招標代理業務涉稅風險分析及建議

李紅潤

（華杰工程咨詢有限公司，北京 100029）

招投標是工程建設項目采購過程中的重要環節，一般由專業的招標代理機構（公司）按照相關法律規定，受招標人的委托或授權辦理招標事宜。國內的招投標行業起步較遲，市場規模近些年呈現出持續增長的態勢，且短期內仍會繼續保持緩慢增長[1]。本文對招標代理業務流程中的幾項涉稅環節，按照相關法律法規進行了深入分析，并從操作層面提出了切實可行的建議。

一、專家評標費用列支憑證的合規性解析及建議

（一）專家評標費用列支憑證存在的稅務問題

專家評審制度是招標的一個顯著特點[2]，評標專家是在招標采購活動中依法對投標人提交的相關文件進行審查或評審的具有一定水平的專業人員[3]。在開評標過程中，評標專家作為自然人納稅人的身份付出專業勞動，收取相應報酬。在實際操作中，企業支付評標費用后，普遍以專家簽字的發放表作為費用列支憑證，并按勞務報酬相關規定執行代扣代繳個人所得稅，但并未取得增值稅發票。

上述過程由于發放企業做了代扣代繳個稅，往往會被誤以為已經完稅，但其實發放企業只是代申報和繳納了個人所得稅，而專家作為增值稅納稅人，還應開具增值稅發票并申報增值稅[4]。

（二）專家評標費用列支憑證的合規性解析

根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018 年第28 號）第九條規定：“企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。”可知若不屬于銷售額低于增值稅起征點的小額零星經營業務的個人，則應開具增值稅發票給付款企業。根據我國《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》，增值稅起征點為按期納稅的，月銷售額5000 至20000元（含本數），按次納稅的，為每次（日）銷售額300 至500 元（含本數）。

從實際情況來看，專家評標應屬于按次納稅。因此根據相關法規，超過起征點的專家評標費用，即每次費用300 至500 元（含本數）的，企業應取得專家去稅務局代開的發票和其他相關資料作為稅前扣除憑證。

（三）建議推進個人代開發票事項的宣貫和監管

1.加強個人代開發票的便利性

在當下的市場環境中，自然人個人越來越多的參與社會生產經營，個人取得增值稅應稅項目收入時，應依法繳納增值稅。我國長期實行以票控稅，發票是現行稅收征管的重要抓手，具有實質重要的意義[5]。個人向企業提供了增值稅應稅業務時應向企業提供增值稅發票，若這個過程中缺失了增值稅發票，對于增值稅業務的監管、數據統計都是不利的。鑒于目前個人提供勞務而未開具增值稅發票的現象仍然比較普遍，稅務機關應繼續推進開票便利性，例如推廣電子稅務局自行代開等方式。

2.結合行業監管來推進稅務監管

前文提到招標代理機構未取得評標專家代開的發票，除了稅法認知上的誤解，還有一個重要原因是，招標代理作為新興行業，目前仍存在監管措施不到位等問題[6]，間接導致聯系專家獲取發票在操作層面存在一定困難。本文建議招標代理行業監管機構在探索完善評標專家管理機制，綜合系統施策的時候[7]，有針對性的補齊專家評標費用在繳納增值稅方面的短板，將行業監管與稅務監管聯合起來，有針對性的加強專家評標費用的規范管理。

二、投標保證金利息的規范處理解析及建議

（一）投標保證金利息的稅務處理規范性有待提升

根據《招標投標法實施條例》相關要求，招標人已實際收取投標保證金后終止招標的，應及時退還所收取的投標保證金及銀行同期存款利息；中標結果公布后，招標人最遲應當在書面合同簽訂后 5 日內向中標人和未中標的投標人退還投標保證金及銀行同期存款利息[8]，計息期間為自投標截止之日起到退還之日止[9]。投標保證金利息的退還在財稅處理方面涉及如何開具發票，如何納稅等問題，由于實踐中相關法規的規定不夠清晰，因此在規范處理方面有待提升。

（二）投標保證金利息的增值稅和企業所得稅處理解析

1.增值稅處理解析

投標保證金利息是投標保證金在質押期間所產生的法定孳息，應在退還投標保證金的同時一并退還，可見投標保證金利息是附屬于投標保證金的，其所有權屬于投標人[8]。又由于投標保證金利息的業務實質是投標保證金在收取保證金單位的銀行賬上產生的存款利息，因此本文認為其業務實質就是銀行存款利息。根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（二）項第2 目規定，存款利息屬于不征收增值稅項目。因此，投標人收到收取保證金單位退還的保證金的銀行同期存款利息，不征收增值稅。另外，根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018 年第28 號）第十條規定：“企業在境內發生的支出項目不屬于應稅項目的，對方為單位的，以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證”，因此，投標人收到投標保證金利息無需開具增值稅發票，而是出具有效收款憑證等外部憑證。

2.企業所得稅解析

根據《企業所得稅法實施條例》（國務院令第512 號）第十八條規定，企業所得稅法第六條第（五）項所稱利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。因此，銀行存款利息需要計入應稅利潤總額，繳納企業所得稅[10]。

（三）建議由公共資源交易中心收取投標保證金

在實踐中由招標人或招標代理機構收取投標保證金的，其退還投標保證金利息的積極性往往不高，并且難以做到規范的財稅處理，只有公共資源交易中心更有意愿和能力做到按照招投標法的規定退還投標人保證金利息。因此，從促進投標保證金利息的財稅處理規范化角度出發，本文建議應推進由各地公共資源交易中心收取投標保證金。

三、招標代理合同的印花稅問題解析及其建議

（一）招標代理合同的印花稅問題

印花稅是一個小稅種，在實踐中受重視程度較低。招標代理業務的印花稅問題在實踐處理中常常會存在兩種極端情況：要么不了解相關規定，對招標代理合同申報印花稅；要么在了解了國稅發〔1991〕155 號文件第十四條關于委托代理合同不貼印花的規定后，對本單位與招標代理業務相關的一切合同均不申報印花稅。這兩種問題都有“沒有好好讀題就答卷”的意思，印花稅問題雖然“分數不多”，對于招標代理業務卻也是個“易錯點”。

（二）招標代理合同的印花稅解析

根據《印花稅暫行條例實施細則》（財稅字〔1988〕第255 號）第十條規定：“印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。” 而代理合同未在印花稅稅目表中明確，另根據國稅發〔1991〕155 號文件第十四條規定：“在代理業務中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權限和責任的，不屬于應稅憑證，不貼印花。”因此，我們可以認為凡僅明確代理事項、權限和責任的招標代理合同不征收印花稅。

此處應注意，如果一個合同中既有招標代理業務的委托，又有其他屬于印花稅征稅業務的，根據《印花稅暫行條例實施細則》第十七條規定：“同一憑證，因載有兩個或者兩個以上經濟事項而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應分別計算應納稅額，相加后按合計稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計稅貼花。”因此，對于包含適用不同印花稅率事項的合同，應具體問題具體分析。

根據最新的印花稅法律法規消息，《中華人民共和國印花稅法》于2021年6月以《中華人民共和國主席令》（第八十九號）公布，自2022 年7 月1 日起施行，《印花稅暫行條例實施細則》（財稅字〔1988〕第255 號）同時廢止，但新制度中關于本文解析的招標代理業務印花稅問題的處理原則未發生改變。

（三）建議含不同印花稅目事項的合同應在合同中區分價格

對于招標代理合同印花稅問題，本文建議企業在簽訂包含招標代理和其他印花稅應稅業務的合同時，應明確招標代理和其他業務的價格分別是多少，切勿將招標代理費用與其他印花稅應稅業務混在一起。同時應注意，2022 年7 月1 日將執行的《中華人民共和國印花稅法》中明確“應稅合同的計稅依據，為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款”，因此，企業在區分不同業務的基礎上，對于印花稅應稅業務，還應在合同中明確不含稅增值稅稅款的金額。