否定意見審計報告的影響研究

陳云

摘要：近年來，上市公司信息披露質(zhì)量問題備受各方關注，國務院金融穩(wěn)定發(fā)展委員會召開了多次會議，提出要加大打擊財務造假的力度。審計報告是審計信息和審計質(zhì)量的載體，能夠反映上市公司的財務經(jīng)營狀況。被出具非標準審計意見的審計報告通常意味著公司財務報表出現(xiàn)了重大問題，而被出具否定意見的情況更為嚴重，將對被審計單位產(chǎn)生重大的社會影響。希望本文的研究能夠提升企業(yè)的盈利能力，提升注冊會計師的業(yè)務和執(zhí)業(yè)能力等方面做點貢獻。

關鍵詞：非標審計報告;否定意見審計報告;原因;影響

近年來，上市公司信息披露質(zhì)量問題備受各方關注，公司如果被出具被出具否定意見的審計報告，影響極大。對被審計單位而言，一旦被出具了否定意見的審計報告，通常就表明公司的經(jīng)營和被審計的財務報表出現(xiàn)了重大問題，會嚴重影響公司的形象。對否定意見審計報告的分析有利于企業(yè)解決自身缺陷，提高其風險防范能力，從而使企業(yè)的經(jīng)營能力得到提升;對注冊會計師而言，出具什么意見的審計報告依賴個人的職業(yè)判斷，這就增加了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務的成本。而出具否定意見審計報告使注冊會計師面臨更大的挑戰(zhàn)，可能會在與公司管理層和治理層溝通中，以及披露哪些事項上出現(xiàn)分歧，造成與客戶之間緊張的關系。近幾年來非標準審計報告的數(shù)量越來越多，對否定意見審計報告進行分析有利于注冊會計師在審計工作中發(fā)揮更為有效的作用，有利于提升注冊會計師的業(yè)務能力和職業(yè)道德水平;對報告使用者而言，一份審計報告可以提供大量關于公司本年度經(jīng)營及財務狀況的信息，是報告使用者獲取信息的主要途徑，給予決策者更多的參考。對否定意見的審計報告進行分析，有利于報告使用者更好地理解審計報告，了解有關審計報告的更多情況，提升其信息價值。

一、前期研究文獻回顧

審計報告反映了注冊會計師對財務報表的審計情況，審計報告的格式與要素是一個逐漸規(guī)范的過程。尚兆燕（2010）[1]認為在審計報告意見類型的依據(jù)上，要充分利用實踐，尤其是法律訴訟的檢驗力量;在確定注冊會計師法律責任時，要樹立更為明確的責任標準;應考慮在重要性和審計意見類型選取的標準上制定一些可供參考的標準。在審計報告中用語和措辭方面，要重點關注注冊會計師的表述。陸曉暉（2015）[2]對美國審計署審計報告要素進行了相關研究，認為可以在審計報告中進一步明確審計的相關背景和目標，這樣能夠增加公眾對審計工作價值的認可;可以給被審計單位提供一個表達意見的平臺，將被審計單位的回應納入審計報告中，這一做法可以從被審單位的視角給出更多的信息。涂娟（2013）[3]以我國2005-2012年的上市公司為樣本進行研究，認為公司的治理結構能夠反映出公司的獨立性狀況，可以體現(xiàn)公司內(nèi)部控制的有效性，如果沒有良好的公司治理結構則容易被出具非標準審計意見。

其后有學者以2007年至2008年上市公司為樣本進行研究，發(fā)現(xiàn)非準標審計意見與公司的治理結構之間有著很大的相關性，沒有設立審計委員會的上市公司更容易被出具非標準審計意見。還有學者在2014年選取了我國2009年至2012年上市公司的1156個研究樣本，對上市公司年報審計意見的影響因素進行了分析，研究發(fā)現(xiàn)審計費用對注冊會計師出具審計意見的影響很大，如果注冊會計師比較依賴審計費用，在出具審計意見時可能會考慮審計意見對后續(xù)業(yè)務的影響，給出非標準審計意見的可能性會比較小。

二、我國資本市場審計報告的意見類型分析

我國上市公司2017-2019年度的審計意見匯總情況如表1所示。從表中數(shù)據(jù)可發(fā)現(xiàn)，歷年的無保留意見都占據(jù)大多數(shù)，非無保留意見的數(shù)量和占比一直比較少，但非無保留意見的數(shù)量占比在逐年增加。

上市公司被出具非無保留意見主要有以下幾個原因：審計范圍受限，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);持續(xù)經(jīng)營存在不確定性;重要會計事項處理不當，但不具有廣泛性。否定意見在我國證券審計市場上出現(xiàn)的次數(shù)極少，我國首次出現(xiàn)的否定意見審計報告是重慶渝港鈦白粉1997年的審計報告。

三、案例分析

F公司之前主要從事房地產(chǎn)開發(fā)和建材業(yè)務，后來通過收購涉及了互聯(lián)網(wǎng)及游戲業(yè)務。

2018年，企業(yè)的發(fā)展受到多方面的影響。一方面是手機游戲市場競爭激烈、業(yè)務發(fā)展未能達到預期效果所帶來的業(yè)務風險。另一方面是由訴訟糾紛和對外擔保等引發(fā)的潛在風險。公司2019年業(yè)績虧損約9億元，并且總負債有70多億元。公司迫于債務壓力發(fā)布了出售主要資產(chǎn)的計劃，將拍賣多處房產(chǎn)和個別子公司。

（一）否定意見審計報告產(chǎn)生的背景分析

近年來F公司因違規(guī)擔保和多項訴訟等事項纏身，早在2017年就被出具了無法表示意見的審計報告。2018年公司計提了大額減值，導致公司所有者權益為負，注冊會計師對2018年年報出具了保留意見。

在2019年審計報告中，注冊會計師首先表明意見類型為否定意見。在形成否定意見的基礎部分中，共涉及預計負債轉回、應付利息轉回、債權轉讓等12個事項，其中部分事項違反了會計準則，公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。在其他信息部分，注冊會計師表明其他信息存在重大錯報。在關鍵審計事項段，不存在除形成否定意見的基礎部分所描述的事項之外的關鍵審計事項。注冊會計師在其他事項中說明了F公司在上一年度被出具保留意見的情況，隨后說明了管理層、治理層及注冊會計師對財務報表審計的責任。

（二）導致否定意見的原因分析

1.審計范圍受限

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》，如果注冊會計師不能對被審計單位的重要子公司的財務信息執(zhí)行審計工作，無法就合并財務報表中與該子公司有關的部分獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，由于該子公司可能存在的錯報影響位合并財務報表的大多數(shù)項目，通常認為該事項對被審計單位合并財務報表可能產(chǎn)生的重大且廣泛的影響。

F公司本年度有多家重要子公司的審計范圍受限。A子公司被司法判決用于償還債務，公司已經(jīng)更換法人和印章，因此，無法獲取銀行對賬單、詢證函、企業(yè)聲明書等需要加蓋公章的資料，相關審計程序無法執(zhí)行。同時，由于上述原因，公司沒有提供重要子公司A公司的相關財務資料。F公司的重要組成部分的B子公司位于英國劍橋，F(xiàn)公司營業(yè)收入的99%以上來自于該子公司。受到新冠疫情的影響，注冊會計師無法對該子公司開展現(xiàn)場審計工作或?qū)嵤┍匾膶徲嫵绦颉徲嫹秶芟薜馁Y產(chǎn)占公司總資產(chǎn)的37%，審計范圍受限的收入占收入總額的99%以上。該事項對公司財務報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性。

2.持續(xù)經(jīng)營

注冊會計師應對管理層在編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設進行判斷，如果情形不適當，則不管有沒有在財務報表中得到披露，注冊會計師都應出具否定意見。F公司2019年度歸屬于母公司的所有者權益為-22.41億元，并且因為涉及多個訴訟事項，F(xiàn)公司的多個銀行賬戶已被凍結，所持的多家子公司股權、房產(chǎn)被凍結，共計金額約45億元，這些事項已對公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響;此外，占F公司收入99%以上的重要子公司A公司及B公司被強制抵債。F公司已不具備持續(xù)經(jīng)營能力。

3.審計溝通問題

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則1151號——與治理層的溝通》，注冊會計師需要與公司治理層進行充分地溝通。如果注冊會計師不能與公司治理層進行充分地溝通，這通常意味著令人不滿意的控制環(huán)境，注冊會計師可能不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以形成對財務報表的審計意見。注冊會計師于2020年8月6日與F公司治理層進行了第一次書面溝通，公司于2020年8月13日進行回復，但該回復中僅有授權代表簽字，沒有授權文件。2020年8月18日與其治理層進行了進一步的溝通，截止至審計報告出具日，公司治理層尚未進行回復。

（三）否定意見的影響

1.暫停上市

注冊會計師發(fā)對F公司出具了否定意見的審計報告，并明確表示公司違反了會計準則。上交所隨即發(fā)出監(jiān)管函，要求公司進行整改，并對違規(guī)的主要責任人員進行處罰。

公司股票從2020年11月份開始停牌，根據(jù)規(guī)定，上交所將在15個交易日內(nèi)作出暫停上市的決定。自2020年以來，公司已經(jīng)發(fā)布了30多份暫停上市風險警示公告，這是前所未有的。結合公司目前的狀況來看，停牌暫停上市的的結果是必然的。

目前，F(xiàn)公司已經(jīng)被中國證監(jiān)會立案調(diào)查。注冊會計師經(jīng)重新審計，出具了無法表示意見的審計報告，涉及事項包括重大差錯和管理層責任、持續(xù)經(jīng)營能力等事項。雖然公司管理層也給出了相關回應，但所涉及的事項都很復雜，未來能否完全解決存在重大不確定性。

2.高管辭職

上市公司獲得非標審計意見后傾向于變更高管。在F公司被出具否定意見后，公司前后多次發(fā)出公告，董事長、監(jiān)事、董事相繼辭職。這說明公司愿意從自身出發(fā)想辦法，更換公司高管，希望能夠改變現(xiàn)有的財務狀況，改善公司經(jīng)營環(huán)境，避免再被出具非標審計意見。這也是上市公司改善經(jīng)營狀況、優(yōu)化治理結構的重要途徑。但是上市公司在變更高管時要小心謹慎，因為不是所有的變更給公司帶來的結果都是好的。有研究表明變更公司高管可能會帶來相反的作用，而且新上任的高管可能把某些責任推給之前的人員，公司后續(xù)的經(jīng)營狀況能否得到改善還有待考量。

四、對會計師事務所及注冊會計師的啟示

1.對會計師事務所的啟示

會計師事務所應謹慎選擇客戶，防止被審計單位的經(jīng)營風險轉化為事務所的審計風險。隨著審計法律制度不斷完善，審計失敗面臨的訴訟風險逐步增加，注冊會計師的勤勉盡責并不能完全消除審計風險。所以在選擇客戶時，首先要進行風險評估，考慮事務所要面臨的風險水平。如果被審計單位自身有著較高的經(jīng)營風險，事務所在執(zhí)行業(yè)務過程中也會面臨較高的審計風險。要充分了解被審計單位的內(nèi)外部環(huán)境，分析被審計單位的盈利能力，被審計單位是否具備持續(xù)經(jīng)營能力，充分評估其財務狀況，如果評估的風險較高，則應拒絕承接該業(yè)務。要樹立質(zhì)量為先的觀念，不要只追求業(yè)務的數(shù)量，拒絕承接風險較高的審計業(yè)務。

會計師事務所應嚴格按照風險導向?qū)徲嬃鞒涕_始審計工作。在預估公司存在較高的重大錯報風險時，應執(zhí)行更多的審計程序，進行大量的細節(jié)測試。

2.對注冊會計師的啟示

作為審計業(yè)務的執(zhí)行者，注冊會計師在審計業(yè)務實施過程中的表現(xiàn)直接影響著審計質(zhì)量。發(fā)表否定意見會使注冊會計師面臨比較大的壓力，注冊會計師必須要遵守職業(yè)道德和規(guī)范，堅持獨立性，保持客觀公正，發(fā)表客觀公正的審計意見。注冊會計師要與公司的管理層和治理層進行充分地溝通，以減少發(fā)表非標準審計意見的阻力。

參考文獻：

[1]尚兆燕.再論審計報告的類型依據(jù)和格式[J].財會學習，2010（12）.

[2]陸曉暉.美國審計署審計報告要素及其借鑒[J].中國內(nèi)部審計，2015（04）.

[3]涂娟，婁乾坤.上司公司非標準審計意見研究與分析——基于滬市A股上市公司的經(jīng)驗分析[J].財會通訊，2013（24）.