新冠疫情下上市公司年報審計：風險與應對

袁廣達（博士生導師），顧鵬程，吳佳敏

自新冠疫情爆發以來，全球經濟活動受到較大影響。對于企業而言，疫情導致其主營業務收入銳減、資金周轉停滯、資產減值風險增大，企業的持續經營能力受到嚴重沖擊。基于此，國家出臺了一系列應對新冠疫情沖擊的優惠政策和措施。盡管如此，在重重壓力下，企業的財務報表能否真實公允地反映企業的財務狀況、盈利情況及現金流量呢？這對注冊會計師的專業勝任能力提出了更高的要求，也對會計師事務所的質量控制形成了考驗。

一、新冠疫情對企業經營的影響

1.從海底撈案例說起。海底撈是一家全球知名的大型直營餐飲品牌火鍋店，也是以經營川味火鍋為主、將各地火鍋特色融為一體的創新型火鍋餐飲店。海底撈國際控股于2018年5月17日在港交所遞交上市申請，并于當年9月26日起正式在香港公開發售其股份。海底撈的擴張勢頭強勁，據公開財務報告披露顯示，2017年底門店數量為273家，至2021年6月增長到1597家[1]。

然而受疫情的持續影響，海底撈業務增長趨勢不容樂觀。據筆者對2018～2021年海底撈四年財報的分析，雖然其在2021年上半年營業收入為200.94億元，相比2020年上半年上漲了106%，但據管理層披露，收入上漲的主要原因是新門店的擴張以及2020年上半年長時間關停店面。事實上，海底撈的核心經營指標翻臺率已經連續三年大幅度下跌，翻臺率已經從2018年的5次/天，下跌至2021年的3次/天，其直接后果則是海底撈的戰略性收縮，即2021年12月31日前關停300家門店且不再設立新門店。如果說2020年上半年經營業績下滑是因為疫情突發所致，那么2021年翻臺率持續下跌則是因為疫情的持續影響。

除經營能力下降外，海底撈的流動性也出現了大幅波動。據分析，2020年上半年經營活動獲得的現金流量相比前三年平均水平下降了67%，又因為流動負債相比前三年平均數上升了189%，導致海底撈短期償債能力大幅下降。如果海底撈沒有在2020年取得32億元的銀行借款，其現金流就無法支撐其經營活動，海底撈的資產負債率也因此從2019年的45.66%上升到了61.25%。考慮到海底撈是餐飲行業龍頭，獲利能力強、銀行信用好，所以能夠獲得大額銀行借款，而如果其他中小企業遇到類似的現金短缺問題，處理方法很可能就是裁員、停業等，企業的持續經營能力將會受到嚴重考驗。

此外，2020年上半年海底撈的應收賬款周轉天數提高了63%。疫情背景下企業應收賬款周轉天數上升是普遍現象，但如果應收賬款數額較大，債務公司也面臨現金流短缺問題，此時債權公司不僅壞賬風險升高，現金流也會受到較大影響。

2.新冠疫情影響企業經營的特點。

（1）突發性。新冠疫情的突發性對企業的應急管理能力提出了挑戰。由于新冠病毒存在潛伏期，并且疫苗手段以及常規管理手段無法完全切斷疫情的傳播，而緊急管理手段又會影響經濟的正常運轉，疫情總是會在管理疏漏的地區突然爆發，且無法預測。因此，企業需具備一套應對突發性危機的應急管理機制，但這必然會在一定程度上增加企業的經營成本。同時，新冠疫情的突發性也會影響企業的戰略規劃。疫情的突發性不一定會對企業的長期戰略造成太大影響，但對企業的短期戰略勢必有較大沖擊。海底撈在疫情中保持擴張的長期戰略并未被中斷，相反投資水平比2019年同期還有所上升。然而短期戰略發生了較明顯的變化，在2020年1月底至3月中旬，海底撈關停了中國大陸大部分門店并提高了外賣的供應比率。據2020年中期財報顯示，疫情期間海底撈的外賣業務增長幅度為124%，同時餐廳業務下降幅度為19%。

（2）持續性。盡管中國擁有行之有效的防控手段，疫情爆發之后會以最快的行動控制疫情的蔓延，但是國外疫情的嚴峻形勢依然會對中國產生持續性的負面影響。一方面，疫情的持續性干擾了產業供應鏈的正常運轉。我國大陸的新冠疫情在首次清零之后，又陸續有多次小規模爆發。疫情的反復性增加了企業經營的不確定性。供應鏈的不穩定性和需求的不確定性使得企業難以預測未來的銷售規模以及市場變化趨勢，在一定程度上阻礙了企業對經營模式的調整，進而增加了運營成本。另一方面，疫情的持續性加劇了中小企業的融資約束。相比大型企業，中小企業的經營穩定性和綜合償債能力相對不足。在疫情的影響下，原材料價格上漲、訂單需求不穩定、短期現金儲備不足等因素加大了中小企業與大型企業之間的差異。在這種背景下，中小企業更不容易獲得投融資機構的青睞。融資渠道的受限加重了中小企業的資金壓力，企業經營者陷入了經營困境。

（3）公共性。新冠疫情并非是個別企業、個別行業所需面對的問題，它涉及全球、全社會的每個組織和個人，具有社會屬性與國際性，即公共性和跨界性。新冠疫情對世界經濟的影響總體上是負面的。雖然對少數企業有正面影響，如互聯網、物流等行業，但是對于絕大多數行業而言，疫情帶來的影響是負面的。盈利能力的下降、流動性的惡化、周轉能力的減弱，都讓沒有能力管理突發公共危機的企業面臨持續經營的難題。同樣，企業面臨的這些難題也對會計師事務所的年報審計工作提出了更高要求，為財務報告審計增加了難度，注冊會計師需要以更審慎的眼光來應對隨之而來的挑戰。

（4）相互關聯性。世界是一個整體，沒有一個企業或者個人可以獨立存在于這個世界。不同的企業和個人之間存在交易行為，交易行為催生了商業社會，商業社會又建立在信用的基礎上，鏈條上一個企業或個人的波動或多或少會影響到整個經濟社會。新冠疫情會造成部分企業經營困難，而這種困難又會通過企業與企業間的相互關聯而傳導至其他企業，最終波及全世界。

總之，新冠疫情對世界經濟的影響負面遠多于正面。面對疫情的突然爆發，企業很難在短時間內做出合理應對。新冠疫情的持續性導致消費持續萎靡，需求的不足讓企業的生存更加困難。在經濟下滑、經營困難的情況下，企業內部的弊病開始顯露出來，反映到財報上則是信息不公允、不真實。相應地，審計企業財務報告的注冊會計師將面臨更高的審計風險。

二、新冠疫情下面臨的審計風險

1.新冠疫情提高了評估被審計單位持續經營能力的難度。根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定，持續經營假設是指被審計單位經營活動在可預見的未來會一直繼續下去，不考慮終止經營或破產清算的情形。此次疫情對企業的持續經營能力形成了巨大威脅，注冊會計師尤其要對企業盈利能力和流動性能力等進行合理評估。

（1）盈利能力評估。注冊會計師需重點關注企業在新冠疫情下盈利能力的評估問題。企業盈利性主要反映在收入和利潤上，而收入確認本身就存在較高的舞弊風險，尤其受新冠疫情影響，市場需求受到沖擊，企業收入出現大幅波動，管理層存在虛增收入的動機。此外，注冊會計師對收入的審計本身就是審計工作中的一大難點，需要關注收入的確認和披露是否符合會計準則和相關信息披露要求，尤其需要關注首次執行新收入準則的公司是否按照“五步法”[2]對收入進行了恰當的確認和計量。筆者認為，在疫情的持續影響下，注冊會計師應當關注收入的真實性以及準確性，重點關注被審計單位管理層是否存在財務舞弊動機。這對注冊會計師職業判斷能力提出了較高要求，需要注冊會計師具有足夠的專業勝任能力和對新時空環境的把控能力。

除此以外，未來疫情將如何影響企業的持續經營能力，也需要注冊會計師進行合理的職業判斷。在某些特殊行業，例如餐飲業、文化娛樂行業、旅游行業等，因為疫情防控政策導致未來收入具有不確定性，從而影響對企業持續經營能力的評估。尤其是許多國家在疫情期間采取封國關店的防控措施，導致海外上市公司收入的不確定性尤為突出，這也體現了此次疫情的公共性和廣泛性。

（2）流動性能力評估。在企業流動性方面，現金流的充裕程度和應收賬款的回收速度都是其中重要的影響因素。現金流短缺將會直接影響企業償債能力，償債能力的評估將會直接影響對公司持續經營能力的評估。許多中小型企業現金流本就不充裕，經歷此次疫情沖擊且難以在短時間內向銀行等金融機構籌資，資金鏈隨時可能斷裂，企業將面臨破產清算的風險[3]。由此，注冊會計師需要對被審計單位未來12個月內是否有足夠的現金流用于經營與運作進行評估，如果被審計單位不適用于持續經營編制基礎，則需考慮采用清算編制基礎。除此之外，疫情給全球上市公司帶來的影響是普遍的、聯動的，被審計單位的客戶也同樣面臨資金流動性不足的問題。尤其是海外應收賬款的回收變慢，導致應收賬款周轉率下降，客戶超過信用期付款的可能性增加，甚至存在客戶在疫情期間破產的情況，這都將加大注冊會計師審計工作的難度。

2.新冠疫情提高了注冊會計師對期后事項判斷的難度。根據《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的規定，期后事項主要考慮資產負債表日至審計報告報出日之間發生的可能影響財報數據的事項，以及注冊會計師在審計報告報出日之后獲悉的事實。其中，期后事項分為調整事項和非調整事項。

（1）調整事項。例如，疫情將會對企業應收賬款的可收回性造成重大威脅，導致違約風險增加，而高違約率又會通過鏈式影響波及各行各業，最終引發財務爆雷。這就需要注冊會計師對應收賬款期末計量更加關注，嚴格按照賬面價值與預計未來現金流量的現值二者孰高的原則計量。但是未來現金流量的預測要求注冊會計師具備足夠的專業勝任能力，缺乏相關經驗可能加大審計中的檢查風險。除此以外，企業的資產減值風險也會相應增加，如由于疫情期間需求波動導致固定資產、存貨等存在減值跡象。注冊會計師基于執業謹慎性原則，不應高估收入和資產也不應低估費用和負債，因此需要檢查被審計單位對預計負債、資產減值損失計提的充分性和準確性。

（2）非調整事項。非調整事項是指在資產負債表日后發生的、不對資產負債日已存在情況產生影響的事項。根據定義可知，非調整事項不影響資產負債日的財報金額，因此也不涉及調整。但是，為了使會計報表使用者全面了解企業的財務狀況和經營成果，引導會計報表使用者做出正確的判斷與決策，注冊會計師出于盡責義務應提請被審計單位管理層在會計報表附注中予以披露，說明此類事項可能對財務狀況、經營成果造成的影響。尤其需重點關注對企業期后應收賬款回收能力的描述。如果被審計單位沒有對該問題進行披露，或者沒有按照準則要求進行披露，那么該財務報表可能無法真實、全面地反映被審計單位的財務狀況。特別地，企業還應在附注中重點說明是否因新冠疫情反復性、全球性的特點導致未來一段時間內企業在盈利能力、償債能力等方面存在高度不確定性。

3.新冠疫情增加了審計證據獲取的難度。在疫情背景下，會計師事務所為響應國家號召，開始陸續減少不必要的跨省流動，原本的實地審計逐步被遠程審計所替代。遠程審計是指在審計項目組因當前特殊情況所限，暫時無法赴被審計單位實施現場審計的情況下，通過現代通訊手段（電話、電子郵件、數據交換平臺、視頻工具等）獲取被審計單位相關資料和信息，并與被審計單位相關人員保持遠程交流和聯系的審計方法[4]。遠程實施部分審計程序并完成審計底稿編制工作，可在一定程度上保證資產存在性的再認定，但這一特殊審計方法無形中給審計工作帶來了風險。并非所有審計程序都適合采用遠程方式實施[4]，審計項目組需要結合具體審計目標來評價采用遠程審計方式的可行性。

審計項目組盡管可以采用電子數據傳輸的方式從被審計單位獲取所需資料的電子版，并執行相應的審計程序，但難以通過遠程方式觀察被審計單位經營場所的全貌以及執行某些關鍵控制程序。由于遠程視頻盤點在獲取審計證據方面的可靠性與充分性不足，進行視頻盤點也并不能完全替代現場實地盤點。一方面，原始文件的可靠性大于復印件和掃描件，而原始文件通過轉換得到的電子信息，其證明力度又通常大于從復印件或掃描件轉換得到的電子信息，并且其可靠性很大程度上取決于企業IT部門對信息轉換和維護方面的控制，電子文件可能存在被被審計單位篡改或故意遺漏的風險，從而加大了審計風險。另一方面，根據注冊會計師審計準則，除特殊情況外注冊會計師必須對銀行存款和重大往來款項實施函證程序。受疫情影響嚴重的地區，被詢證者可能處于隔離狀態或未恢復工作而無法及時獲取函證并回函，這就增加了注冊會計師對銀行存款、往來款項存在性和金額準確性的核實風險。

三、新冠疫情下審計風險的應對

1.會計師事務所應當做好審計質量控制。嚴格執行審計準則、遵守職業道德規范是所有注冊會計師執業的基礎，也是避免注冊會計師陷入法律糾紛、保護自身權益的有力武器。在新冠疫情背景下，審計風險陡然增加，加大了注冊會計師開展審計工作的難度。面臨如此巨大的挑戰，注冊會計師更要嚴格執行審計準則，以準則為一切工作的出發點，不能以疫情阻礙現場審計為由，減少一些重要、必需的審計程序或者樣本量，否則會降低審計質量、增加審計風險。除了審計準則這一職業準繩，遵守職業道德規范也是對注冊會計師的必然要求。注冊會計師應對高風險審計事項保持獨立、謹慎的職業判斷和職業懷疑，對低風險審計事項也要保證充分、應有的關注。

針對疫情防控下的審計工作開展不能一刀切，需要針對具體情況具體分析。注冊會計師應當根據被審計單位所在地區的疫情防控政策，對年報審計工作進行統籌規劃并制定專屬于這個審計項目的審計計劃。同時，如果疫情導致審計項目組難以獲得充分、適當的審計證據，注冊會計師應盡快就此事與被審計單位溝通，說明審計證據數量和質量對于審計工作的必要性。如果審計工作嚴重受阻，需要及時向相關監管部門反映情況，與被審計單位管理層溝通，提請股東會注意，以確保審計質量。

2.對重大錯報風險進行持續評估，在審計底稿中留有記錄。在審計計劃階段，注冊會計師就需要確定重大錯報金額。隨著審計工作的推進，注冊會計師對被審計單位內控設計、內控運行等方面有了更加全面的了解后，可能會修改這一金額的大小，可見審計過程是持續推進的。受新冠疫情影響，某些被審計單位的未來經營情況存在重大不確定性，尤其要關注疫情期間行業內的特別規定、法規等；被審計單位及其環境可能發生重大變化，因此注冊會計師之前積累的經驗將不再完全適用。在上述情況下，注冊會計師就需要對重大錯報風險進行持續評估。持續評估是指從注冊會計師編制審計計劃到初步預審再到年后的年審乃至出具審計報告這一時間段內，審計項目組都需要考慮修改重大錯報金額并評估其合理性和準確性。

除了持續評估重大錯報風險，審計項目組還可能需要恰當調整審計計劃和審計方法。具體來說，審計項目組可能需要關注以下方面的內容：①審計計劃的修改。審計計劃是否需要修改、在哪些方面修改以及如何修改，上述問題在確定時，審計項目組需要綜合考慮多方面因素。例如，被審計單位所處行業環境、被審計單位受疫情影響的嚴重程度、持續評估重大錯報風險得出的結論、相關內部控制的設計和運行情況、以前年度審計情況等。審計計劃包含總體審計策略和具體審計計劃，對其做出的任何重大修改，項目組都需要在審計工作底稿中留下修改痕跡及理由。②適時調整審計方法。審計項目組可以考慮在條件適宜時進行遠程審計，獲取部分審計證據并編制審計底稿，但同時要積極地為疫情解封后去到被審計單位現場執行剩余審計工作做好充分的準備。

3.對受新冠疫情影響特殊審計事項保持職業懷疑態度。審計項目組在執行審計程序的過程中需要時刻保持職業懷疑的態度，相較于以往要以更加審慎的態度對待被審計單位的經濟事項，尤其是受疫情影響的關鍵事項。除此之外，疫情打亂了市場正常運行的秩序，針對企業持續經營能力的評估以及期后事項的披露等問題，都對注冊會計師的職業判斷能力提出了更高的要求。在判斷出被審計單位在疫情中受到較大負面影響后，注冊會計師應當對以下三個方面給予重點關注：

（1）與持續經營能力相關的事項。注冊會計師需要判斷被審計單位受疫情影響的嚴重程度，并評估新冠疫情對被審計單位持續經營能力可能產生的影響。注冊會計師應當重點關注被審計單位有無重大債務違約、現金流波動、應收賬款賬齡的變動、壞賬及融資能力的變動、債務擔保情況、銷售或采購合同是否能正常履行、主要客戶的流失、主要產品市場占有率急劇下降等情形；持續關注與持續經營相關的信息及其合理性；關注管理層在業績壓力下操縱利潤的跡象，重點關注報告期末與利潤相關交易的真實性及公允性。注冊會計師應當運用職業判斷能力，評估影響被審計單位持續經營能力的相關事項是否構成重大不確定性；評估相關事項不確定性潛在影響的重要程度，就單獨或匯總起來是否構成重大不確定性得出結論；獲取充分、適當的審計證據，評估被審計單位采用持續經營假設編制財務報表是否適當。

（2）與期后事項相關的事項。由于新冠疫情具有反復性，被審計單位的持續經營能力可能會迅速發生變化。如果注冊會計師發現存在對財務報表有重大影響的期后事項，應當考慮這些財報事項是否得到恰當的會計處理并被充分披露。此外，由于疫情的不可預測性，注冊會計師很可能無法及時掌握相關信息，導致審計風險產生。如果在審計報告報出日之前相關事項導致被審計單位的持續經營能力受到重大影響，而注冊會計師沒有及時發現這一事項，很可能導致出具錯誤的審計意見。因此，在疫情大背景下，注冊會計師應當對被審計單位進行動態、持續的經營能力評估，及時獲取重要的相關信息，以提高審計報告的可靠性。

（3）特殊行業和業務領域。注冊會計師應當關注受疫情影響較大的高風險行業及高風險領域。高風險行業包括文化娛樂行業、房地產行業、餐飲行業及旅游業等，高風險領域包括收入、現金流、資產減值、金融工具等。審計項目組在審計高風險企業的年報時，應當利用分析性復核來驗證收入的合理性，如果發現矛盾（如經營活動現金流與應收賬款之和下降而收入上升），就需要增加實質性審計程序來獲取充分適當的審計證據，以驗證被審計單位是否存在收入造假的情況。

4.謹慎出具審計報告意見。注冊會計師應當關注被審計單位的財報編制基礎，判斷持續經營假設是否適當。如果被審計單位財報持續經營假設不再適用，被審計單位應當相應轉變財報編制基礎。如果被審計單位管理層拒絕修改財務報表的編制基礎，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定，考慮修改審計報告意見。注冊會計師如果受疫情影響無法到達現場，或者被審計單位以疫情為由拒絕配合，導致注冊會計師無法獲取充分適當的審計證據，應將其認定為審計范圍受限并評估其對審計報告意見產生的影響。即使管理層按照要求正確列報，但注冊會計師仍認為該事項對財務報表使用者的理解非常重要，就應當在審計報告中增加強調事項段進行詳細說明。如果注冊會計師發現疫情導致的特殊事項與財務報表無關，但對于報表使用者來說是重要的，就應當在審計報告中增加關鍵審計事項段以提高審計報告質量。

5.關注政府抗疫應急政策執行性審計。新冠疫情是前所未有的突發事件，政府會因地制宜啟動應急措施，制定、發布并執行臨時性的政策和措施。我國政府對企業的支持政策就體現在政府補助、減稅降費、金融政策等方面，如：財政部、國家稅務總局《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》規定，在疫情中受影響較大行業的企業，2020年度發生的虧損最長結轉年限由5年延長至8年；對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務及居民必需生活物資快遞收派服務所取得的收入免征增值稅。以上抗疫政策在疫情期間從不同程度上幫助企業渡過難關，在企業年報上則體現在其他收益、稅金及附加及所得稅費用等項目。

新冠疫情下出臺的政策具有臨時性和應急性，上述政策在常規狀態下不曾出現，所以，財務人員可能不具備處理該業務的能力，或者因為不熟悉業務、理解上的偏差而導致財務處理發生重大錯誤，致使財務報表中相應項目數額出現重大錯報。此外，部分管理人員可能繞開內部控制環節將來自政府的補助金或是下撥的抗疫物資等占為己有、中飽私囊，給審計帶來難以預測的風險。因此，注冊會計師需要提前重點關注政府抗疫政策、幫扶政策和應急政策等相關規定，在編制相應審計計劃時應當給予足夠關注，以制訂針對性的審計方案，將審計風險降低到可接受的水平。