新金融工具會計準則對商業銀行審計風險影響與對策

■韓鶴彪

緒論

會計準則是會計從業人員開展各項會計工作的基本規范及行為指南，金融工具會計準則不僅直接影響到商業銀行本身的業務開展同時也直接影響到銀行在審計方面的風險防控具體質量。新金融工具會計準則的出臺與實施對商業銀行原本的金融資產結構、利潤構成等產生了較大影響，同時也潛藏著一些新的審計風險及工作重點。如何有效應對新金融工具會計準則全面實施背景下所帶來的新審計風險就應當成為當前商業銀行審計工作的工作重點。

一、新金融工具會計準則主要內容及其影響

1.新金融工具會計準則主要內容概述。

新金融工具會計準則對金融資產確認計量、金融資產轉移以及套期會計等進行了重新劃分與規定。以金融資產分類與計量內容調整為例，舊金融工具側重于從金融工具性質出發進行劃分，如貸款及應收賬款、持有至到期投資、可出售金融資產以及以公允價值計量且變動計入當期損益四類，而新金融工具會計準則更側重于從計量方式的不同進行分類，如以攤余成本計量、以公允價值力量且變動計入當期損益、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益。此外，在減值范圍上新金融工具會計準則也改變了傳統的多種減值方法并用的模式，對屬于減值范圍的所有項目均采用統一減值方法。

2.新金融工具會計準則對商業銀行審計風險主要影響。

首先，新金融工具會計準則的頒布實施對商業銀行的整體運作產生了較為突出的影響，在利潤變動方面，影響最大以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其原因主要是減值損失模型變更為預期信用損失模式所致。在盈余管理上，由于新金融工具會計準則對金融資產進行了重新的計量與分類，可能會促使商業銀行通過其他盈余管理方式來應對銀行利潤可能出現的波動，以確保商業銀行利潤表面上的平穩。

由于新金融工具會計準則對商業銀行產生了諸多方面的突出影響，進而也導致了審計工作表現出一些新的審計風險。如在重大錯報風險當中，由于新金融工具會計準則的施行，尤其在財務報表層次可能存在更大管理層舞弊可能，進而增加了財務報表層次的錯報風險發生幾率。風險導向審計中除了重大錯報風險以外，還存在著受到注冊會計師職業能力與業務水平高低影響的檢查風險，在新金融工具會計準則全面實施以后，注冊會計師更加需要在審計過程中及時發現欺詐性信息并進行甄別與分析，這極大地提高了對注冊會計師團隊專業能力與職業敏感度的要求，而當審計人員能力不足時則很可能引發較大程度上的檢查風險。

二、新金融工具會計準則下商業銀行審計風險防控措施研究

新金融工具會計準則的出臺及全面實施有助于規范我國現有金融市場及金融環境，在進一步與國際金融市場接軌的同時有效整頓國內金融市場，提高我國金融市場健康度。而在新金融工具會計準則出臺以來，面對許多新的變化與調整，同時也對商業銀行本身的運作尤其是審計工作及審計風險防控帶來了許多突出影響。想要在新金融工具會計準則實施背景下避免新的審計風險爆發所造成的嚴重后果，筆者認為應當從如下多個方面著手開展具體工作。

1.優化審計程序、防控流程風險。

新的以風險為導向的審計工作風險構成主要為重大錯報風險與檢查風險，而根據前文中的分析與討論，在新金融工具會計準則全面施行之下，重大錯報風險主要可能集中于財務報表層，這是由于新金融工具會計準則對金融資產在分類與認定等方面所做出的調整而影響到了商業銀行原本的利潤構成及管理方式。因此，銀行管理層極有可能通過其他盈余管理手段來操作財務報表，從而產生較大風險隱患。所以應當通過優化審計程序的方式提高審計風險防控質量。具體來說此方面的審計風險防控應側重于賬戶期初期末余額認定、貸款減值損失認定。在金融資產賬戶期初期末余額認定上，應規范以下認定流程，首先復核文檔、討論信貸模型并對預期損失模型方法及開發流程進行深入了解、選擇評估、合理性分析、核心數據抽樣審計，對信用損失模型的完整性、有效性與準確性進行全面評估。在貸款減值損失認定上，首先就銀行相關的內控制度設計與執行情況進行充分了解和測評，對關鍵內控點如已減值貸款識別、抵押物價值評估、關鍵假設與關鍵參數的確認輸入與調整情況等。同時，加大非減值貸款抽樣測試力度及評估分析以確認管理層是否存在故意不及時識別減值貸款的行為。此外，就管理層減值模型中所涉及的關鍵假設、參數、行業風險、地域風險、宏觀經濟環境因素等進行全面評測，最大限度避免管理層通過盈余管理手段操作財務報表的重大錯報風險發生幾率。

2.嚴控檢查風險、提升審計質量。

新的以風險為導向審計工作其審計風險主要包括重大錯報風險以及檢查風險，在新金融工具會計準則全面推行下，重大錯報風險主要集中于被審計商業銀行管理層及財務報表認定層，而檢查風險則主要潛藏于會計師事務所及參與審計的注冊會計師團隊當中。嚴控檢查風險提升審計質量，事務所及注冊會計師團隊應當從如下多個方面有效提升自身審計業務能力。首先，規范整體審計工作流程，規范的審計工作流程包括審計前調研、審計計劃編寫、審計資料獲取、審計方法選擇以及審計具體實施和審計報告撰寫。在審計前調研中應當充分了解被審計商業銀行情況，如行業固有風險、被審計商業銀行戰略發展、當前及遠景發展目標、被審計商業銀行各類交易及會計信息披露情況等。在審計計劃編寫過程中應充分實現與被審計商業銀行領導層溝通交流，避免審計計劃脫離被審計商業銀行實際情況，造成無效審計。在審計資料獲取上，不僅應當積極與被審計商業銀行各層級負責人、部門負責人有效溝通取得支持與配合，同時還應積極利用信息化手段全面獲得被審計商業銀行各類審計所需資料數據。在審計方法選擇上，應避免傳統的抽樣審計方法，通過結合智能審計實現全面審計，降低抽樣審計可能存在的審計結果失真情況，從而提高審計具體質量。在審計具體實施過程中，各審計小組應當加強彼此溝通、互通信息有無，避免各行其是的情況發展，以減少重復審計、過度審計和審計死角出現，提高事務所審計人員團隊的整體審計效率。

3.加快審計風險預警及防控機制建設。

針對新金融工具會計準則全面實施下出現的新的審計風險，審計風險預警及防控機制建設刻不容緩。事務所本身應當針對這一新變化加強自身審計工作質量控制，加大合伙人在審計工作質量控制中的重要性，提高合伙人管理委員會監管權限及監管力度。同時利用大數據云計算等信息管理手段建立審計風險數據庫，針對不同行業及審計工作進行審計風險數據的收集、整理與分類，如針對金融市場及各類金融機構管理層重大錯報風險動機、典型風險數據進行歸納收集，并根據國家相關政策的調整及時更新數據，以保證審計風險防控始終有方向有目的有重點，從而切實提高在審計工作中的風險防控具體質量。

4.加強注冊會計師團隊管理及內部控制。

新金融工具會計準則全面施行之下，審計風險防控從原本的依循固有模式流程中走了出來，而是更側重于對審計人員個人能力的考驗，做到全面防控審計風險就需要進一步提高注冊會計師人員團隊的審計業務能力、職業敏感度以及對各類審計數據的甄別分析能力。會計師事務所應當明確加強注冊會計師團隊整體素質的重要性，通過嚴格把關人員錄用、加強在崗培訓、加大組織學習新金融工具會計準則力度等手段打好人員隊伍素質基礎。此外，還應加強事務所自身內部控制制度建設與強化執行質量，全面施行執業人員收入與事務所發展、與審計責任雙掛鉤制度，同時加大審計問責制度落實力度。針對商業銀行審計風險防控，事務所還應當特別重視對參與具體審計項目的審計人員的外部人員關系考核，徹底調查參與審計的注冊會計師是否存在與被審計商業銀行內部人員之間的私人關系、利益關系等，以有效杜絕人為主觀故意所引發的檢查風險與審計風險。最后，加強以內部控制要點為核心的績效考核體系完善與優化，將審計風險防控作為重要的績效考核內容來抓，同時為了實現事務所審計工作風險防控能力持續提升，在績效考核指標體系設計過程中不僅要重視與具體審計項目風險防控掛鉤的各項指標考核，還應重視注冊會計師個人的潛在能力挖掘與學習能力提升考核，從而為事務所打造一支素質過硬、與時俱進的優秀的優質審計人員團隊。

結論

會計準則是會計從業人員開展各項會計工作的基本規范及行為指南，金融工具會計準則不僅直接影響到商業銀行本身的業務開展同時也直接影響到銀行在審計方面的風險防控具體質量。為了實現商業銀行審計風險有效防控，不僅需要針對銀行層面重大錯報風險的防控力度及流程優化，事務所本身的內部建設與管理規范也是必不可少的。