淺析內(nèi)部審計(jì)的不相容職務(wù)相分離

摘要：目前一些設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)，其內(nèi)部審計(jì)人員參與本企業(yè)的勞務(wù)合作單位招投標(biāo)活動(dòng)、合同會簽審批等相關(guān)的企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)審核工作，自認(rèn)為這就發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用，這其實(shí)是對內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的誤解。站在企業(yè)內(nèi)部控制的角度，這樣的做法違背了不相容職務(wù)相分離的內(nèi)控要求，內(nèi)部審計(jì)人員不僅沒有做好本職工作，本末倒置，影響內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮監(jiān)督作用，也表明企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，這種在內(nèi)審工作中對不相容職務(wù)相分離的錯(cuò)誤理解和不合理現(xiàn)象亟需改變。本文從內(nèi)部審計(jì)的不相容職務(wù)相分離的角度出發(fā)，分析存在內(nèi)部審計(jì)人員兼任不相容職務(wù)的原因，并有針對性的提出對策，以期對促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)回避不相容職務(wù)提供理論參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì);不相容職務(wù)分離;對策

一、不相容職務(wù)相分離控制

不相容職務(wù)是指那些如果由同一個(gè)人擔(dān)任，既有發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為的風(fēng)險(xiǎn)，又可能掩蓋其錯(cuò)誤和舞弊行為的職務(wù)，因此它要求兩個(gè)崗位的設(shè)置不能交叉、重疊，不能由同一人擔(dān)任。從企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)來看，籌資與投資業(yè)務(wù)、采購與付款業(yè)務(wù)、生產(chǎn)與倉儲業(yè)務(wù)、銷售與收款業(yè)務(wù)、收入、成本與費(fèi)用等所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)控制都涉及不相容職務(wù)，按不相容職務(wù)分離的要求，在申請、審批、執(zhí)行、記錄等環(huán)節(jié)必須合理設(shè)計(jì)會計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確各自的職責(zé)權(quán)限，形成內(nèi)部制衡機(jī)制。

不相容職務(wù)相分離是單位內(nèi)部控制的五要素之一，是保證內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵措施和手段，其核心就是形成內(nèi)部牽制，它要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或人員的處理，要求經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的申請者于審批者、審批者與執(zhí)行者、執(zhí)行者與記錄者、記錄者與監(jiān)督者、與授權(quán)者和執(zhí)行者要分離，物資財(cái)產(chǎn)的保管者和使用者與記錄者要分離等。總的來說，各行各業(yè)的不相容職務(wù)主要包括：授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)、會計(jì)記錄職務(wù)、財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)和稽核檢查職務(wù)五種。

二、內(nèi)部審計(jì)人員兼任不相容職務(wù)的主要原因

（一）企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制制度存在漏洞或執(zhí)行不到位

評價(jià)某單位的內(nèi)部控制好，必須滿足兩個(gè)基本條件：內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)合理并執(zhí)行有效，因此單位存在內(nèi)部審計(jì)人員兼任不相容職務(wù)現(xiàn)象，可以推定該單位在內(nèi)部控制方面要么制度設(shè)計(jì)不合理，要么沒有得到有效執(zhí)行。企業(yè)沒有按照財(cái)政部等五部委印發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的要求，合理設(shè)置本企業(yè)的組織架構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)崗位職責(zé)，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員的不相容職務(wù)相分離。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員對自身職責(zé)的理解不準(zhǔn)確

內(nèi)部審計(jì)人員兼任不相容職務(wù)的實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計(jì)人員對自身職責(zé)的定位和理解不夠準(zhǔn)確，他們認(rèn)為參與企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)的審計(jì)工作就是履行了審計(jì)的監(jiān)督職責(zé)，對于企業(yè)分配的類似工作，都欣然接受，殊不知在這樣的業(yè)務(wù)活動(dòng)中，內(nèi)部審計(jì)人員既扮演了“運(yùn)動(dòng)員”的角色，又扮演了“裁判員”的角色，自己完成的工作自己監(jiān)督，違背了企業(yè)內(nèi)部控制的初心，破壞了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，進(jìn)而造成企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷。

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會于2013年8月發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》和《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵循客觀性和獨(dú)立性原則，識別可能影響客觀性和獨(dú)立性的因素，包括審計(jì)人員本人曾經(jīng)參與過的業(yè)務(wù)活動(dòng)。也就是說，要保證內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性和獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)人員不能對本人參加過的業(yè)務(wù)活動(dòng)審核或?qū)徟裙ぷ鬟M(jìn)行審計(jì)，不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位或部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的決策與執(zhí)行等工作，只有這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)性的獨(dú)立。

（三）上級審計(jì)機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)不到位

按照審計(jì)主體的不同，審計(jì)分為國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)，其中內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)受國家審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)就內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)在執(zhí)行國家相關(guān)政策方面存在的問題進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，因此，在內(nèi)部審計(jì)中出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員兼任不相容職務(wù)的現(xiàn)象，說明審計(jì)機(jī)關(guān)未積極引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)正確區(qū)分內(nèi)部審計(jì)職責(zé)與不相容職務(wù)，也未督促企業(yè)就存在的問題及時(shí)進(jìn)行整改。

三、內(nèi)部審計(jì)人員回避不相容職務(wù)的建議

（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度并保證其有效落實(shí)

不相容職務(wù)相分離是內(nèi)部控制不可或缺的部分，要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員回避不相容職務(wù)的制度基礎(chǔ)和行為指南，單位內(nèi)部只有嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的要求，制定合理的不相容職務(wù)相分離制度。其次，很多企業(yè)雖然制定了看似合理的內(nèi)部控制制度，但是在實(shí)際執(zhí)行的過程中，由于人員素質(zhì)不高、管理層不夠重視甚至管理層凌駕于內(nèi)部之上等多方面的原因，使得內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，不能發(fā)揮應(yīng)有的控制作用，因此，有了內(nèi)部控制制度僅僅是內(nèi)審人員回避不相容職務(wù)的第一步，還需要將合理的制度貫徹落實(shí)，使其得到有效執(zhí)行，才能真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。

（二）認(rèn)清內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)，正確區(qū)分內(nèi)部審計(jì)不相容職務(wù)

企業(yè)需要進(jìn)一步根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》中的相關(guān)要求，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的職責(zé)和權(quán)限，明確關(guān)于不相容職務(wù)相分離的規(guī)定，確定內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督檢查的崗位等。其次，內(nèi)部審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)對照相關(guān)規(guī)定、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南等相關(guān)要求，提升自身職業(yè)操守和業(yè)務(wù)素養(yǎng)，準(zhǔn)確區(qū)分內(nèi)部審計(jì)與不相容職務(wù)，在面臨不合理的崗位分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持審計(jì)原則和底線，堅(jiān)守內(nèi)部審計(jì)人的初心和使命，回歸內(nèi)部審計(jì)工作的本質(zhì)，為進(jìn)一步提升內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值有所堅(jiān)守。

（三）審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)督和指導(dǎo)

審計(jì)機(jī)關(guān)可通過業(yè)務(wù)培訓(xùn)、工作交流、現(xiàn)場檢查指導(dǎo)等方式，加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)督和指導(dǎo)，著重檢查內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況和運(yùn)作模式，檢查內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)和權(quán)限設(shè)置是否合理，同時(shí)指導(dǎo)單位內(nèi)部不相容職務(wù)與內(nèi)部審計(jì)的正確劃分。同時(shí)，將內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量與評優(yōu)選先工作掛鉤，認(rèn)真考核出內(nèi)部控制質(zhì)量高，特別是不存在內(nèi)部審計(jì)人員兼任不相容職務(wù)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和單位，積極引導(dǎo)和鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員回歸初心和本職工作，讓評優(yōu)選先工作觸及單位或企業(yè)的根本利益，調(diào)動(dòng)企業(yè)完善內(nèi)部控制制度的積極性和主動(dòng)性。

參考文獻(xiàn)

[1]任青.不相容職務(wù)相分離——提升審計(jì)價(jià)值你應(yīng)該知道的那些事[J].審計(jì)觀察，2021（3）

作者簡介：馬蘇琳，（1993年11月） 性別：女，民族：回，籍貫：云南宣威，學(xué)歷：碩士研究生，單位職稱：助教，研究方向：內(nèi)部審計(jì)。