，使得信息披露更加完整，信息利用效率也大大提高。

四、中日企業環境會計信息披露案例比較——以海爾和夏普為例

由于中日兩國的企業數量巨大，無法對每一個公司都進行具體分析，但是家電制造業在兩國的環境會計信息披露相關指南中都是重點披露的行業，也是強制披露的行業。故此本文決定選取中日家電制造業品牌中的佼佼者——海爾和夏普集團為案例，進行比較研究。

(一)案例企業簡介

1.海爾集團概況

海爾(Haier)集團(下文簡稱海爾)創業于1984年，總部位于中國青島市，是中國大中型家電品牌的領頭羊，在中國和海外都具有較大的市場規模，也是業內公認的白色家電企業，并入圍財經期刊《財富》的世界500強。海爾在2003年便強調“清潔生產”，不僅產品質量過硬，在環境的披露上也走在中國其他企業前列。但與同為家電巨頭的夏普集團相比，海爾的環境報告晚于夏普近10年。

2.夏普集團概況

夏普(Sharp)集團(下文簡稱夏普)創立于1912年，總部位于日本關西重鎮——大阪市，是一家日本知名的電器公司，夏普在全球的37個國家與地區開展業務，早已經是一家大型跨國電器公司，夏普作為一家日本企業，早在20世紀90年代便意識到環保的現實意義，經過20余年的發展，相關的披露制度較為先進，具有較大的借鑒意義。

(二)環境會計信息披露法律依據的比較

夏普與海爾環境會計信息披露法律依據基礎比較如表3所示。

表3 海爾和夏普披露的法律依據比較

由表3不難看出，一是夏普和海爾所能依據的與環保相關的法令條例的數量之間的差額比較大。中國環保法律加上部門規章也才27部，遠少于日本的700余部環保法律、法規和部門機構法令。二是日本企業環境會計信息披露的要求更為嚴格。雖然兩國企業都是自愿披露環境會計信息，但日本企業已經形成了常態化定期披露的意識，反觀我國企業，只有少數重污染企業才會在強制性披露義務約束下對外披露環境會計信息。三是夏普編制環境報告書所依據指南的國際化水平更高。夏普的編制依據主要有《可持續發展報告指南》和日本環境省發布的 《環境報告指南》《環境會計指南》，而海爾的編制依據主要是國家及山東省環保部門制定出臺的非強制性指導文件。因此我國有關環境保護的法制建設滯后于經濟發展的實際，我國企業也無法在完善的法律規章的指導下完成信息披露。

(三)環境會計信息披露內容的比較

表4將就兩個集團2018年披露的內容進行橫向對比，通過9個方面的對比，以期發現兩個集團披露內容的不同之處和兩個集團的差距，詳見表4。

表4 海爾與夏普披露的內容橫向比較

首先在披露的空間范圍，海爾集團只注重海爾中國的13個工業園區，而夏普披露的空間范圍更廣，體現了夏普的全球視野；在字符與頁碼數量上，海爾的披露字符數也遠少于夏普的披露字符數；在文本語言上，夏普采用了雙語披露，國際化程度較高；就圖表和物量描述而言，夏普的數量更多，表達更為清晰明了，反觀海爾集團則遠遜色于之。綜上所述，相較海爾集團，夏普集團更加專業、詳實，體現了夏普對環境會計的深入理解和對信息使用者的負責。

(四)環境會計信息披露方式的比較

我國近年來雖然有環境部相關法令作為行動指南，但沒有法律明文規定需要使用哪種披露方式，公司可以通過網絡社交媒體、環境報告等媒介進行披露。2006—2010年，海爾集團的主要披露方式是通過主流媒體和企業官網進行披露，并沒有獨立披露。而日本企業開展披露的方式以單獨披露為主，合并披露為輔，并且有《IT法》為企業信息披露的安全性和透明性提供保障。兩個集團2018年具體披露方式的對比如表5所示。

表5 海爾和夏普披露方式的比較

通過表5可知，在2018年的最新披露中，兩個集團的披露方式基本趨同。但是相對而言夏普集團的披露方式更加多樣，并且同時在CSR和環境報告書中進行雙重披露。但就披露形式而言，兩個集團在2018年沒有太大的區別。

(五)基于EDI兩個集團環境會計信息披露質量對比

通過上文從法律依據、方式和內容三個角度對海爾集團和夏普集團的環境會計信息披露進行了對比，我們對這兩個集團的環境會計信息披露質量有了整體的了解。環境會計信息披露質量可以通過建立特有的環境信息質量評價指標進行分析，本文將引入環境信息披露質量指數(Environmental Information Disclosure Quality Index，后文簡稱EDI)，對企業環境會計信息披露的質量進行評分。該套指標可以很好地將兩家家電企業的各類環境信息問題進行量化，從披露內容的完整性、可得性、特征性等方面來評價企業披露質量的層次高低，并對企業未來的環保行為做出預測，從而能夠更好地讓報告使用者對企業環境問題的處理進行客觀的判斷并做出有效的決策。

我國目前沒有完善的政府統一的EDI指標體系。為了細分維度和科學地賦予指標權重，本文在借鑒部分學者對政府信息披露質量指標的研究基礎上，基于兩家企業的環境會計信息披露的特性和ISO的環境體系，選取出了符合中日兩家家電企業的EDI指標，并根據各指標對企業信息披露的重要程度及可操作性對EDI的值進行優化與調整，即將EDI分為“內容”“可得性”“特征性”三個維度共18分，計算兩個集團的披露得分。

本文考慮到環境會計自身的特殊性，借鑒了張琦等(2016)[12]有關政府會計的研究成果，設置了3個一級指標。具體如表6所示。

表6 環境會計信息披露指標明細表

在通過羅列EDI在三個不同維度的明細指標分類之后，本文基于以上的EDI指標，將中國海爾集團和日本夏普集團有關環境會計信息披露的質量，在三個維度的基礎上進行量化打分。本文將以海爾集團2018年出具的CSR、環境報告書和夏普集團2018年CSR報告為評分對象，在詳細分解之后，各維度的具體評分結果如表7所示。

表7 基于EDI海爾集團與夏普集團得分統計表

在EDI的三項維度打分中夏普集團的每一個維度的得分都比海爾集團高。比如在“內容維度”這一塊，正如前文對兩個集團披露內容的對比分析，海爾集團有關環境績效信息的披露較少，同時對環保社會反響這一模塊披露得不夠充分。

綜上所述，通過對兩個集團披露的法律依據、披露的方式、內容和基于EDI的披露質量評分之后，可以發現以海爾為代表的中國上市公司在環境會計信息披露中還有很多不足。

五、中國企業環境會計信息披露的問題分析及改善建議

鑒于上文對中日兩家家電巨頭的對比和分析研究，不難發現我國環境會計信息披露雖然有所發展，但和日本之間的差距還很大。下文將通過分析案例中兩國企業在環境會計信息披露對比中存在的問題，分析這些問題產生的根源，并借鑒日本企業的經驗，提出改善建議。

(一)中國環境會計信息披露存在的問題

1.缺少法律制度保障

從上述對比研究發現，日本環保相關的法律制度達到700余部，反觀中國，只有27部環保法令和行政條例，相差數十倍之多。日本由于法律依據足夠完善，很多企業已經形成了常態化定期披露的意識。而我國只有少數重污染企業才會在強制性披露義務約束下對外披露環境信息。雖然近年來我國立法機關已經開始加大對相關法令條例的修撰，但是還沒有明晰的條文律令。比如在2010年頒布了《環境披露導則(征求意見稿)》，雖然強調了重化工業需要強制披露，但至今為止還處于征求意見稿的狀態，沒有形成規范的制度。

2.披露內容不夠充分

通過上述海爾和夏普的案例，我們可以發現，中國企業在環境會計信息披露內容的數量與質量上，都遜色于日本企業。我國企業的披露內容更多是文字性描述，比如企業的環境政策、目標、社會活動等定性類的信息。而對于一些貨幣信息和數據分析，如能源消耗、環境績效等具體定量化信息則多為回避態度。

中國企業對于環保績效和成果，很多都是一筆帶過，附上一些圖片了事，沒有結合實際數據進行論述。甚至部分企業還刻意隱瞞環境行政處罰和污染事件，報喜不報憂，企圖向社會大眾和信息使用者展現出一個富有社會責任的綠色環保企業形象。

3.披露方式較為單一

從上述兩家企業案例的對比可以看出，中國企業現行的披露模式主要是合并報告和獨立報告這兩種，相對于日本企業，中國企業的主流披露模式是合并披露，也就是補充報告。僅少部分企業編制獨立的CSR報告，并且數量十分有限。中國企業在選擇單獨發布報告的數量上和日本相比有著非常明顯的差距。

單一的報告披露方式存在許多缺點。單一的披露模式導致信息披露內容有限，不利于綜合、全面地展現該企業整體環保狀況，也不利于向利益相關者傳達企業本年的環保狀況。由于缺乏統一的披露模式，加大了企業間的橫向對比的難度，信息利用率大打折扣，不利于利益相關方獲取信息。

4.信息披露質量不高

在基于上文EDI的披露質量評分結果可以發現，海爾集團在各項EDI指標上均落后于夏普集團，這也反映出我國信息披露質量不高。比如，某些上市公司會出現頭幾年對環境信息進行披露，而以后年份卻不再披露的情況，缺乏連續性和可比性，考慮到每一年的環境變化因素不盡相同，因此需要年年進行披露；在可靠性方面，日本企業環境會計信息披露會有事務所等第三方機構進行測評和鑒證，而我國企業在發布環境報告時較少會有注冊會計的參與并提供專業建議。由于缺乏獨立鑒證機構，信息使用者無法知道企業的披露內容是否全部準確，是否存在欺瞞行為，因此可靠性不高。

(二)中國環境會計信息披露現存問題的原因分析

1.環境會計信息披露法律制度不夠完善

我國至今沒有統一且明晰的法令條例規定來統一企業怎樣進行環境會計信息披露，按照什么模式進行披露。這對于想認真披露的企業而言，沒有明確的文件指南作為引導；對于不想進行披露的企業而言，正好有空可鉆。同時，由于法律規定的模糊，導致信息披露具有不規范性，從而帶來了披露模式無法統一、披露內容質量較低等問題，利益相關者也因此不能快速地獲取信息、利用信息。由于缺乏相關法律對企業信息披露的安全性和透明性提供保障，我國上市公司信息披露也傾向于合并披露方式；對披露內容而言，企業也有可能隱瞞的想法。故而，中國企業的環境會計信息披露相關法令條例的制定與完善是首要任務。

2.環境監管體系有所欠缺

上文強調了立法機關的缺漏，但我國政府作為監管者與日本政府相比也有缺失和不足。然而對于市場環境而言，政府作為管理者必須積極開展監督和檢查。日本的中央和地方政府都有設置專門的機構——環境評議會作為監管部門，評議會由檢查機關主導，獨立行政，環境學家和非營利組織參與，不光為企業提供環保咨詢，也會定期檢查企業環境會計披露的情況。日本環境監管體系如圖5所示。

圖5 日本環境監管體系

與日本政府不同，我國在全國范圍內的環保事務隸屬于環保部門管轄，地方環保部門隸屬于地方政府。也就是說相較于日本政府的獨立行政，中國環境監管部門的自主權較低。這就會帶來一系列的監管問題，比如有些地方政府為了更好看的GDP和經濟成果反而會刻意忽視環保問題，環境監管機構和政府始終站在統一戰線，企業便有空可鉆，在環境披露時適當粉飾，從而地方環保監察部門無法獨立和真實地監管企業。中國環境監管體系如圖6所示。

圖6 中國環境監管體系

3.環境會計信息披露體系不夠完善

目前我國缺乏較為規范的環境會計信息披露體系的保障，這也在一定程度上造成了我國環境會計信息內容不完善、披露方式單一、披露質量不高的局面。由于沒有形成完善的信息披露體系，環境會計信息披露方式、信息內容的定性描述以及量化指標都沒有形成統一的披露意見。上市公司對披露內容的描述中既沒有披露環境績效，也沒有披露環境處罰，這不僅影響信息的完整性，也影響披露信息的質量。

4.環境會計信息披露意識不足

表8羅列了與企業有關的各主體的主要關注點。從企業的角度出發，中國相當一部分公司還在走“先污染后治理”的老路。即便近年來國家各項方針政策，都提出了“可持續和綠色發展”等環保理念，我國企業雖然對環保有所重視，但對于環境披露還沒有養成習慣，自覺程度不高，多為選擇性披露。

表8 企業各方主要關注點

對于企業股東而言，他們的主要目標是企業能夠盈利，得到更多的分紅。因此，在不跨越法律禁線的前提下，他們還是以生產經營為首，很少會有相關的環保投入，對于環境會計信息披露則更加難以重視。

對于企業管理者而言，作為股東的被委托對象，他們更加在乎的是企業的經營業績，一份好看的財務報表會比好看的環境報告書更受歡迎。

債權人也忽視了環境信息的重要性。債權人往往更加注重企業經營狀況和償債能力，很少有債權人會將環境會計信息披露當作重要參考內容。

5.缺乏相關專業人才

與普通的會計披露不同，受過正規培訓的會計從業者，在企業經過實訓之后，一般都可以獨立地編制財務報表。但是環境會計是會計領域較為先進的一個分支，在編制環境報告時對會計從業人員的要求較高。而我國的國民人均教育水平和日本相差較大，會計從業領域亦然。

缺乏相關環境專業人才是我國目前面臨的重要問題，有的企業雖然有著積極披露的決心和意志，奈何相關從業的會計人員對環境會計不甚了解，無法編撰合規的環境報表。這些都在一定程度上影響了披露內容的質量。反觀日本，環境相關的教育已經在大學得到普及，無論是環境會計相關人才或者環境治理相關人才都不缺乏。因此，我國也應當積極培養相關人才，進行人才戰略布局。

(三)完善中國環境會計信息披露的建議

1.政府角度

(1)加快環境相關法令體系的建設

中國政府始終堅持“法律為本”的法治原則，這是我國各行各業、國計民生的基礎保障。借鑒日本的先進經驗可知，導致我國環境會計信息披露的各種弊病的根源，就是環境相關法令規章建設的不徹底，很多的模糊規定帶給了企業很多投機取巧的可能。我國應該積極向日本學習，日本的環境省出臺環境法規，對不同行業擬定合適的披露的標準和要求、更完善的細化標準。我國的環保部門也應盡快根據不同行業的特性，加快對環境會計核算以及環境會計信息披露方面的立法，使得企業在對外披露環境會計信息時有法可依。

(2)完善環境監管體制

分權與制衡是一個國家避免行政舞弊的重要策略，在環保監督上也十分重要。正如前文對中國和日本環境檢查體制的淺析，日本的環境評議會等監察機構是獨立于政府的行政體系外的，因此才能很好地獨立行使權利，避免受制于人。

我國的環境監管機關隸屬于政府，就導致效率和效果受制于政府。但我國也有專門的檢查組織——中國監察委員會，負責對行政系統進行檢查。本文認為，我國的環境監管部門應該獨立于政府之外，可以設置在當地的監察委員會旗下，并且由相關學者和獨立第三方的非營利組織參與，統一對當地企業的環境治理、環境披露進行定期檢察，并且適當地給予管理咨詢。

(3)加快建立完整的環境會計信息披露體系

政府應該加快與環境會計學者的合作，開發出適合中國國情的環境會計信息披露體系，對企業環境會計信息的披露方式、披露的內容、披露質量的評價做出進一步的規范。對于重污染行業，應該要求其采取單獨披露的方式。完善環境會計信息的披露指標，披露內容不僅應該包含非量化指標，也應該包含量化指標。同時也應該建立一套環境會計信息披露質量的評價指標，以此評價信息披露的質量，為報告使用者決策做出指導。

2.企業角度

(1)建立企業環境內控制度

日本企業在企業環保內控的設計上十分成熟且完善。我國企業的環境會計信息披露離不開完善的環境內部控制制度的設計，明確企業的環境保護理念、制定環境保護政策、各部門合理分工、完善環境內部監督，這些都是企業環境內控的重要舉措。同時企業應當主動評估環境事項中存在的風險，制定環境績效考核標準。最后還需要設立專門的內部審計部門，對企業的環境保護工作進行核查和監管。

(2)提高員工素質

環境會計相對于普通會計，其工作針對性和理論性更強，對于從業人員的水平有一定要求。普通的會計人員，多是對傳統的財務會計有所研究，但對于環境會計可能只是一知半解，不能準確核算和監督。環境會計不僅僅需要會計人員的專業素質過硬，營銷部門、生產部門等也需要有了解環境保護知識的專業人才，才能更好地配合環境會計師一起進行披露。因此，企業在進行后續招聘的過程中要注意招聘和培訓專業的環境會計從業人員，保障環境會計信息披露在環境會計人員的專業操作下完成。

六、研究結論

我國正日益重視環境保護問題，因此積極披露企業環境會計信息有助于社會各界及時了解企業的環保狀況，也有助于企業迎合社會需求，樹立企業綠色形象?；谝延谐晒?，本文通過借鑒日本企業經驗和案例比較分析，得出了兩點結論：第一，比較日本企業案例，我國環境會計信息披露出現了許多問題。例如，相關環境法律法規尚欠成熟；企業在披露方式選擇上，更多地采用合并披露，很少選擇獨立披露；披露內容主要還是定性描述，缺少定量分析。第二，在借鑒日本企業先進經驗的基礎上，結合我國國情提出了改進建議：一是政府應加快完善環保法律法規體系，并完善環境監管體制和環境會計信息披露體系；二是企業也應積極建設環境管理體系。