融資擔保公司兩項準備金會計核算與行業(yè)影響探析

張苑馨

在融資性擔保公司里，兩項準備金的提取，是清償能力的重要體現(xiàn)，對企業(yè)稅務負擔影響較大，在融資擔保公司的發(fā)展中有著至關(guān)重要的作用，但是融資擔保公司在實務的會計核算中卻有諸多問題，限制了公司發(fā)展。本文針對準備金的會計核算相關(guān)制度進行梳理，分析相關(guān)主要問題及影響，提出相關(guān)意見和建議。

近年來，隨著我國融資擔保行業(yè)的迅速發(fā)展，為中小企業(yè)提供了良好的融資環(huán)境并得到了健康有序的經(jīng)營。但我國擔保行業(yè)起步較晚，會計核算未形成專門的行業(yè)準則，涉及擔保機構(gòu)計提各項準備金的現(xiàn)行政策不夠明確，制約了企業(yè)發(fā)展，現(xiàn)將兩項準備金的計提，使用以及稅務相關(guān)政策及影響進行梳理，同時為防范和和規(guī)避企業(yè)風險進行多角度分析。

一、 融資性擔保公司兩項準備金會計核算

（一）未到期責任準備金的計提及分析

首先什么是未到期責任準備金？未到期責任準備金是為承擔融資擔保公司未到期責任而提取的準備金。未到期責任準備金的計提現(xiàn)在的規(guī)定是根據(jù)財政部印發(fā)的《中小企業(yè)融資擔保機構(gòu)風險管理暫行辦法》（財金字[2001]77號）等辦法，融資擔保公司應按照當年擔保費的50%提取未到期責任準備金，同時沖減去年同期計提的未到期責任準備金，也就是說要差額計提，相關(guān)行業(yè)審計監(jiān)督部門的判定標準也是根據(jù)這些辦法。但是融資擔保公司擔保費收入在確認以后，所承擔的擔保責任卻要在以后期間逐期履行，而且擔保業(yè)務的風險也會隨著時間的推移逐漸釋放和顯現(xiàn)。現(xiàn)行政策只是將擔保收入分兩個會計年度確認收入，造成與后期間對應的風險沒有代償來源，呈現(xiàn)出收入與成本的不配比的現(xiàn)象，建議從當期收入中提取一定比例的準備金來應對收入與成本不配比的問題。

從合理性來講，未到期責任準備金的計提方式是對擔保業(yè)務周期的一種假設，假設擔保業(yè)務的周期是一年，且擔保額在這一年內(nèi)是均勻分布的，在這種假設下，整個融資擔保公司的擔保費收入在當年整體的配比中占了50%費用和風險成本，剩余50%與下一會計年度的費用和風險成本相配比。這與流動資金貸款擔保業(yè)務的一年周期實際情況是接近的。但在融資擔保公司實際情況中大部分擔保業(yè)務周期多數(shù)是大于一年期，按照會計謹慎性原則和收入確認準則，相關(guān)擔保業(yè)務風險在兩個會計年度期間分50%確認雖然在會計核算上簡便可行，但是不符合會計謹慎性原則，也不完全符合收入確認原則。

（二）擔保賠償準備金的計提及分析

融資擔保公司在承擔擔保責任的過程中，擔保責任風險一般出現(xiàn)于擔保收入確認之后，擔保風險意味著擔保公司未來可能承擔資產(chǎn)流出或負債增加的風險，這種風險在時間上和數(shù)額上都難以預測，按照會計謹慎性原則的要求，需要提取一定比例的準備金，用來降低收入確認當期的風險，當損失發(fā)生時，避免了損益大幅度的波動，能夠更好的量化公司的經(jīng)營成果。融資擔保公司按不低于當年年末擔保責任余額1%的比例計提擔保賠償準備金，擔保賠償準備金累計達到當年擔保責任余額的10%，實行差額提取，綜上所得擔保賠償準備金的累計提取上限為當年擔保責任余額的10%。擔保賠償準備金的提取是按照相關(guān)部門印發(fā)的國家發(fā)展和改革委員會發(fā)改企業(yè)[2005]1257號《國家發(fā)展改革委關(guān)于跨省區(qū)或規(guī)模較大的中小企業(yè)信用擔保機構(gòu)設立與變更有關(guān)的事項的通知》和財金字[2001]77號《中小企業(yè)融資擔保機構(gòu)風險管理暫行辦法》等文件的相關(guān)規(guī)定提取擔保賠償準備金。

在實際情況下，首先每筆擔保業(yè)務的針對的行業(yè)、公司規(guī)模和風險情況均不相同。其次，在經(jīng)濟大環(huán)境樂觀時，擔保賠償準備金10%的比例基本可以承擔預計代償?shù)膿p失，但在經(jīng)濟大環(huán)境不樂觀時，擔保賠償準備金10%的比例可能遠遠不夠承擔預計代償?shù)膿p失。第三，當擔保業(yè)務出現(xiàn)代償時，擔保賠償準備金10%不能滿足業(yè)務風險，是否應該單獨列示并計提擔保賠償準備金。

二、代償出現(xiàn)時準備金的使用及存在問題

在擔保業(yè)務的活動中出現(xiàn)業(yè)務代償是一個中間環(huán)節(jié)，融資擔保公司履行義務和盡責的表現(xiàn)，也可以提升融資擔保公司的社會信用能力，同時可以成為融資擔保公司營銷的一種方法。

未到期責任準備金是為承擔融資擔保公司未到期責任而提取的準備金，但是在擔保業(yè)務出現(xiàn)代償時現(xiàn)行政策及法規(guī)未對未到期責任準備金如何使用未做明確說明，這樣使得未到期責任準備金在擔保業(yè)務出現(xiàn)代償時并沒有真正發(fā)揮作用，在會計核算上成為了一個形式，未到期責任準備金不能抵消壞賬，只能延期轉(zhuǎn)回，起到延期利潤分配作用。當擔保業(yè)務出現(xiàn)代償時，代償款計入應收代償款科目，追償回來的代償款沖減應收代償款科目，未追償回來代償款形成的損失，首先沖減已計提的擔保賠償準備金，擔保賠償準備金不足沖減的部分計入擔保賠償支出，計入企業(yè)當期損益，沖減當期利潤。在實際情況中擔保業(yè)務出現(xiàn)代償，追償訴訟案件的時間往往跨度不只是一個會計年度，甚至大部分需要幾年的跨度，在這期間擔保賠償準備金會有很大的變化，若擔保賠償準金大幅下降，代償不能及時處理，將影響融資擔保公司的長遠發(fā)展。

三、兩項準備金的稅前扣除情況

財政部、國家稅務總局出臺的財稅[2017]22號文件中規(guī)定對符合條件的中小企業(yè)融資（信用）擔保機構(gòu)所得稅扣除政策作出了明確規(guī)定，擔保賠償責任準備金不超過當年年末擔保責任余額1%，未到期責任準備金不超過當年擔保費收入的50%的部分，允許所得稅前據(jù)實扣除，另外上年度計提的擔保賠償準備余額和上年度到期責任準備余額轉(zhuǎn)為當期收入。中小企業(yè)融資（信用）擔保機構(gòu)實際發(fā)生的代償損失，首先應該符合稅收法律法規(guī)關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定;其次應沖減已在稅前扣除的擔保賠償準備，不足沖減部分據(jù)實在企業(yè)所得稅稅前扣除。也就是對超出部分提取的準備金在企業(yè)年度所得稅匯算清繳時應進行納稅調(diào)增，據(jù)此繳納企業(yè)所得稅。該政策對擔保業(yè)務逐年增長的融資擔保公司而言，每年都還可有少量準備金可以稅前扣除，對業(yè)務持平或減少的融資擔保公司來說基本沒有準備金可以稅前扣除，甚至還要進行調(diào)增納稅，在擔保業(yè)務減少及擔保收入下降的情況下，利潤總額卻增加，導致企業(yè)納稅負擔相當重。融資擔保公司稅款的增加，就是貨幣資金的流出，即是虧損，這對于在擔保業(yè)務發(fā)展中需要在銀行存有一定資金作為保證金的融資擔保公司來說直接影響業(yè)務的增長，這對于高風險、低收益的擔保行業(yè)，這種稅負相對收入不平衡的稅收政策一定程度影響了擔保行業(yè)的資本積累和抗風險能力，融資擔保公司在我國社會經(jīng)濟的發(fā)展中起著不可替代的作用，為很多具有發(fā)展?jié)摿Φ强嘤跊]有資金的企業(yè)提供了一條資金周轉(zhuǎn)的通道，為我國小微企業(yè)的發(fā)展做出了貢獻。所以為了保證融資擔保行業(yè)健康發(fā)展，對于賠償準備金所得稅的稅前扣除應按實際情況分別對待，對于已發(fā)生代償且已產(chǎn)生訴訟案件對應的賠償準備金應合理的全額扣除，可按實際情況給予一定的稅收優(yōu)惠政策，從而促進融資擔保行業(yè)的良性運轉(zhuǎn)及地區(qū)經(jīng)濟繁榮。