論政府綜合財務報告審計模式

鄭石橋 　張天宇

【關鍵詞】 政府綜合財務報告審計; 組織模式; 責任模式; 取證模式; 審計準則

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）17-0145-05

一、引言

模式通常指事物的標準樣式，審計模式是指審計中的標準樣式。由于標準樣式不同，審計模式有多種情形，例如，將不同的審計取證樣式概括為審計取證模式，將不同的審計主體樣式概括為審計主體模式，將不同的審計領導體制概括為審計體制模式。本文從宏觀思路上研究政府綜合財務報告審計“怎么審計”這個問題，也可以從不同的角度來考察，從而形成了一些標準樣式，本文將這些標準樣式稱為政府綜合財務報告審計模式。

政府綜合財務報告是反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性的財務報告，科學的政府綜合財務報告制度是國家治理體系和治理能力現代化的重要內容，政府綜合財務報告審計制度是政府綜合財務報告制度的主要內容，而“怎么審計”則是政府綜合財務報告審計制度最為核心的內容之一，從理論上厘清政府綜合財務報告“怎么審計”的宏觀思路是相關制度建構的前提。

現有文獻中，未發現有文獻專門研究政府綜合財務報告“怎么審計”，一些研究政府綜合財務報告審計的文獻涉及到“怎么審計”的一些內容，主要是審計準則和審計取證模式。總體來說，從宏觀思路上如何對政府綜合財務報告進行審計，還是缺乏一個系統化的理論框架。本文的貢獻在于，以經典審計理論為基礎，基于多個角度，從宏觀思路上研究政府綜合財務報告審計“怎么審計”，提出一個關于政府綜合財務報告審計模式的理論框架，以深化對政府綜合財務報告審計模式的認知，并為政府綜合財務報告審計制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

關于審計準則，一些文獻介紹了國外的政府綜合財務報告審計準則，美國聯邦政府財務報告審計準則與注冊會計師審計準則實質上相同[1];美國政府綜合財務報告審計準則由兩部分組成，一是美國聯邦審計署制定的《政府審計準則》中的財務審計相關內容，二是美國聯邦預算與管理局（OMB）頒布的《聯邦財務報表審計的要求》[2];澳大利亞審計長法案賦予了審計長制定審計準則的權力，但是，審計長并未使用這個權力，政府審計不單獨制定審計準則，而是直接使用澳大利亞審計與認證準則委員會制定的審計準則，以上準則有更新時會同步簽署形成新的政府審計準則[2]。

關于審計取證模式，一些文獻介紹了國外的政府綜合財務報告審計取證模式，美國聯邦政府財務報告審計過程也分為審計計劃、了解與評估內部控制、控制測試和交易賬戶實質性審計、審計報告四個階段，審計技術方法上，大量采用審計抽樣、重要性水平確定與風險控制等注冊會計師審計方法[1];美國政府綜合財務報告審計采用風險導向審計模式，審計人員需要了解被審計單位內部控制設計和運行有效性，評估控制風險，在此基礎上，評估重大錯報風險[2];澳大利亞政府綜合財務報告審計采用風險導向審計方法，在對政府綜合財務報告審計時，關注被審計單位內部控制情況[2];此外，還有一些文獻也涉及到美國聯邦政府綜合財務報告審計模式，認為是采用風險導向審計模式[3-7]。

上述文獻顯示，關于政府綜合財務報告“怎么審計”的許多問題還缺乏研究，同時，現有文獻涉及到的問題，相關的研究也不深入。總體來說，從宏觀思路上如何對政府綜合財務報告進行審計，還缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文從宏觀思路上研究政府綜合財務報告審計“怎么審計”這個問題，提出一個關于政府綜合財務報告“怎么審計”的理論框架，具體來說，主要是探究以下問題：一是政府綜合財務報告審計的組織模式，也就是財務信息審計與內部控制審計的審計主體和審計時間安排;二是政府綜合財務報告審計的責任模式，也就是政府綜合財務報告及其合并范圍內各會計主體的單個財務報告的審計責任安排;三是政府綜合財務報告審計取證模式，也就是政府綜合財務報告審計的取證思路;四是政府綜合財務報告審計準則模式，也就是政府綜合財務報告審計準則的制定及與民間審計準則的關系。下面，我們來具體分析。

（一）政府綜合財務報告審計的組織模式

從審計業務類型來說，政府綜合財務報告審計包括政府綜合財務報告中的財務信息審計和政府綜合財務報告內部控制審計，本文將前者簡稱為財務信息審計，后者簡稱為內部控制審計，那么，這兩種審計業務如何組織呢？這涉及到兩個問題，一是審計主體選擇，二是審計時間選擇。

從審計主體選擇來說，由于政府綜合財務報告的責任主體是本級政府，民間審計機構難以保持獨立性，所以，為保障獨立性，審計主體應該是國家審計機關，包括上級政府審計機關和本級政府審計機關，由于本級政府審計機關對本級審計缺乏獨立性，因此，通常是本級黨委設立審計委員會來增強審計機關的獨立性。審計主體的關鍵是，不能由不同的政府審計機關來分別實施財務信息審計和內部控制審計，而只能由一個審計機關來實施這兩種審計，從組織方式來說，這屬于整合審計。整合審計在沒有降低獨立性的前提下，提高了成本效益，其原因是知識互溢，政府綜合財務報告中的財務信息審計和內部控制審計有不少的內容是密切相關的，這些相關的內容，在實施審計時可以相互借鑒和參考，從而提高了審計效率。

從審計時間選擇來說，政府綜合財務報告中的財務信息審計和內部控制審計要同時實施，從審計實施時間這個意義上來說，屬于整合審計。整合審計可以減少一些交叉重復的審計程序，并且強化兩種審計的知識互溢效果。如果兩種審計業務在不同的時間實施，它們之間的知識互溢效果大為降低，一方面會增加審計主體的審計成本，另一方面也會增加審計客體的審計成本。政府綜合財務報告中的財務信息審計和內部控制審計采取整合審計方式，并不排除各自出具審計報告，根據審計需求，財務信息審計和內部控制審計既可以體現在一個整合審計報告中，也可以分別出具審計報告，這兩種方式并無實質性差異。

（二）政府綜合財務報告審計的責任模式

政府綜合財務報告是合并會計報表，兩個層級的會計主體，一是合并會計主體，二是納入合并范圍內的單個報表的會計主體①。合并主體是由單個會計主體合并組成的。政府綜合財務報告審計是指對合并會計報表的審計，但是，合并報表是由單個報表合并組成的，所以，合并報表審計必須以單個報表審計為基礎，事實上就包括兩部分內容，一是單個報表審計，二是合并過程審計。通常來說，負責合并過程審計的審計機構需要對合并報表，也就是政府綜合財務報告發表意見，不能僅僅對合并過程發表意見，在這種情形下，如果因為合并過程的錯報而導致政府綜合財務報告失真，負責合并過程的審計機構顯然要承擔責任，但是，如果因為單個報表的錯報而導致政府綜合財務報告失真，并且，有錯報的單個報表并不由負責合并過程審計的審計機構來實施的，那么，在這種情形下，負責合并過程審計的審計機構是否要承擔責任呢？這就產生了政府綜合財務報告審計的責任模式問題，綜觀世界各國的做法，主要有兩種責任模式，一種模式是各自承擔責任，誰審計的會計報表，誰承擔責任，在這種模式下，負責合并過程審計的審計機構只對合并過程中的錯報承擔責任，而單個會計報表中的錯報由各自的審計機構責任，本文將這種責任模式稱為單個責任模式;另外一種模式是，由負責合并過程審計的審計機構對合并報表整體承擔責任，這種責任既包括合并過程，也包括單個會計報表。在這種模式下，負責合并過程審計的審計機構對其他審計機構負責的單個會計報表也要承擔責任，本文稱這種模式為整體責任模式[8]。

那么，政府綜合財務報告審計應該選擇何種責任模式？筆者認為，應該選擇整體責任模式，負責合并過程審計的審計機構，應該對合并過程及單個會計報表都要承擔責任，其原因是，這種模式有利于保證審計質量，在這種模式下，由于負責合并過程審計的審計機構要對其未審計的單個會計報表的審計承擔責任，所以，這個審計機構有動力來降低審計風險，提升審計質量，一方面，對于納入合并范圍內、具有特別重要性的單個會計報表，盡量由自己親自來實施審計;另一方面，對于納入合并范圍，自己無法親自實施審計的單個會計報表，會實施適當的督導程序，以促進單個會計報表審計的審計質量。

那么，有哪些督導程序呢？借鑒企業集團報表審計中集團項目組對組成部分項目組的督導程序[9]，政府綜合財務報告審計中，負責合并過程審計的審計機關，對納入合并范圍內各會計主體的會計報表審計機構的督導程序包括但不限于：

（1）了解負責單個會計報表審計的審計人員的職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序;

（2）直接制定單個主體會計報表審計工作方案，對審計工作提出統一要求，各單個主體會計報表審計機構根據這個審計工作方案，結合所審計單個會計主體的實際情況，制定審計實施方案;

（3）指導單個會計主體審計機構或參與共同制定審計方案;

（4）參與單個會計主體審計機構的審計證據評價過程;

（5）對單個會計主體的會計報表實施分析程序;

（6）參與單個會計主體審計機構與其審計客體之間舉行的重要會議;

（7）復核單個會計主體審計機構的審計工作底稿。

（三）政府綜合財務報告審計取證模式

政府綜合財務報告審計由財務信息審計和內部控制審計組成，其審計取證模式也需要分別討論。關于財務信息審計取證模式，目前，世界范圍內的主流模式都是風險導向審計模式，這種模式的基本過程是風險評估和風險應對，通過一定的方法，評估會計報表的錯報風險，確定報表層面和認定層面的錯報風險，在此基礎上，采取有針對性的應對策略。就政府綜合財務報告中的財務信息審計取證來說，風險導向審計模式需要在三個層級來實施，一是合并報表整體層面，二是合并過程層面，三是單個會計報表主體層面，上述三個層面都要實施風險評估和風險應對，但是，合并報表整體層面是基礎，其余兩個層面的風險評估和風險應對要以整體層面為基礎，受整體層面的指導。無論何種層面，在電子數據環境下，電子數據分析都是風險評估的主流方法，并且，整體層面的風險評估要指導合并層面和單個報表層面的電子數據分析。

關于內部控制審計取證模式，目前，世界范圍內的主流模式都是“從上到下，風險導向”模式，這個模式要求對內部控制的風險評估和風險應對都要從整體層面的內部控制開始，深入到業務層面的內部控制，首先是評估控制方法，然后，針對評估的風險確定恰當的應對措施，其中包括主要的控制測試[10]。就政府綜合財務報告內部控制審計來說，其內部控制分為三個層面，一是合并報表整體層面的內部控制，二是合并過程的內部控制，三是單個會計報表主體層面。內部控制審計中，上述三個層面的內部控制要納入審計范圍，都要分別按“從上到下，風險導向”模式來實施，當然，合并報表整體層面的內部控制審計基礎，要指導后面兩個層級的內部控制審計。

政府綜合財務報告中的財務信息審計和內部控制審計分別有各自的審計取證模式，但是，在審計實施中通常要采取整合審計的組織模式，所以，需要將上述兩種審計取證模式統一于政府綜合財務報告整合審計過程中，主要方法是分別編制審計方案草案，合并刪除重復審計程序，得到需要執行的審計程序，實施這些審計程序以獲取審計證據，評價審計證據，分別出具審計報告。

（四）政府綜合財務報告審計準則模式

政府綜合財務報告審計準則模式涉及這個準則的一些宏觀性內容，主要討論準則制定模式、準則結構模式和準則關系模式。

準則制定模式主要涉及誰來制定政府綜合財務報告審計準則，由于政府綜合財務報告是反映政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性的財務報告，責任主體是本級政府，所以，為了保障審計質量，通常是政府審計機關來負責政府綜合財務報告審計。既然如此，政府綜合財務報告審計準則就應該由政府審計機關或相關機構來制定，本文前面的文獻綜述指出，美國聯邦審計署制定的《政府審計準則》中的財務審計相關內容、美國聯邦預算與管理局（OMB）頒布的《聯邦財務報表審計的要求》共同組成美國聯邦政府綜合財務報告審計準則[2]，澳大利亞審計長法案賦予了審計長制定審計準則的權力[2]，這些都表明了政府綜合財務報告審計準則的制定權。現實世界是復雜的，也不排除在例外的情形下，由民間審計機構實施一部分政府綜合財務報告內容，在這種情形下，民間審計機構類似于通過審計業務外包的方式參與政府綜合財務報告審計，就法律規定來說，政府綜合財務報告審計應該是政府審計機關的審計范圍，既然如此，民間審計機構就應該遵循政府審計準則。當然，由政府審計機關制定政府綜合財務報告審計準則，并不意味著其獨家制定，在制定過程中，政府審計機關要廣泛吸取各方面的建議。

準則結構模式主要涉及政府綜合財務報告審計準則的內容結構，從審計業務來說，政府綜合財務報告審計包括財務信息審計和內部控制審計，由于財務信息和內部控制都包括合并報表、合并過程和單個會計主體，并且要采取整合審計的組織模式，因此，需要由審計準則來規范的內容較多，基本情況如表1所示。

對于表1中的內容，筆者主張政府綜合財務報告審計準則的內容結構由以下四部分組成：

（1）基本要求。規范政府綜合財務報告審計的基本要求，通用于財務信息審計和內部控制審計。

（2）政府綜合財務報告中的財務信息審計。分別對合并報表、合并過程和單個會計主體的財務信息審計做出規范。

（3）政府綜合財務報告內部控制審計。分別對合并報表、合并過程和單個會計主體的財務報告內部控制審計做出規范。

（4）整合審計。對政府綜合財務報告中的財務信息審計和內部控制審計的整合審計組織方式做出規范。

準則關系模式主要涉及政府綜合財務報告審計準則與民間審計準則的關系，本文前面的文獻綜述指出，美國聯邦政府財務報告審計準則與注冊會計師審計準則實質上相同[1]，澳大利亞政府審計機關的政府綜合財務報告審計，不單獨制定審計準則，而是直接使用澳大利亞審計與認證準則委員會制定的審計準則[2]。從世界各國的主要做法來說，政府審計機關制定的政府綜合財務報告審計準則應該與相關的民間審計準則做到實質性一致，其主要原因有兩個方面，第一，在財務信息審計和內部控制審計方面，民間審計機構具有較悠久的歷史，積累了較豐富的經驗，因此，借鑒民間審計在這方面的經驗，有利于政府審計機關提高審計效率效果;第二，作為政府綜合財務報告審計的組成部分，單個會計主體的財務報表審計（也就是政府部門財務報告審計），不可避免地要引入民間審計機構，如果審計準則不能做到實質性一致，則民間審計機構的審計準則適用將出現難以解決的難題，一方面，它是民間審計機構，從事審計業務要適用民間審計準則;另一方面，實施審計業務外包的政府審計機關可能要求民間審計機構適用政府審計準則，如果這兩個準則不同，則民間審計機構對審計準則的選擇就出現了困難，但是，如果二者是實質性一致，則就不存在審計準則適用困難。當然，二者要做到實質性一致，政府審計機關要主動作為，在制定政府綜合財務報告審計準則時，要認真研究了解相關的民間審計準則，并邀請民間審計職業組織有效參與審計準則的制定。

目前，我國政府審計機關制定的《中華人民共和國國家審計準則》（2011年修訂）主要是以合規審計為背景，對財務信息審計和內部控制審計的關注不多，如果用來規范政府綜合財務報告審計，只是具有原則性的指導意義，對審計過程的具體規范和指導性很不夠。因此，從整體上來說，需要另外單獨制定政府財務報告審計準則，這其中就包括政府綜合財務報告審計的相關內容，在制定政府綜合財務報告審計準則時，要充分借鑒民間審計準則，做到與相關的民間審計準則實質性一致。

四、結論和啟示

科學的政府綜合財務報告是國家治理體系和治理能力現代化的重要內容，政府綜合財務報告審計制度是政府綜合財務報告制度的主要內容，從理論上厘清政府綜合財務報告“怎么審計”的宏觀思路是相關制度建構的前提。本文以經典審計理論為基礎，從宏觀思路上研究政府綜合財務報告審計“怎么審計”，提出一個關于政府綜合財務報告審計模式的理論框架。

關于政府綜合財務報告審計的組織模式，政府綜合財務報告審計包括政府綜合財務報告中的財務信息審計和政府綜合財務報告內部控制審計。在審計組織方式方面，需要由同一政府審計機關在同一時間來實施上述兩種審計業務，以做到知識互溢，提高審計效率效果。

關于政府綜合財務報告審計的責任模式，應該采取整體責任模式，由負責合并過程審計的審計機關對合并報表整體承擔責任，負責合并過程審計的審計機構對其他審計機構負責的單個會計報表也要承擔責任，這種責任模式有利于保障和提升政府綜合財務報告審計質量。

關于政府綜合財務報告審計取證模式，政府綜合財務報告中的財務信息審計取證采取風險導向審計模式，內部控制審計取證采取“從上到下，風險導向”模式，上述兩種審計取證模式統一于政府綜合財務報告整合審計過程中，可以分別出具審計報告。

關于政府綜合財務報告審計準則模式，政府綜合財務報告審計準則應該由政府審計機關制定，其內容結構需要區別政府綜合財務報告中的財務信息審計、內部控制審計和整合審計，并按合并報表、合并過程和單個會計主體分別做出規范，政府綜合財務報告審計準則與民間審計準則要做到實質性一致。

本文的研究啟示我們，政府綜合財務報告“怎么審計”涉及的問題很多，從理論上搞清楚這些問題是科學地解決“怎么審計”的前提，如果沒有理論上的正確認知，相關的制度建構可能有失偏頗，甚至誤入歧途。因此，本文的研究再次告訴我們，“理論自信是制度自信的基礎”。

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