基于目標導向的X疾控中心內部控制評價體系研究

霍嘉航

從總量來看，目前我國存在公共服務供給短缺和供給“不平衡”的問題，而事業單位內控意識薄弱、內控制度不健全、內控監管措施不到位等是造成此問題的重要原因。從事業單位內部控制評價的現狀來看，大多數行政事業單位尚未建立適應本單位業務特點的內部控制評價體系，因此大多采用“行政事業單位內部控制報告”進行評價。由于該報告適用于所有行政事業單位，其評價內容較為宏觀，不能與本單位業務特點相契合，影響了內部控制評價結果的客觀性。同時，現行評價方法大多為定性評價，無法在單位間進行對比分析，影響了評價結果的決策有用性。

基于此，本文以X疾病預防控制中心（后簡稱為X疾控中心）為研究對象，對其內部控制現狀進行調研分析，并結合其單位性質和業務特點，同時參考《行政事業單位內部控制規范（試行）》（后簡稱《內控規范》）提出的內部控制目標，嘗試建立基于目標導向的內部控制評價體系，最后采用熵權法對單位內部控制實施效果以及各目標層次的內部控制有效性進行分析，以期為事業單位內部控制建設與實施提供參考。

一、研究基礎

從現有事業單位內部控制評價研究來看，在評價模式方面，主要有目標觀和要素觀評價模式。目標觀內部控制評價模式是圍繞單位內部控制目標，評價內部控制制度與單位內控目標的關系，并使用精確的指標進行評價。常啟軍、蘇亞（2016）[1]構建了基于戰略、經營、報告、合規以及資產安全五目標的內部控制評價框架；李素英等（2017）[2]根據《內控規范》中提到的單位內部控制目標設計定量指標，并采用熵權法進行檢驗，最終得出案例單位的內控質量評分。要素觀主要根據內部控制要素特征，以一個合理、科學的邏輯框架作為支撐，根據每一要素的要求確定評價標準。劉海洋等（2017）[3]以COSO框架中的控制環境、控制活動、信息與溝通、監督以及風險評估等五要素為基礎，結合我國農業科研單位內部控制實踐經驗，構建了內部控制評價指標體系，并以某中央農業研究所為案例進行實證分析，得出了“該研究所在控制活動和信息與溝通方面做的較好，而監督活動做的較差”的結論；張海等（2020）[4]結合《內控規范》中有關單位層面及業務層面內部控制的相關規定，構建了公立醫院內部控制評價體系。

從兩種評價模式來看，目標觀在獲取評價數據方面更為便捷，但由于影響內部控制目標的因素較多，在確定評價指標時，很難將影響內部控制目標的所有指標都考慮到位，導致評價結果容易受相關性的干擾，影響了最終結論的真實性和客觀性。而要素觀依托成熟的內部控制理論框架，給使用者提供了評價的基礎，從制度和規范來說具有更強的合理性和可行性，但數據較難獲得，在量化的過程中需要運用較多主觀評價，這可能會帶來主觀性偏差。因此，唐大鵬等（2015）[5]、王曉燕等（2016）[6]學者提出以整合觀為內控評價模式，將要素觀作為基本框架，對指標體系中的一級指標進行設計，同時融合目標觀和缺陷觀的做法，對評價體系中的二級指標進行合理選擇，構建了科學且適用的內部控制評價指標體系。

從現有文獻可知，不同的評價模式各有利弊，雖然目標觀評價模式存在一定缺陷，但也有自身優勢，因此采用何種評價模式需要根據研究的具體對象而定。例如，目標觀評價模式采用真實的單位數據進行評價，避免了主觀評價指標的影響，使評價結果更具有客觀性。此外，對于內部控制較為薄弱的單位來說，采用目標導向的內控評價模式有助于員工了解單位內部控制目標，提高員工內控管理的主動性，更好發揮內控評價決策有用性。X疾控中心因特殊的單位性質，內部控制評價結果更強調客觀性和可靠性，因此采用目標觀評價模式較為適宜。

二、目標導向內部控制評價體系構建

（一）評價體系構建原則

為了提高X疾控中心的內部控制有效性，構建評價體系應當滿足以下幾點原則：

第一，科學性原則。建立目標導向評價體系，應依據科學的理論基礎，選擇合適的內部控制評價指標，反映單位內部控制實施的真實情況。

第二，系統性原則。在構建評價指標體系的過程中，應當全面考慮影響單位內部控制的因素，各目標下的評價指標應能恰當反映目標要求。

第三，相關性原則。在選取評價指標時，應保證評價指標與本單位內控目標具有相關性，能有助于內控目標的實現。

第四，可操作性。評價指標的設計，應當保證數據的可獲得性，應能較為便捷的獲得評價數據。

（二）評價體系內控目標的確定

從單位性質和業務特點來看，X疾控中心承擔著重大公共衛生、突發公共衛生、健康教育以及免疫接種等多項衛生項目的管理，其內部控制目標主要是為公眾提供高效的公共衛生服務。與其他單位不同的是，X疾控中心需要更加關注衛生項目的管控。因此，筆者將提供高效的公共衛生服務設定為X疾控中心內部控制的總目標，同時考慮到評價體系的設計原則，在總目標下設計六項子目標，分別為：合理保證單位經濟活動合規（簡稱合法合規）、固定資產安全（簡稱資產安全）、財務信息真實完整（簡稱財務信息）、衛生項目質量管控（簡稱項目質量）、防范舞弊和預防腐?。ê喎Q防范腐?。?、提高公共服務的效率和效果（簡稱公共服務）。同時，在子目標下設計相應的評價指標，建立基于目標導向的內部控制評價體系。評價體系框架如圖1所示：

（三）評價指標的設計

1．合法合規目標相關指標設計

合法合規本質上是要求單位在開展相關業務活動時，應滿足國家相關法規政策要求。在業務處理的過程中，首先要了解業務流程的相關法律法規，其次要嚴格按照法律規定執行。考慮到指標數據的可獲得性以及相關性，本文將違法違規次數、罰款支出金額以及合規表彰次數作為合法合規目標的評價指標（如表1所示）。

2．固定資產安全目標相關指標設計

事業單位國有資產是指事業單位合法占有、使用、可用貨幣計量的各種經濟資源的總稱。事業單位的資產歸國家所有，單位僅有資產使用權，因此單位在使用固定資產時，需要確保資產的正常運行和原有價值，避免資產發生毀損、侵占以及丟失等情況，保證資產的正常流動性。除此之外，在保證資產流動性的情況下，實現資產增值。因此，對于確保國有資產安全以及有效使用的目標，可以將相關指標設定為：資產利用率、固定資產凈值率、資產流失情況數以及正常處置情況數（如表2所示）。

表2 固定資產安全目標指標說明

3．財務信息目標相關指標設計

2012年，《事業單位會計準則》中指出政府會計信息應當滿足可靠性、可比性、相關性等要求，《政府會計準則——基本準則》第二章也指出，政府會計主體提供的會計信息應當具備可靠性、及時性、可理解性等信息質量特征。從總體看來，我國政府會計規范對于政府會計信息質量的特征要求主要包括可靠性、全面性、可理解性、相關性以及可比性。所謂“可靠性”是指單位要真實可靠地反映政府部門經濟活動，披露的會計信息要嚴格遵循會計法律法規，實質重于形式；“可理解性”要求單位披露的會計信息對于報告使用者來說是能夠理解的，應作必要的解釋和說明；“相關性”要求單位提供的會計信息應當與信息使用者的決策需要相關，即應提供對信息使用者有用的信息。周詠梅（2015）[7]認為，若信息使用者在閱讀和分析政府披露的會計信息后，能夠對政府部門財務狀況和經濟活動的真實情況作出準確判斷，就可認為政府會計信息具有相關性；“可比性”要求相關主體提供的會計信息在會計政策和會計方法上保持一致，會計信息應當是相互可比的。因此，各單位應確保會計信息口徑相一致。因此，基于財務報告的質量要求，并考慮案例單位數據的可獲得性，本文將與財務信息目標相關的指標設定為：財務報告內容完整度、會計政策與方法的變更次數、報告可理解性以及被審計次數（如表3所示）。

表3 財務信息目標指標說明

4．項目質量目標相關指標設計

疾控中心承擔了多項公共衛生服務職能，如傳染病與突發公共衛生事件管理、衛生和疾病監測、免疫接種、健康教育、檢測檢驗以及慢性病和地方病等，這些工作職能是區別于其他事業單位的重要分界點。由于各衛生項目的目標各不不同，政府要求在資金使用上應?？顚Ｓ茫坏门沧魉?。同時，應針對不同衛生項目制定一定的質量標準，以對項目進行監督和評估。因此，為了保證指標數據的可獲得性，本文將與項目質量相關的指標設定為：疫苗接種率、疫情調查處置率、健康教育受益人數以及結核病成功治療率（如表4所示）。

表4 項目質量目標指標說明

5．防范腐敗目標相關指標設計

作為行政事業單位，與企業最大的差異在于擁有公共資源的分配權，但在分配的過程中，由于受人為等多項因素的干擾，可能出現套取財政資金等舞弊問題。唐大鵬等（2018）[8]學者指出，腐敗行為的主要原因除了懲治力度不足和政府官員自身素質低以外，還包括政府內部控制機制的缺失。由此可見，防范舞弊的應對措施除了對政府官員加強行為約束外，更應強化對行為規范的制定，即要通過建立標準行為制度來對政府經濟活動進行規范，構建執行堅決、監督有力的權力運行機制，完善行政單位內控機制。基于評價指標可操作性原則，本文將防范腐敗相關的指標設定為：權責控制制度覆蓋率、三公經費占比、審批機制缺乏次數以及存在廉政風險情況數（如表5所示）。

表5 防范腐敗目標指標說明

6．公共服務目標相關指標設計

事業單位作為提供公共服務的重要主體，其職能發揮與人民利益密切相關，也是影響國民經濟發展的重要因素。我國行政事業單位的內部控制目標與企業有較大差異，行政事業單位更關注服務的均等和社會效應。公共衛生部門作為保障人民健康的重要組織，其資金主要來源于國家財政，不強調經濟利益的最大化。因此，公共衛生部門內控的主要目標便是提供有效率的公共衛生服務?；诩部刂行牡男再|，從實現公共衛生服務目標的角度出發，本文從公共服務投入、公共服務產出兩個方面設定相關指標（如表6所示）。

表6 防范腐敗目標指標說明

三、X疾控中心目標導向內部控制評價體系檢驗

X疾控中心是由政府設立的承擔疾病預防控制與公共衛生技術管理和服務的公益類事業單位，為全額財政撥款單位。單位主要職能為對重大疾病進行防治規劃、對突發公共衛生事件進行應急處置、對健康危害因素進行監測與干預等疾病預防工作。單位于2016年建立結核病?？漆t院，并于2017年11月運行，現有職工人數76人，內設14個職能科室，其中總務科由單位主任直接領導。

為了使評價結果更具客觀性，本文運用X疾控中心2019-2021年的原始數據進行量化評價。首先采用熵權法確定各指標的權重，然后對指標數據進行標準化、正向化處理，再計算各指標熵值，從而得到各指標的綜合得分，并據此對X疾控中心內部控制有效性進行評價。

（一）構建評價指標初始矩陣

按照各指標的含義，對22個評價指標的屬性進行劃分。其中，違法違規次數、資產流失情況數、罰款支出金額、會計政策與方法變更次數、三公經費占比、審批環節缺乏次數以及公眾投訴次數等指標數值越小，表明指標表現越好，內部控制的有效性越好，劃分為負向指標；其余指標則反之，數值越大表明內部控制實施效果越好，影響偏正面，劃分為正向指標。

根據指標屬性，依據X疾控中心2019-2021年各指標的原始數據構建評價指標初始矩陣（見表7）。

表7 X疾控中心目標導向內控評價指標初始矩陣

數據來源：X疾控中心單位原始數據。

（二）評價指標標準化處理及熵值計算

由于各指標的屬性以及計量單位不同，無法直接對評價指標進行比較，因此對初始水平矩陣進行標準化處理，以避免數據量綱差異所造成的影響。在評價過程中按照指標屬性不同，分別對正向指標及負向指標按照各自的標準化公式進行處理，公式如下：

根據指標初始矩陣，按照式1和式2對指標進行標準化處理，結果如表8所示。

表8 X疾控中心目標導向內控評價指標標準化處理結果

數據來源：公式計算所得（下同）。

從表8中的標準化處理結果可以發現，標準化指標數值出現0值。為了使數據運算有意義，需要消除0值或者負值，因此，需要將初始矩陣進行正向化平移，平移公式如下：

為了保留數值之間的內在規律，將α設定為0.1，由此得到平移后的正向化指標矩陣，結果如表9所示。

表9 X疾控中心目標導向內控評價指標正向化處理結果

根據正向化結果計算出各指標的熵值。計算公式如式4所示，將第j個指標的熵值記為Hj，n為所采用數據的年份數，Yij為第i年第j項正向化指標，結果如表10所示。

表10 X疾控中心評價指標熵值

（三）確定指標權重和綜合評分

1．確定指標權重

通過以上各指標的熵值數據，可得到各指標的權重。根據熵權法原理，指標的熵值越小，說明指標的變化程度就越容易受影響，在整體綜合評分中的影響就越大，反之影響越小。指標權重的計算是對X疾控中心進行綜合評價的重要依據，其計算公式如下：

通過式5計算得出各指標權重結果，如表11所示。

表11 X疾控中心評價指標權重

資產安全資產利用率x4 0.038 0.045固定資產凈值率x5資產流失情況數x6 0.025正常處置情況數x7 0.067財務信息財務報告內容完整度x8 0.046會計政策與方法變更次數x9 0.025報告可理解性努力度x10 0.046被審計次數x11 0.046項目質量疫苗接種率x12 0.025疫情調查處置率x13 0.067健康教育受益人數x14 0.038結核病成功治療率x15 0.041防范腐敗權責控制制度覆蓋率x16 0.046三公經費占比x17 0.048審批環節缺乏次數x18 0.067存在廉政風險情況數x19 0.067衛生服務公共衛生服務支出比例x20 0.038衛生服務人員覆蓋率x21 0.067公眾投訴次數x22 0.041

2．指標綜合評價得分

為了更加全面地對X疾控中心內部控制進行評價，首先計算出各指標的綜合評價得分，以便對內部控制進行量化評價。根據指標正向化和權重結果，按照式6將指標權重W與第i個被評價對象在第j個評價指標熵的比值Pij相乘，得到各指標的綜合評價得分，結果如表12所示。

表12 2019-2021年各目標的綜合評價得分

從三年各目標的綜合得分來看，X疾控中心防范腐敗目標的達成情況較好，項目質量目標和衛生服務目標的表現較為平穩，而合法合規目標、財務信息目標的表現較差。表明在這三年中，X疾控中心防范腐敗的工作做的較好，而對合法合規以及財務信息方面的關注度較低，說明單位需要重點加強合法合規管理工作，并提高財務信息的質量。

從2019年各目標實現情況來看，X疾控中心的衛生服務目標達成度較好，而財務信息目標表現較差。衛生服務目標實現的重要推動因素在于衛生服務投入的增加，提高了工作效率。表明單位需要提高財務信息的可靠性，保證財務報告的質量。

從2020年各目標的實現情況來看，項目質量目標、資產安全目標、防范腐敗目標的達成度較上年均有所提高，衛生服務目標達成度有小幅降低。固定資產安全目標的變化主要是由于資產利用率、固定資產凈值率的提高以及正常處置情況的增多，促進了資產安全目標的實現。防范腐敗目標中“三公”經費占比較低，表明單位加強了對廉政風險的關注，在一定程度上促進了防范腐敗目標的實現。項目質量目標達成度提高主要是由于突發公共衛生事件的有效處置以及結核病防治項目的有效實施，而衛生服務目標達成度降低主要是由于衛生服務投入減少，但影響程度不大。

從2021年各目標實現情況來看，合法合規目標、項目質量目標、衛生服務目標的達成度較前兩年有所降低，固定資產安全目標、財務信息目標、防范腐敗目標達成度較前兩年有所提高。其中改善最大的為財務信息目標，由于單位增加了多項財務分析模塊并采用多項分析方法，改善了財務報表的可理解性，提高了財務報表的信息質量。同時，衛生服務達成度降低在一定程度上導致了項目質量的降低，原因在于衛生服務人員的減少，降低了衛生服務項目的實施效率。

綜上所述，在衛生服務人員緊缺的壓力下還能合理完成衛生服務目標，說明X疾控中心能夠為公眾提供較好的公共服務，切實履行單位職能，但人才緊缺仍然是X疾控中心需著重解決的主要問題。其次，在合法合規、財務信息目標的實現度上表現較差，說明單位需要加強這兩方面的管理工作，保證單位內部控制的有效實施。

四、結 語

本文研究發現，X疾控中心除內控基礎較弱以外，還存在專業人員不足、內控意識薄弱以及內控評價方法不適用等問題，多數員工并不了解內部控制理論，對本單位的內部控制制度及實施過程了解不夠。因此，除了制度保證，單位還應及時進行宣傳引導，幫助員工更好地理解內控制度及其運行機制。其次，從內部控制運行現狀來看，必要的審批環節和監督環節缺失，導致財務風險和廉政風險增大。因此，對于未建立內部控制制度的事業單位，應當根據單位層面和業務層面的實際情況建立相關制度，奠定良好的內部控制管理基礎。

目標導向的內部控制評價體系在反映內部控制實施效果方面具有較大優勢。其次，在操作層面，指標數據容易獲得，操作性較強，能在一定程度上避免填報者的主觀干擾，防止模板式填報，結果更為客觀和真實。但由于目標導向內部控制評價體系中的評價指標不夠全面，未能涵蓋影響內部控制目標的所有因素，在評價結果上可能存在偏差。因此，單位需要根據內控評價結果，以評促建，充分利用評價結果優化單位內部控制制度，提升單位內控水平。