我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的分析與研究：成就與意義、問(wèn)題與挑戰(zhàn)、啟示與建議

| 陸正飛 許曉芳 祝繼高 蔣朏

一、引言

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度自1980年恢復(fù)重建以來(lái)，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷打基礎(chǔ)、建機(jī)制、謀創(chuàng)新，積極維護(hù)市場(chǎng)秩序、服務(wù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，行業(yè)活力大大增強(qiáng)，行業(yè)影響力顯著提升。截至2020年底，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所近1萬(wàn)家，事務(wù)所從業(yè)人員（不包括執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）超過(guò)20萬(wàn)人，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師超過(guò)11萬(wàn)人，每年服務(wù)企事業(yè)單位超過(guò)420萬(wàn)家，累計(jì)幫助市場(chǎng)主體在資本市場(chǎng)融資超過(guò)200萬(wàn)億元，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的騰飛做出了重要貢獻(xiàn)（劉昆，2021）。但是，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展過(guò)程中，社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的質(zhì)疑也始終存在。審計(jì)工作存在其固有限制，而公眾并不完全了解或認(rèn)同，往往要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性提供絕對(duì)保證。近年來(lái)，資本市場(chǎng)上出現(xiàn)的諸如康得新、康美藥業(yè)和瑞幸咖啡等重大財(cái)務(wù)造假事件，引起社會(huì)輿論一片嘩然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)再次被推上風(fēng)口浪尖。本文擬利用來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)、中注協(xié)官網(wǎng)披露數(shù)據(jù)、中注協(xié)為本研究提供的數(shù)據(jù)及相關(guān)文獻(xiàn)資料中所呈現(xiàn)的我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，客觀(guān)反映我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，理性總結(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展取得的主要成就，客觀(guān)評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要地位和意義，深刻揭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的問(wèn)題和挑戰(zhàn)，以為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的未來(lái)發(fā)展提供政策啟示。

二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

（一）全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量及結(jié)構(gòu)。截至2020年底，全國(guó)正常執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含分所）數(shù)量為9825家。從地域分布上看，作為重要的專(zhuān)業(yè)服務(wù)中介機(jī)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所地域分布的主要因素。2020年度國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）總量排名前三為廣東、江蘇、山東三省，其會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量也位居前列。北京作為首都，因其特殊的經(jīng)濟(jì)政治地位，擁有事務(wù)所數(shù)量最多，共760家，占全國(guó)事務(wù)所總數(shù)的7.7%；寧夏回族自治區(qū)擁有事務(wù)所數(shù)量最少，為43家，僅占全國(guó)事務(wù)所總數(shù)的0.4%。

從組織形式上看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要以普通合伙制和有限責(zé)任制為主，二者合計(jì)共占據(jù)了全部會(huì)計(jì)師事務(wù)所的91%。而我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取特殊普通合伙制的組織形式，全國(guó)共有830家事務(wù)所（含分所）采取特殊普通合伙制，占據(jù)全部會(huì)計(jì)師事務(wù)所的8.4%。僅有12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所以個(gè)人形式存在，占比僅為0.1%。

從資產(chǎn)規(guī)模上看，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于典型的輕資產(chǎn)行業(yè)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模整體較小。其中，近一半（47.3%）的事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模在100萬(wàn)元到500萬(wàn)元之間；約四分之一（25.5%）的事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模不到100萬(wàn)元。資產(chǎn)規(guī)模在500萬(wàn)以上的事務(wù)所數(shù)量隨資產(chǎn)規(guī)模的增加而減少。資產(chǎn)規(guī)模在1億元以上的事務(wù)所僅有101家，占比約為1.0%。不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多，但呈現(xiàn)出以中小所為主的特點(diǎn)。

以中小所為主的特點(diǎn)，從注師規(guī)模也可見(jiàn)一斑。注師數(shù)量在10名以下的事務(wù)所高達(dá)6378家，占全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的64.9%。注師數(shù)量在10至49名的事務(wù)所有3257家，占比為33.2%。而注師數(shù)量在50名及以上的事務(wù)所僅有190家，占比僅為1.9%。

2.從業(yè)人員數(shù)量及結(jié)構(gòu)。截至2020年底，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員數(shù)量為203072人。

從學(xué)歷分布上看，本科學(xué)歷的從業(yè)人員數(shù)量最多，為110367人，占全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的54.4%；其次是大專(zhuān)及大專(zhuān)以下學(xué)歷，共計(jì)75249人，占比37.1%；碩士及博士學(xué)歷相對(duì)較少，其中，碩士學(xué)歷從業(yè)人員有17287人，占比8.5%，而博士學(xué)歷從業(yè)人員僅有156人，占比不到0.1%。

從年齡分布上看，超過(guò)一半（54.2%）的從業(yè)人員年齡在30歲及以下；其次是31至40歲這一年齡段，占比為23.6%。隨著年齡增長(zhǎng)，從業(yè)人員數(shù)量呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，41-50歲、51-60歲、61-70歲、70歲以上從業(yè)人員占比依次為12.2%、6.7%、2.6%、0.8%。

3.執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量及其結(jié)構(gòu)。截至2020年底，全國(guó)正常執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量為110264人。

從學(xué)歷分布上看，主要以大專(zhuān)學(xué)歷和本科學(xué)歷的注師為主，人數(shù)分別為37248人和55555人，占全國(guó)執(zhí)業(yè)注師人數(shù)的33.8%和50.4%。其他學(xué)歷中，碩士注師的占比也比較高，達(dá)到7.7%。

從年齡分布上看，執(zhí)業(yè)注師的年齡分布呈現(xiàn)出先上升再下降的趨勢(shì)。具體而言，在41-50歲及之前的年齡段，執(zhí)業(yè)注師數(shù)量隨年齡的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)。30歲及以下、31-40歲、41-50歲執(zhí)業(yè)注師占比依次為7.9%、21.4%、34.6%。此后，執(zhí)業(yè)注師數(shù)量呈現(xiàn)自然的衰減趨勢(shì)，51-60歲、61-70歲、70歲以上占比依次為18.5%、10.3%、7.3%。

從執(zhí)業(yè)年限上看，執(zhí)業(yè)注師的執(zhí)業(yè)年限分布并未在各個(gè)執(zhí)業(yè)年限段保持相對(duì)穩(wěn)定或呈現(xiàn)自然的衰減，而是在執(zhí)業(yè)5年左右時(shí)出現(xiàn)明顯的落差。具體而言，執(zhí)業(yè)5年及以下的注師數(shù)量為32724人，占比為29.7%；而執(zhí)業(yè)6-10年的注師數(shù)量下降至15636人，占比僅為14.2%，幾乎縮減了一半；執(zhí)業(yè)11-15年、16至20年和20年以上的注師數(shù)量則保持在相對(duì)穩(wěn)定的水平（2萬(wàn)人左右）。6-10年執(zhí)業(yè)年限注師人數(shù)出現(xiàn)斷層，這是一個(gè)顯著問(wèn)題。

4.業(yè)務(wù)收入及成本結(jié)構(gòu)。2020年全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所共實(shí)現(xiàn)收入957.52億元，共發(fā)生業(yè)務(wù)成本627.09億元，毛利率為34.51%。除審計(jì)服務(wù)之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還向資本市場(chǎng)提供包括資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢(xún)等在內(nèi)的多項(xiàng)服務(wù)業(yè)務(wù)。從業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)上看，審計(jì)收入依然是會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的主要來(lái)源，共獲得收入716.30億元，占業(yè)務(wù)收入的74.8%。咨詢(xún)收入和鑒證收入在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)總收入中的占比也較大，分別為132.19億元和28.11億元，各占比13.8%和2.9%。除此之外，造價(jià)收入、稅務(wù)收入、評(píng)估收入和其他收入依次占比2.5%、0.4%、0.1%和5.4%。從業(yè)務(wù)成本結(jié)構(gòu)上看，人力成本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)成本的主要內(nèi)容。2020年全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所共支付286.59億元的工資薪酬，接近全部業(yè)務(wù)成本的一半（45.7%）。

5.人均創(chuàng)收與人均年薪。2020年，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師均創(chuàng)收為86.84萬(wàn)元，而師均年薪為25.99萬(wàn)元。工資薪酬占業(yè)務(wù)收入的比重為29.93%。

（二）從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況

1.從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量及結(jié)構(gòu)。本部分主要以中注協(xié)發(fā)布的綜合評(píng)價(jià)前百家事務(wù)所排名中的前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表，對(duì)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分析。可以看到，排名前四的事務(wù)所均屬外資所，表明國(guó)際“四大”在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中仍然占據(jù)優(yōu)勢(shì)。從分所數(shù)量來(lái)看，以立信和大華為代表的內(nèi)資所平均分所數(shù)量高于國(guó)際“四大”，其中，立信和大華的分所數(shù)量均超過(guò)30家。從注師規(guī)模來(lái)看，立信擁有的執(zhí)業(yè)注師數(shù)量為前十大所中的最高，超過(guò)2200人。

2.業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)與年報(bào)審計(jì)收費(fèi)情況。相比于全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入結(jié)構(gòu)，審計(jì)收入對(duì)于前十大所更為重要。具體而言，前十大所的審計(jì)收入共計(jì)296.82億元，占總收入的86.0%。咨詢(xún)收入和鑒證收入分別為24.91億元和8.87億元，占比7.2%和2.6%。從各個(gè)事務(wù)所主營(yíng)業(yè)務(wù)收入情況來(lái)看，國(guó)際“四大”的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入高于內(nèi)資所，2020年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入均超過(guò)30億元。內(nèi)資所中，立信和天健的業(yè)務(wù)收入緊追國(guó)際“四大”，均超過(guò)30億元，其余四家內(nèi)資所業(yè)務(wù)收入也保持在20億元左右。

3.年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)。截至2021年4月30日，44家事務(wù)所共為4299家上市公司出具了2020年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。其中，獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司共計(jì)4044家，占比94.1%；共計(jì)255家公司的年度報(bào)告被出具了非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，占比5.9%。在全部非標(biāo)意見(jiàn)中，無(wú)保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段共112家，占比2.6%；保留意見(jiàn)共110家，占比2.6%；無(wú)法表示意見(jiàn)共33家，占比0.8%；無(wú)否定意見(jiàn)。可以看出，國(guó)際“四大”發(fā)表非標(biāo)意見(jiàn)的平均占比低于內(nèi)資所，其中，德勤和畢馬威甚至未出具非標(biāo)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。前十大所中，大華和天健出具非標(biāo)意見(jiàn)的比例較高，分別為4.8%和4.5%。但總體而言，前十大所發(fā)表非標(biāo)意見(jiàn)的概率顯著低于其余非十大事務(wù)所。255份非標(biāo)意見(jiàn)中，有174份來(lái)自非十大事務(wù)所，非十大事務(wù)所出具非標(biāo)意見(jiàn)比例達(dá)到10.4%。

三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已取得的主要成就

（一）行業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和專(zhuān)業(yè)能力的提升

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大。事務(wù)所數(shù)量從2010年的7793家增長(zhǎng)至2020年的9825家，平均每年新增203.2家事務(wù)所。注師數(shù)量從2010年的96492名增長(zhǎng)到2020的110264名，平均每年增長(zhǎng)1377.2名。此外，事務(wù)所規(guī)模也在不斷擴(kuò)大。

2.事務(wù)所管理和控制質(zhì)量不斷提升。從不同組織形式事務(wù)所數(shù)量變化上看，特殊普通合伙制事務(wù)所數(shù)量在近十年顯著增長(zhǎng)，從2010年的82家提升至2020年的830家，增長(zhǎng)了10倍。普通合伙制事務(wù)所的數(shù)量也迅速增加，從2010年的2458家增長(zhǎng)至2020年的4528家；而有限責(zé)任制事務(wù)所數(shù)量則顯著下降，從2010年的5247家下降至2020年的4455家。從事務(wù)所主動(dòng)辭職和非定期輪換或事務(wù)所合并原因?qū)е碌氖聞?wù)所變更事件數(shù)量，可以窺見(jiàn)我國(guó)事務(wù)所管理和控制質(zhì)量的變化。非定期輪換或合并原因?qū)е碌氖聞?wù)所變更事件數(shù)量自2001年以來(lái)總體呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，在2019年達(dá)到最高點(diǎn)，有711家公司的事務(wù)所在當(dāng)年發(fā)生了變更。從事務(wù)所主動(dòng)辭職的數(shù)量來(lái)看，主要集中在兩個(gè)時(shí)間段，分別是2001-2002年、2009-2015年。前者可能是由于國(guó)內(nèi)銀廣夏事件的影響，各事務(wù)所對(duì)原有客戶(hù)關(guān)系進(jìn)行了集中調(diào)整；而后者則與行業(yè)整體管理控制質(zhì)量的提升有關(guān)。

3.執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)日益提高。從不同學(xué)歷執(zhí)業(yè)注師數(shù)量及占比變化上看，碩士及以上學(xué)歷的注師人數(shù)和占比不斷提升，從2010年的4844人增長(zhǎng)至2020年的8882人，占比從5.0%提升至9.2%。而本科學(xué)歷注師人數(shù)和占比增長(zhǎng)更為顯著，從2010年的38435人增長(zhǎng)至2020年的55555人，占比從39.8%提升至57.6%。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與繼續(xù)教育總?cè)舜巫兓厔?shì)上看，每年參與繼續(xù)教育總?cè)舜螐?010年的116322人次增長(zhǎng)至2020年的149374人次。

4.事務(wù)所服務(wù)能力顯著增強(qiáng)。一方面，事務(wù)所服務(wù)功能從傳統(tǒng)的驗(yàn)資、審計(jì)等法定職能服務(wù)，不斷向其他新型鑒證服務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)、咨詢(xún)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)拓展。另一方面，事務(wù)所服務(wù)客戶(hù)數(shù)量也在不斷增加。截至2020年末，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為超過(guò)4154家上市公司提供了包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)的各項(xiàng)專(zhuān)業(yè)服務(wù)，服務(wù)總資產(chǎn)高達(dá)316.70萬(wàn)億元。

（二）行業(yè)監(jiān)管和相關(guān)制度的發(fā)展成熟

1.行業(yè)法制建設(shè)不斷完善。自我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建以來(lái)，相關(guān)法律和配套制度也在不斷發(fā)展和完善。1980年12月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》。1986年7月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》。1993年10月，第八屆全國(guó)人大四次會(huì)議審議通過(guò)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。2014年8月，全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了關(guān)于修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的決定。此外，行業(yè)還持續(xù)跟蹤相關(guān)國(guó)家和地區(qū)行業(yè)法制發(fā)展動(dòng)態(tài)，密切關(guān)注并積極參與《會(huì)計(jì)法》《審計(jì)法》《證券法》《公司法》《合伙企業(yè)法》《企業(yè)破產(chǎn)法》《反洗錢(qián)法》以及最高法《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》等20余部行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的制定和修訂工作，形成行業(yè)發(fā)揮專(zhuān)業(yè)作用、體現(xiàn)專(zhuān)業(yè)價(jià)值的制度保障。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系逐步與國(guó)際趨同。自1991年開(kāi)始，中注協(xié)不斷推進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則的建設(shè)。1991年至1993年，中注協(xié)先后發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)則（試行）》等7個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)則。1994年，中注協(xié)成立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組，正式啟動(dòng)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。到2004年，中注協(xié)先后分6批制定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，包括1個(gè)準(zhǔn)則序言、一個(gè)基本準(zhǔn)則、28個(gè)具體準(zhǔn)則和10個(gè)實(shí)務(wù)公告以及5個(gè)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。此外，還包括3個(gè)相關(guān)基本準(zhǔn)則（執(zhí)業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則和后續(xù)教育基本準(zhǔn)則），共計(jì)48個(gè)項(xiàng)目，基本形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架體系。中注協(xié)積極借鑒國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革的成果，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，啟動(dòng)了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革修訂工作。2016年12月23日，財(cái)政部印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。

隨著新《證券法》實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)秩序和質(zhì)量更加受到各方關(guān)注。為進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，中注協(xié)于2020年11月印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》等3項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，于2021年2月發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第16號(hào)——審計(jì)報(bào)告中的非無(wú)保留意見(jiàn)》等。此外，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，中注協(xié)還于2020年修訂發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（2020）》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則（2020）》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信和職業(yè)道德水平提出了更高的要求。

我國(guó)在準(zhǔn)則國(guó)際趨同方面的努力得到了世界銀行等多方的高度認(rèn)可，世界銀行在《中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)評(píng)估報(bào)告》中認(rèn)為，“中國(guó)改進(jìn)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)質(zhì)量的戰(zhàn)略已成為良好典范，可供其他國(guó)家效仿”（劉玉廷，2009）。

3.行業(yè)監(jiān)管制度不斷完善。中注協(xié)作為行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管的主體，于1988年11月由財(cái)政部批準(zhǔn)成立，推動(dòng)了行業(yè)規(guī)范管理的進(jìn)程，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建及后續(xù)發(fā)展提供了可靠的組織保障（劉仲藜，2008）。針對(duì)國(guó)內(nèi)外一系列的上市公司財(cái)務(wù)舞弊、審計(jì)失敗事件和事務(wù)所管理混亂等問(wèn)題，1993年和1997年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)兩次開(kāi)展清理整頓工作，確定了“清師、清所、清業(yè)務(wù)”的“三清”任務(wù)，共撤銷(xiāo)注銷(xiāo)事務(wù)所520家，撤銷(xiāo)分支機(jī)構(gòu)1474家，處罰事務(wù)所1181家，清理執(zhí)業(yè)人員4871人，處罰違規(guī)違紀(jì)執(zhí)業(yè)人員2748名，有效整頓了隊(duì)伍，規(guī)范了秩序，為行業(yè)健康發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

2001年，國(guó)內(nèi)外發(fā)生了一系列以銀廣夏和“安然事件”為代表的審計(jì)失敗案件，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力產(chǎn)生了極大影響。2002年11月，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見(jiàn)》，明確了由財(cái)政部相關(guān)職能機(jī)構(gòu)行使原委托給中注協(xié)行使的行業(yè)行政管理職能，此后中注協(xié)專(zhuān)注實(shí)現(xiàn)其行業(yè)自律管理職能。2004年起，中注協(xié)不斷完善以上市公司年報(bào)審計(jì)質(zhì)量為重點(diǎn)的年報(bào)審計(jì)監(jiān)管路徑，以教育提高和懲戒警示為目標(biāo)的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、懲戒和申訴制度，以專(zhuān)業(yè)勝任能力為導(dǎo)向的任職資格檢查制度，初步建立起行業(yè)自律監(jiān)管與行政監(jiān)管聯(lián)動(dòng)配合的工作機(jī)制，形成全環(huán)節(jié)、全鏈條的行業(yè)監(jiān)管體系。

2009年7月，中注協(xié)印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，并于當(dāng)年8月開(kāi)始實(shí)施。自2010開(kāi)始，各級(jí)注協(xié)每年組織實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和業(yè)務(wù)工作底稿進(jìn)行檢查，并對(duì)存在問(wèn)題的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施行業(yè)懲戒。各級(jí)注協(xié)每年對(duì)不少于1200家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和8000份業(yè)務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行抽查，在最多的年度中，檢查事務(wù)所數(shù)量和業(yè)務(wù)項(xiàng)目數(shù)量分別達(dá)到1671家和20869項(xiàng)。各級(jí)注協(xié)累計(jì)對(duì)存在問(wèn)題的1035家事務(wù)所和2422名注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了行業(yè)懲戒，有效地保持并提升了行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)水平和注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍整體勝任能力。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試不斷優(yōu)化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試作為行業(yè)人才選拔的重要制度安排，也在不斷地優(yōu)化。2009年1月，中注協(xié)制定并發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革方案》。同年3月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法》，該辦法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試階段類(lèi)型、科目設(shè)置、合格成績(jī)有效期等內(nèi)容進(jìn)行了具體修改，對(duì)舊考試制度規(guī)定的科目進(jìn)行了科學(xué)合理的分拆及整合，將原有考試制度中規(guī)定的一個(gè)階段的考試調(diào)整為專(zhuān)業(yè)階段和綜合階段兩個(gè)階段的考試。在考試形式上，自2012年起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試完成了考試組織管理制度改革，在專(zhuān)業(yè)階段和綜合階段實(shí)行計(jì)算機(jī)化考試，有效提高了考試工作的科學(xué)化、精細(xì)化管理水平，進(jìn)一步加強(qiáng)了考試的安全性和保密性。

以專(zhuān)業(yè)階段的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為例，自2009年以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的報(bào)考人數(shù)不斷增加，最近五年更是增速顯著，從2009至2014年的60萬(wàn)左右，一路攀升至2020年的175.56萬(wàn)人。出考人數(shù)也相應(yīng)增加，從2009年的16.41萬(wàn)人增長(zhǎng)至2019年的53.36萬(wàn)人。在新冠肺炎疫情的嚴(yán)峻形勢(shì)下，2020年仍順利組織完成49.60萬(wàn)出考考生的考試工作，為行業(yè)發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的后盾。專(zhuān)業(yè)階段考試出考人數(shù)比例一直維持在30%左右，而全科合格人數(shù)比例則維持在6%左右。

從報(bào)考考生的學(xué)歷結(jié)構(gòu)上看，本科以上學(xué)歷和本科學(xué)歷的考生占比逐年上升，而其他考生占比則逐年下降，表明考生整體素質(zhì)不斷提高。具體而言，本科以上學(xué)歷考生數(shù)量從2009年的33322人增長(zhǎng)至2020年的178130人，占比從6.0%提升至10.1%；本科學(xué)歷考生數(shù)量從2009年的315914人增長(zhǎng)至2020年的1180292人，占比從57.4%提升至67.2%。

從報(bào)考考生的專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)來(lái)看，專(zhuān)業(yè)對(duì)口的會(huì)計(jì)審計(jì)類(lèi)考生依然在報(bào)考考生中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，數(shù)量從2009年的359883人增長(zhǎng)至2020年的961790人。但其他專(zhuān)業(yè)的考生人數(shù)也在不斷上升，尤其是非財(cái)經(jīng)考生，從2009年數(shù)量與其他財(cái)經(jīng)類(lèi)考生數(shù)量齊平，到2020年時(shí)，人數(shù)已經(jīng)領(lǐng)先其他財(cái)經(jīng)類(lèi)考生，達(dá)到450506人。

四、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的重要地位和意義

（一）發(fā)揮審計(jì)功能，為資本市場(chǎng)信息質(zhì)量提供保證

自1990年深圳證券交易所和上海證券交易所成立營(yíng)業(yè)以來(lái)，我國(guó)上市公司數(shù)量不斷攀升，其背后離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為上市公司的各類(lèi)會(huì)計(jì)信息提供核查，為資本市場(chǎng)信息質(zhì)量提供保證。截至2020年底，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)為4000多家上市公司、8000多家新三板掛牌公司企業(yè)和420多萬(wàn)家企事業(yè)單位提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等鑒證和其他專(zhuān)業(yè)服務(wù)。各類(lèi)專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)為資本市場(chǎng)投資者提供了重要的決策參考，對(duì)保護(hù)投資者利益、引導(dǎo)市場(chǎng)資源有效配置發(fā)揮著重要作用。

截至2020年末，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)累計(jì)幫助4265家上市公司完成股票首次公開(kāi)發(fā)行，累計(jì)融資金額高達(dá)3.77萬(wàn)億元。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和上市公司數(shù)量的增長(zhǎng)，獨(dú)立審計(jì)對(duì)于資本市場(chǎng)的重要性也在不斷提升。近年來(lái)，A股首次公開(kāi)發(fā)行數(shù)量和融資金額也在逐步上升，2020年共有395家公司實(shí)現(xiàn)A股發(fā)行上市，籌資額達(dá)到4587.08億。截止2020年末，我國(guó)A股市場(chǎng)上市公司數(shù)量達(dá)到4154家，總市值約79.58萬(wàn)億元。可以說(shuō)，如果沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的支持，我國(guó)A股市場(chǎng)不會(huì)達(dá)到如今的繁榮程度。

此外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也保證了包括新三板等在內(nèi)的多個(gè)證券市場(chǎng)中不同市場(chǎng)主體的會(huì)計(jì)信息可靠性。以新三板為例，從2006年開(kāi)放試點(diǎn)、再到2013年正式擴(kuò)容至全國(guó)，新三板在近幾年來(lái)發(fā)展迅猛，每年幫助中小企業(yè)解決上千億的股權(quán)融資規(guī)模，有力支撐了實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。與此同時(shí)，在新三板掛牌的中小企業(yè)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要服務(wù)對(duì)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)掛牌公司的會(huì)計(jì)信息提供鑒證和保證，緩解了公司與投資者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，從而增強(qiáng)了市場(chǎng)流動(dòng)性。根據(jù)全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（新三板）定期統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，自2012年起，累計(jì)有11396家掛牌公司在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的幫助下完成股票發(fā)行，累計(jì)融資金額高達(dá)5299.47億元。自2012年以來(lái)，新三板中掛牌公司數(shù)量和總市值迅速上升，在2017年達(dá)到峰值，掛牌公司數(shù)量高達(dá)11630家，總市值達(dá)到49404.56億元。盡管近三年來(lái)市場(chǎng)規(guī)模有所下降，但截至2020年底，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍在為新三板中總市值高達(dá)26542.31億元的8187家掛牌公司的穩(wěn)定健康發(fā)展保駕護(hù)航。

（二）監(jiān)控金融風(fēng)險(xiǎn)，保障資本市場(chǎng)穩(wěn)定健康發(fā)展

注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱(chēng)為“經(jīng)濟(jì)警察”，是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要力量之一。通過(guò)對(duì)存在問(wèn)題的上市公司出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)現(xiàn)對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)監(jiān)控，保障資本市場(chǎng)的穩(wěn)定健康發(fā)展。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)作為被審計(jì)單位隱含信息的一種傳遞信號(hào)，為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供了關(guān)鍵的信息來(lái)源；另一方面，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在決策過(guò)程中也會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)給予重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，引導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)上市公司的潛在風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)采取對(duì)策，有助于保護(hù)投資者利益，維護(hù)資本市場(chǎng)穩(wěn)定健康發(fā)展。

從所有A股上市公司年報(bào)審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)數(shù)量及占比變化趨勢(shì)來(lái)看，盡管自1990年以來(lái)，隨著上市公司數(shù)量的不斷增長(zhǎng)，我國(guó)A股上市公司被出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比例呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)，但非標(biāo)意見(jiàn)總數(shù)仍在不斷上升。近五年來(lái)，非標(biāo)意見(jiàn)數(shù)量增長(zhǎng)顯著，從2015年的101份增長(zhǎng)至2020年的255份，數(shù)量翻了一番，而非標(biāo)意見(jiàn)占比也有所提升，從2015年的3.4%增長(zhǎng)至2020年的5.9%，一定程度上表明整體審計(jì)質(zhì)量有所提升。從非標(biāo)意見(jiàn)的來(lái)源上看，主要是內(nèi)資所貢獻(xiàn)了我國(guó)A股上市公司年報(bào)審計(jì)過(guò)程中非標(biāo)意見(jiàn)的絕大部分。以2020年年報(bào)審計(jì)為例，在所有255份非標(biāo)意見(jiàn)中，有251份均來(lái)自于內(nèi)資所。而從出具非標(biāo)意見(jiàn)比例上看，在各年度中，內(nèi)資所出具非標(biāo)意見(jiàn)的比例均顯著高于國(guó)際“四大”，在2020年這一比例分別為6.3%和1.2%。由此可見(jiàn)，在監(jiān)控金融風(fēng)險(xiǎn)、保障資本市場(chǎng)穩(wěn)定健康發(fā)展方面，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮了重要作用。內(nèi)資所出具了絕大多數(shù)非標(biāo)意見(jiàn)，一方面反映了內(nèi)資所的客戶(hù)質(zhì)量不如國(guó)際“四大”所的客戶(hù)質(zhì)量，另一方面也說(shuō)明內(nèi)資所是敢于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的客戶(hù)說(shuō)“不”的。

（三）校正上市公司管理行為，促進(jìn)資本市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展

作為重要的外部監(jiān)督機(jī)制，審計(jì)監(jiān)督在改善公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提高公司治理和內(nèi)部控制水平方面所發(fā)揮的治理效應(yīng)得到了學(xué)術(shù)界的廣泛認(rèn)可。一方面，審計(jì)可以降低會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)；另一方面，審計(jì)監(jiān)督對(duì)于公司內(nèi)部人的不當(dāng)行為也具有約束力。

筆者使用深圳證券交易所對(duì)深圳證券市場(chǎng)上市公司信息披露質(zhì)量的評(píng)級(jí)來(lái)衡量我國(guó)上市公司總體信息披露質(zhì)量的變化情況。深交所通過(guò)跟蹤上市公司全年的信息披露行為，對(duì)其信息披露質(zhì)量做出全面評(píng)價(jià)，具有客觀(guān)性和權(quán)威性。從不同評(píng)級(jí)上市公司的數(shù)量變化可以看到，評(píng)級(jí)為“A”的上市公司數(shù)量從2001年的30家增長(zhǎng)至2020年的417家，分別在2002年和2011年趕超評(píng)級(jí)為“D”和“C”的上市公司數(shù)量；評(píng)級(jí)為“B”的上市公司數(shù)量在2002年時(shí)趕超評(píng)級(jí)為“C”的上市公司，從2001年的201家增長(zhǎng)至2020年的1529家，成為目前我國(guó)上市公司中的主流。總體而言，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的幫助下，我國(guó)A股上市公司的信息披露質(zhì)量日益提高。

從內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的上市公司內(nèi)控缺陷數(shù)量的變化趨勢(shì)來(lái)看，自2012年以來(lái)，無(wú)論是總數(shù)還是平均數(shù)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)的三類(lèi)內(nèi)控缺陷數(shù)量均有所上升。其中，一般缺陷數(shù)量最多，增長(zhǎng)也最為明顯，由2012年總計(jì)473個(gè)、平均0.19個(gè)增至2020年的總計(jì)1011個(gè)、平均0.24個(gè)。此外，所發(fā)現(xiàn)的重大缺陷數(shù)量也有顯著增長(zhǎng)，總數(shù)由2012年的8個(gè)增至2020年的229個(gè)，平均數(shù)量也從幾近于零增長(zhǎng)至0.05。這一結(jié)果表明，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的功能，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正上市公司內(nèi)部控制缺陷，有效地促進(jìn)了資本市場(chǎng)的規(guī)范發(fā)展。

（四）發(fā)揮公司治理功能，助力上市公司全要素生產(chǎn)率提升

注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)和管理效率產(chǎn)生影響，進(jìn)而提升其全要素生產(chǎn)率。一方面，高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)往往與更低的融資成本相關(guān)；另一方面，審計(jì)監(jiān)督也有能夠提高上市公司的投資效率。參考魯曉東和連玉君（2012）對(duì)中國(guó)工業(yè)企業(yè)全要素生產(chǎn)率的計(jì)算方法，筆者分別使用學(xué)術(shù)界廣泛認(rèn)可的OP法（Olley和Pakes，1996）和LP法（Levinsohn和Petrin，2003）對(duì)我國(guó)A股上市公司的全要素生產(chǎn)率進(jìn)行了計(jì)算。自2001年以來(lái)，我國(guó)A股上市公司以?xún)煞N方法計(jì)算出的全要素生產(chǎn)率均呈現(xiàn)出穩(wěn)步上升趨勢(shì)，從2001年的5.26（OP法）和5.45（LP法），增長(zhǎng)至2020年的5.78（OP法）和6.01（LP法）。

（五）培養(yǎng)高水平會(huì)計(jì)人才，助力宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通過(guò)培養(yǎng)職業(yè)化會(huì)計(jì)人才，對(duì)資本市場(chǎng)從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)化建設(shè)提供支持，為宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)騰飛做出了重要貢獻(xiàn)。通過(guò)每年舉行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，行業(yè)累計(jì)向國(guó)家輸送了超過(guò)30萬(wàn)名擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)人員，在國(guó)家建設(shè)的各個(gè)領(lǐng)域、關(guān)鍵崗位發(fā)揮專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)，也為國(guó)家人才強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略提供了重要力量。

將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)向各省份累計(jì)輸送的擁有注師資質(zhì)人員數(shù)量與地區(qū)GDP情況進(jìn)行比對(duì)可以發(fā)現(xiàn)，二者之間呈現(xiàn)出顯著的正相關(guān)關(guān)系。其中，北京和上海分別作為我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)文化中心和金融貿(mào)易中心，行業(yè)向其輸送的擁有注師資質(zhì)的人員數(shù)量也最多，達(dá)到37417人和36025人。對(duì)于其他省份而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)向其輸送的注師數(shù)量與地區(qū)GDP往往呈現(xiàn)出協(xié)同趨勢(shì)。例如，廣東省2020年的地區(qū)GDP位居全國(guó)第一，與此同時(shí)，行業(yè)向其輸送的擁有注師資質(zhì)的人員數(shù)量?jī)H次于北京和上海，高達(dá)31609人。由此可見(jiàn)，高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才對(duì)地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要意義。

地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展程度也與地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)息息相關(guān)。從地區(qū)GDP增長(zhǎng)率與地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量增長(zhǎng)率之間相關(guān)關(guān)系的氣泡圖來(lái)看（見(jiàn)圖1），31個(gè)省份所表示氣泡的回歸趨勢(shì)線(xiàn)呈現(xiàn)明顯的向右上傾斜的趨勢(shì)，表明在審計(jì)活動(dòng)更活躍、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展更迅速的地區(qū)，GDP增長(zhǎng)率也更高。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在維護(hù)資本市場(chǎng)秩序的同時(shí)，對(duì)于宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展也產(chǎn)生了正外部性。

圖1 2020年地區(qū)GDP增長(zhǎng)率與會(huì)計(jì)師事務(wù)所增長(zhǎng)率

五、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨的主要問(wèn)題和挑戰(zhàn)

（一）主要問(wèn)題

1.我國(guó)上市公司違規(guī)案例數(shù)量的增長(zhǎng)趨勢(shì)和性質(zhì)惡劣程度呈上升趨勢(shì)。近年來(lái)，隨著資本市場(chǎng)體量的不斷增長(zhǎng)，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)造假和財(cái)務(wù)違規(guī)事件出現(xiàn)在公眾視野的頻率也越來(lái)越高。而我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度仍處在不斷自我改革和自我調(diào)整的完善過(guò)程之中，尚不完善的法律環(huán)境和制度環(huán)境也給上市公司提供了潛在的財(cái)務(wù)造假機(jī)會(huì)。

從動(dòng)因上看，上市公司通過(guò)從事違規(guī)或財(cái)務(wù)造假行為，往往能夠獲取巨大利益，而一旦被發(fā)現(xiàn)，刑事、行政或民事處罰帶來(lái)的成本卻不足以對(duì)其造假行為起到威懾作用，反而會(huì)讓全體投資者為其買(mǎi)單。新《證券法》實(shí)施之前，不論財(cái)務(wù)舞弊金額是大是小，對(duì)上市公司的最高罰款金額僅為60萬(wàn)元，與財(cái)務(wù)造假所帶來(lái)的動(dòng)輒上千萬(wàn)的利益相比可謂微不足道，反而從客觀(guān)上助長(zhǎng)了上市公司做大舞弊規(guī)模的心態(tài)。

從機(jī)會(huì)上看，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度也給不同類(lèi)型的企業(yè)提供了多種可選的會(huì)計(jì)處理方式，給不合理的財(cái)務(wù)調(diào)整提供了潛在空間。以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例為例，其在很大程度上依賴(lài)于企業(yè)管理層的主觀(guān)判斷，存在較大的操作空間。此外，從近年來(lái)爆出的一些財(cái)務(wù)造假案例中也可以發(fā)現(xiàn)，理財(cái)公司、資產(chǎn)管理公司、金融機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者參與其中，配合上市公司形成系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境。以康得新為例，按照審計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)時(shí)作為其年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須對(duì)康得新賬上的122億元銀行存款進(jìn)行函證。然而，對(duì)于這筆已經(jīng)被挪用的款項(xiàng)，由于北京銀行西單支行與康得新及其大股東康得集團(tuán)簽訂了《現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議》，康得新等多個(gè)子公司的賬戶(hù)資金被實(shí)時(shí)歸集到母公司康得集團(tuán)的賬戶(hù)上，而賬面上余額卻以“聯(lián)動(dòng)賬戶(hù)余額”的形式顯示。在公司管理層與外部第三方進(jìn)行串通、合謀的情況下，從外部第三方獲取的審計(jì)證據(jù)也無(wú)助于發(fā)現(xiàn)上市公司造假行為，令許多審計(jì)程序失去了其應(yīng)有的效力。

從上市公司違規(guī)事件數(shù)和處罰金額的變化趨勢(shì)來(lái)看，自2010年，我國(guó)上市公司違規(guī)事件數(shù)呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，從2010年以前的平均20件以下，增長(zhǎng)至2020年的131件，涉及107家違規(guī)上市公司。監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于違規(guī)上市公司執(zhí)行的處罰金額也在逐年上升，從2001年的350萬(wàn)元升至2020年的1210萬(wàn)元。

從上市公司違規(guī)的類(lèi)型上看，隨著上市公司違規(guī)事件數(shù)的增長(zhǎng)，各類(lèi)違規(guī)行為涉及的事件數(shù)量也相應(yīng)增加；但是，從不同違規(guī)類(lèi)型的相對(duì)數(shù)量可以發(fā)現(xiàn)，隨著時(shí)間的推移，虛構(gòu)資產(chǎn)或利潤(rùn)的數(shù)量增長(zhǎng)更快，已逐漸和虛假記載或誤導(dǎo)性陳述、推遲披露一道成為目前上市公司造假的主要手段。除此之外，從各類(lèi)違規(guī)行為的頻數(shù)之和與上市公司違規(guī)事件總數(shù)相比較，可以發(fā)現(xiàn)違規(guī)的上市公司多種違規(guī)手段混用，這也進(jìn)一步增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難度。

2.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭遇的行政處罰和訴訟仲裁案件呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。我國(guó)先后于2005年、2013年、2014年和2019年對(duì)《證券法》進(jìn)行了修正、修訂，其中對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所罰款的金額上限一直在提升。尤其是2019年最新一次修訂的新《證券法》中，處罰倍數(shù)進(jìn)一步增加，由“處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款”變更為“處以業(yè)務(wù)收入一倍以上十倍以下的罰款”。此外，2019年修訂的新《證券法》中還創(chuàng)設(shè)了中國(guó)特色證券集體訴訟制度——特別代表人訴訟制度，投資者提起虛假陳述等證券民事賠償訴訟時(shí)，“可以依法推選代表人進(jìn)行訴訟”，“投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)受五十名以上投資者委托，可以作為代表人參加訴訟”。特別代表人訴訟制度有效降低了中小投資者訴訟維權(quán)的“門(mén)檻”，在強(qiáng)化民事責(zé)任追究、保護(hù)投資者特別是中小投資者合法權(quán)益、提高資本市場(chǎng)違法成本、加強(qiáng)各市場(chǎng)主體規(guī)范運(yùn)作意識(shí)等方面具有十分重要的意義。但與此同時(shí)，這一制度也進(jìn)一步加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事侵權(quán)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。2021年11月，廣州市中級(jí)人民法院對(duì)全國(guó)首例證券集體訴訟案件作出一審判決，責(zé)令康美藥業(yè)股份有限公司因虛假陳述侵權(quán)賠償債券投資者損失24.59億元，廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所及直接責(zé)任人員承擔(dān)全部連帶賠償責(zé)任。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)數(shù)量和處罰金額的變化趨勢(shì)來(lái)看，2010至2020年期間，累計(jì)有21家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和117名注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于不當(dāng)審計(jì)行為而遭受證監(jiān)會(huì)、交易所等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的行政處罰，累計(jì)處罰金額達(dá)到4065.22萬(wàn)元。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉訴情況來(lái)看，隨著時(shí)間推移，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于審計(jì)失敗而遭至的訴訟仲裁案件越來(lái)越多，累計(jì)涉案金額也越來(lái)越大。2019年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為被告或被申請(qǐng)人的訴訟仲裁案件最多，達(dá)到32件，涉案總金額高達(dá)12.40億元。截至2020年底，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所累計(jì)被訴81次，累計(jì)涉案金額達(dá)到33.65億元。

3.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所近年來(lái)屢屢遭遇聲譽(yù)危機(jī)事件。近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)接二連三地爆發(fā)了一系列嚴(yán)重的上市公司財(cái)務(wù)造假事件和行業(yè)丑聞，進(jìn)一步放大了公眾對(duì)于審計(jì)行業(yè)的誤解與質(zhì)疑，引發(fā)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)危機(jī)。

2019年初，康得新因手握“巨額現(xiàn)金”卻無(wú)法足額償付10億元短期融資券本息而被指財(cái)務(wù)造假，為其在2013至2017年連續(xù)五年出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所也難辭其咎。在這起A股史上最大規(guī)模的造假事件中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于未發(fā)覺(jué)被審計(jì)單位于2015-2018年連續(xù)三年高達(dá)119億元的造假累計(jì)，于2019年7月8日被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。再加之證監(jiān)會(huì)138號(hào)令《關(guān)于修改〈中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)行政許可實(shí)施程序規(guī)定〉的決定》中關(guān)于“立案即停”的規(guī)定（即，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被立案調(diào)查后，該事務(wù)所審計(jì)的IPO、再融資、并購(gòu)重組等項(xiàng)目，證監(jiān)會(huì)都不再接收材料），調(diào)查結(jié)論還未出、行政處罰也還未做出，但事實(shí)上的傷害已至，一時(shí)間，瑞華60%的合伙人出走，業(yè)務(wù)量從2018年的326家急劇縮水至2019年的27家。2020年4月，美股上市公司瑞幸咖啡公開(kāi)“自爆”其在2019年二季度至四季度期間偽造了22億元人民幣的交易額，相關(guān)成本和費(fèi)用也相應(yīng)虛增。公告發(fā)出當(dāng)天，瑞幸咖啡股價(jià)暴跌75.6%，市值縮水至16億美元，瑞幸咖啡也身陷輿論漩渦。這一性質(zhì)惡劣的境內(nèi)公司財(cái)務(wù)造假事件也引起了我國(guó)市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)對(duì)于境內(nèi)市場(chǎng)主體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高度重視，4月7日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)表示會(huì)對(duì)瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假一案追究到底；9月18日，市場(chǎng)監(jiān)管總局及上海、北京市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)，對(duì)瑞幸咖啡作出行政處罰，處罰金額高達(dá)6100萬(wàn)元。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“守門(mén)人”，也再度成為了社會(huì)輿論和監(jiān)管部門(mén)重點(diǎn)關(guān)注的敏感行業(yè)。2021年2月，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤被一份長(zhǎng)達(dá)55頁(yè)的PPT舉報(bào)材料推上了風(fēng)口浪尖，舉報(bào)材料中稱(chēng)德勤在審計(jì)過(guò)程中存在“放飛機(jī)”、未執(zhí)行審計(jì)程序、接受客戶(hù)賄賂等違規(guī)行為，引起社會(huì)公眾一片嘩然。

接踵而至的財(cái)務(wù)造假事件與行業(yè)丑聞一次又一次將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)置于不利境地。近十年來(lái)，積極審計(jì)相關(guān)新聞的占比顯著下降，從2012年前后的90%左右下降到2020年的59.2%，與之相對(duì)的，消極審計(jì)相關(guān)新聞的占比則從10%左右上升到40.8%。

（二）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨的主要挑戰(zhàn)

1.不斷加強(qiáng)的監(jiān)管力度與審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期不變之間的矛盾。近年來(lái)，不斷加強(qiáng)的監(jiān)管力度，也使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)日益提升。為了應(yīng)對(duì)不斷上升的風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所可以通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量和提高審計(jì)收費(fèi)兩種方式來(lái)規(guī)避審計(jì)失敗的潛在損失。然而，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)卻處于較低水平。從A股上市公司實(shí)際支付的審計(jì)費(fèi)用上看，盡管隨著時(shí)間的推移合計(jì)數(shù)逐年上升，但每?jī)|元資產(chǎn)的平均審計(jì)收費(fèi)卻顯著下降。2001年，所有上市公司平均為每?jī)|元資產(chǎn)支付24899.54元的審計(jì)費(fèi)用，到2020年，這一數(shù)字已經(jīng)縮減到2539.78元，僅為二十年前的十分之一。進(jìn)一步將每?jī)|元資產(chǎn)平均審計(jì)收費(fèi)增長(zhǎng)率與GDP、居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)增長(zhǎng)率進(jìn)行對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)，近二十年來(lái)，我國(guó)A股市場(chǎng)每?jī)|元資產(chǎn)平均審計(jì)收費(fèi)呈現(xiàn)出負(fù)增長(zhǎng)的趨勢(shì)，其增長(zhǎng)率遠(yuǎn)低于GDP增長(zhǎng)率和居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)增長(zhǎng)率。

過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面作用。一方面，過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)投入得不到補(bǔ)償；另一方面，過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)也可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

由此可見(jiàn)，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)亟需建立一套合理、有限的行業(yè)價(jià)格指引，通過(guò)監(jiān)管來(lái)引導(dǎo)和規(guī)范價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)行為，杜絕低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、提升行業(yè)平均審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為高質(zhì)量審計(jì)和行業(yè)良性健康發(fā)展提供條件支持。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題依然嚴(yán)峻。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)以下兩個(gè)主要特征：

一是審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模偏小、集中度低，進(jìn)一步催生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)和“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，使高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)生存空間被擠壓。截止2020年底，我國(guó)超過(guò)85%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模不足1000萬(wàn)元，而總資產(chǎn)超過(guò)1億元的事務(wù)所僅占所有事務(wù)所的1%；在全國(guó)9825家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，僅有54家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含863家分所）完成了從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案，占比不足10%。以A股年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)集中度指標(biāo)來(lái)看，2020年底，根據(jù)審計(jì)費(fèi)用、客戶(hù)總資產(chǎn)和客戶(hù)數(shù)量計(jì)算的審計(jì)市場(chǎng)市場(chǎng)集中度分別為74.0%、93.8%和69.2%；這一指標(biāo)在近二十年來(lái)有所上升，但總體而言，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度仍然低于歐美等發(fā)達(dá)市場(chǎng)。例如，早在1984年，對(duì)于《幸福》雜志列舉的500家美國(guó)最大制造業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)的審計(jì)服務(wù)，“八大”更是分別占了96.6%和97.4%的市場(chǎng)份額。再以英國(guó)為例，2001年英國(guó)規(guī)模最大的350家上市公司中，96.9%的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)都由英國(guó)“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，而“五大”中規(guī)模最大的前兩家又占據(jù)了超過(guò)60%的審計(jì)收入（陽(yáng)丹，2020）。

二是行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)過(guò)度與競(jìng)爭(zhēng)不足并存，內(nèi)資所在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中面臨著更加嚴(yán)峻的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)，而國(guó)際“四大”在高端客戶(hù)和大客戶(hù)中占據(jù)顯著優(yōu)勢(shì)。在中注協(xié)自2003年起發(fā)布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息中，國(guó)際“四大”往往蟬聯(lián)前四，而十大中的其余六家內(nèi)資所則不斷變動(dòng)。以A股上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)為例，盡管?chē)?guó)際“四大”每年承接的上市公司年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目數(shù)并不多，遠(yuǎn)低于逐年顯著增長(zhǎng)的前十大中內(nèi)資所審計(jì)項(xiàng)目數(shù)，但所審計(jì)公司的總資產(chǎn)卻遙遙領(lǐng)先于其余十大所以及非十大所審計(jì)資產(chǎn)的總和。2020年，國(guó)際“四大”共承接322個(gè)上市公司年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目，遠(yuǎn)低于前十大中內(nèi)資所承接的2297個(gè)和非十大所承接的1680個(gè)；然而，國(guó)際“四大”審計(jì)公司總資產(chǎn)卻高達(dá)261.36萬(wàn)億元，而前十大中內(nèi)資所和非十大所審計(jì)公司總資產(chǎn)僅分別為31.30和21.49萬(wàn)億元，總共僅占國(guó)際“四大”的五分之一左右。從不同梯隊(duì)事務(wù)所在金融行業(yè)上市公司中的市場(chǎng)份額情況來(lái)看，國(guó)際“四大”占據(jù)了金融行業(yè)絕大部分高端客戶(hù)資源，自2006以來(lái)其市場(chǎng)份額占有率（以客戶(hù)資產(chǎn)加權(quán)）始終保持在90%以上，近十年來(lái)更是超過(guò)95%。以2020年為例，金融業(yè)A股上市公司的總資產(chǎn)中，有97.5%是由國(guó)際“四大”審計(jì)的，而前十大中其余六家內(nèi)資所、非十大所僅分別占1.6%、0.9%的市場(chǎng)份額。

綜上所述，只有切實(shí)改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是內(nèi)資所面臨的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，不斷優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，才能從根本上解決目前審計(jì)市場(chǎng)上存在的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、“劣幣驅(qū)逐良幣”等現(xiàn)象，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體審計(jì)質(zhì)量。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大之后的分所管理和質(zhì)量控制亟待加強(qiáng)。近20年來(lái)，國(guó)內(nèi)事務(wù)所加快了合并速度，幾度掀起合并浪潮。但是，事務(wù)所之間快速的合并和“閃婚”卻并沒(méi)有真正形成一體化運(yùn)作所產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所及分所之間存在明合暗不合、分灶吃飯、分賬核算、各自為政、自行其事等現(xiàn)象，阻礙了審計(jì)質(zhì)量的實(shí)質(zhì)性提升，埋下了一系列安全隱患。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息化水平亟待提高。在中注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化進(jìn)程不斷推進(jìn)，并取得了一定的階段性成果。截至2020年，全國(guó)92%的大型事務(wù)所建成了審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)；76%的大型事務(wù)所在日常工作中采用了內(nèi)部管理和項(xiàng)目管理信息系統(tǒng)；部分大型事務(wù)所已經(jīng)開(kāi)始建設(shè)機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）工具、智能文檔審閱平臺(tái)、共享中心等，實(shí)現(xiàn)了對(duì)人工智能、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等前沿信息技術(shù)的融合應(yīng)用。但是，整體而言，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息化水平仍然較低。

首先，盡管以國(guó)際“四大”為代表的大型事務(wù)所信息化建設(shè)已經(jīng)在人工智能、機(jī)器學(xué)習(xí)、審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新等方面進(jìn)行了前期布局并取得一定成效，但大部分事務(wù)所信息化理念落后，重視程度不夠，對(duì)推進(jìn)信息化建設(shè)的緊迫性認(rèn)識(shí)不足，進(jìn)而在資金、人才的投入上相應(yīng)短缺。盡管信息化建設(shè)可以使得大量的傳統(tǒng)審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化，進(jìn)而降低審計(jì)成本，但對(duì)于本身資產(chǎn)規(guī)模較小、面臨競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)更嚴(yán)峻的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，信息化建設(shè)所需要的大量投入使其望而卻步。大所和中小所在信息化建設(shè)上存在嚴(yán)重的不均衡，強(qiáng)者恒強(qiáng)，弱者積弱，不利于總體審計(jì)質(zhì)量的提升和健康審計(jì)市場(chǎng)秩序的形成。

其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化建設(shè)在實(shí)際審計(jì)工作中的應(yīng)用尚且不足，傳統(tǒng)的審計(jì)思維和基礎(chǔ)審計(jì)程序依賴(lài)人力勞動(dòng)的現(xiàn)狀并未得到明顯改變。一些大所在人工智能、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等前沿信息技術(shù)的應(yīng)用上實(shí)現(xiàn)了較大突破，但其應(yīng)用領(lǐng)域卻大多集中在管理咨詢(xún)上，對(duì)于基層審計(jì)工作的顛覆仍不足。此外，隨著客戶(hù)企業(yè)信息生態(tài)系統(tǒng)的拓展，傳統(tǒng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和新增的非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)通過(guò)整合形成的大數(shù)據(jù)，能夠更加完整地記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的軌跡，使企業(yè)的信息鏈條不斷延伸。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于這些多元化的信息來(lái)源使用仍較為薄弱，相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和指引的建設(shè)也仍待完善。

5.高強(qiáng)度的工作壓力與缺乏吸引力的薪酬水平之間的矛盾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)超負(fù)荷、高強(qiáng)度工作的現(xiàn)狀一直飽受詬病。證監(jiān)會(huì)規(guī)定，所有上市公司必須在每年的4月30日前披露上一年度經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成所有審計(jì)工作并出具審計(jì)報(bào)告。而出于逐利動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了承接更多審計(jì)項(xiàng)目，往往會(huì)進(jìn)一步壓縮每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的完成時(shí)間。在極為有限的預(yù)算時(shí)間內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了實(shí)施審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)外，還要編制大量的審計(jì)底稿，并對(duì)關(guān)鍵交易事項(xiàng)的合理性做出職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期的高壓、高強(qiáng)度、超負(fù)荷工作，不僅使審計(jì)程序?qū)嵤┑男Чy以得到保證，誘發(fā)“放飛機(jī)”等陋習(xí)產(chǎn)生，同時(shí)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的健康狀況和心理承壓提出了巨大挑戰(zhàn)，加大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員流動(dòng)性，使行業(yè)人才吸引力不斷下降。

而對(duì)于這樣一份高強(qiáng)度的職業(yè)，回報(bào)卻并不對(duì)等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間長(zhǎng)期以來(lái)的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)過(guò)低，壓縮了事務(wù)所的利潤(rùn)空間。為了節(jié)約成本，事務(wù)所只能縮減審計(jì)人員名義工作時(shí)間，而實(shí)際工作量卻并未減少。為了完成執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定需要執(zhí)行的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能自動(dòng)延長(zhǎng)加班時(shí)間，進(jìn)而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員實(shí)際時(shí)薪不斷降低。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師每年還需投入大量時(shí)間進(jìn)行自主學(xué)習(xí)，以維持專(zhuān)業(yè)勝任能力、與不斷修訂的準(zhǔn)則保持同步。而這部分對(duì)于維持會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本所必要的付出，卻難以得到充分的補(bǔ)償。

從執(zhí)業(yè)注師師均創(chuàng)收與師均年薪增長(zhǎng)率情況看，執(zhí)業(yè)注師師均創(chuàng)收與師均年薪基本上保持著持平的增長(zhǎng)速度。除2017年出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)外，自2013年以來(lái)，師均創(chuàng)收與師均年薪年增長(zhǎng)率基本維持在10%左右。由此可見(jiàn)，對(duì)于師均年薪而言，師均創(chuàng)收的增長(zhǎng)是其增長(zhǎng)的主要驅(qū)動(dòng)力。而行業(yè)中過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)水平，則會(huì)在抑制師均創(chuàng)收水平的同時(shí)，也限制了師均年薪水平的提高。在高強(qiáng)度審計(jì)工作的重壓下，許多年輕一代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅把會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)成一塊跳板，通過(guò)積累一定的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)，以最終實(shí)現(xiàn)跳槽到以金融為代表的高薪行業(yè)的目的，造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的人員流失。

從執(zhí)業(yè)注師師均年薪與金融類(lèi)上市公司人均年薪的對(duì)比來(lái)看，金融類(lèi)上市公司的人均年薪顯著地高于執(zhí)業(yè)注師師均年薪。以2020年為例，執(zhí)業(yè)注師師均年薪為25.99萬(wàn)元，而金融類(lèi)上市公司人均年薪則為31.47萬(wàn)元，平均相差6萬(wàn)元左右。如果同時(shí)考慮執(zhí)業(yè)注師和從業(yè)人員來(lái)計(jì)算注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的人均薪酬水平，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與金融行業(yè)間的薪酬差距就更大了。

高強(qiáng)度的工作壓力與缺乏吸引力的薪酬水平，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才流失的主要原因。從不同執(zhí)業(yè)年限注師數(shù)量的變化上看，除了20年以上執(zhí)業(yè)年限注師數(shù)量穩(wěn)步增長(zhǎng)以外，其他執(zhí)業(yè)年限段注師數(shù)量均在不同程度上有所下降。其中，6-10年、11-15年執(zhí)業(yè)年限注師數(shù)量自2010年開(kāi)始持續(xù)減少；16-20年執(zhí)業(yè)年限注師先快速增加，到2016年時(shí)一度與除20年以上的其他三個(gè)執(zhí)業(yè)年限段注師數(shù)量持平，后來(lái)人數(shù)也開(kāi)始緩慢下降。由此可見(jiàn)，上述三個(gè)執(zhí)業(yè)年限段注師正逐步向20年以上執(zhí)業(yè)年限轉(zhuǎn)化。而從作為新鮮血液的5年以下執(zhí)業(yè)年限注師來(lái)看，盡管其于2016年開(kāi)始人數(shù)有所上升，但并未逆轉(zhuǎn)6-10年執(zhí)業(yè)年限注師數(shù)量的下降趨勢(shì)，表明許多執(zhí)業(yè)年限在5年及以下的注師并未選擇繼續(xù)留在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是流向了其他行業(yè)。

六、啟示及建議

基于本文的分析和研究，可以得到以下啟示：

1. 總體來(lái)看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身得到了蓬勃發(fā)展。這既是由于行業(yè)主管部門(mén)財(cái)政部的正確領(lǐng)導(dǎo)和行業(yè)協(xié)會(huì)中注協(xié)的有效監(jiān)管，同時(shí)也得益于我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提供的重要機(jī)遇。只要不斷加強(qiáng)財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和中注協(xié)的監(jiān)管，且我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展積極向好，則未來(lái)行業(yè)的發(fā)展前景廣闊。

2. 經(jīng)濟(jì)發(fā)展決定著會(huì)計(jì)發(fā)展，但會(huì)計(jì)發(fā)展也會(huì)反作用于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在自身得到快速發(fā)展的同時(shí)，確實(shí)也為促進(jìn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展、資本市場(chǎng)的規(guī)范運(yùn)行以及上市公司的效率提升等做出了巨大貢獻(xiàn)，發(fā)揮了積極作用。 “經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的保駕護(hù)航作用，既不可否認(rèn)，也無(wú)可替代。無(wú)論行業(yè)發(fā)展過(guò)程中遇到什么問(wèn)題，社會(huì)各界都應(yīng)該始終對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展抱有積極支持的態(tài)度。

3. 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展過(guò)程中確實(shí)存在不少問(wèn)題，但所有這些問(wèn)題都需要實(shí)事求是地對(duì)待，一分為二地分析，多管齊下地解決，而不是將所有問(wèn)題都簡(jiǎn)單粗暴地歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，歸因于執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員，更不能因?yàn)檫@些問(wèn)題的存在而抑制或打壓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。必須將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任加以區(qū)分，厘清注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。為此，一方面行業(yè)主管部門(mén)及其他相關(guān)部門(mén)要加快推動(dòng)《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)及司法解釋的修訂工作，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，公正處理審計(jì)失敗的民事賠償問(wèn)題，促成社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)形成合理期望；另一方面行業(yè)協(xié)會(huì)要轉(zhuǎn)變工作理念，監(jiān)管與服務(wù)并舉，不斷完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境。

4. 當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展面臨諸多挑戰(zhàn)。冰凍三尺非一日之寒，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需要有足夠的耐心面對(duì)這些挑戰(zhàn)，并正確應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)。解鈴還須系鈴人，社會(huì)各界不能袖手旁觀(guān)，應(yīng)從各自的職責(zé)出發(fā)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)緩解這些挑戰(zhàn)。

綜上，本文提出如下政策建議：

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須轉(zhuǎn)變發(fā)展理念，避免盲目做大事務(wù)所規(guī)模，而是應(yīng)該著力于做強(qiáng)做優(yōu)；必須切實(shí)加強(qiáng)組織文化建設(shè)，弘揚(yáng)正氣，自覺(jué)遵守法律法規(guī)和監(jiān)管規(guī)定，嚴(yán)守職業(yè)道德底線(xiàn)；必須完善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化事務(wù)所決策機(jī)制，大型事務(wù)所可以考慮引入獨(dú)立監(jiān)事參與事務(wù)所戰(zhàn)略規(guī)劃、財(cái)務(wù)預(yù)算和薪酬政策等重大決策，不斷改進(jìn)分所管理和質(zhì)量控制；必須大力推進(jìn)信息化和數(shù)字化建設(shè)，扭轉(zhuǎn)事務(wù)所相對(duì)于客戶(hù)在數(shù)字化方面的落后局面，為持續(xù)提升審計(jì)質(zhì)量和服務(wù)效率創(chuàng)造必要的技術(shù)條件。

2.社會(huì)各界需要主動(dòng)承擔(dān)責(zé)任，積極有效地改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展環(huán)境，尤其是長(zhǎng)期固化的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)市場(chǎng)環(huán)境。（1）審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不能長(zhǎng)期固化，而是應(yīng)該根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)成本和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的變化及時(shí)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，以使執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員能夠獲得與勞動(dòng)強(qiáng)度和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)相適應(yīng)的報(bào)酬，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與其他方面競(jìng)爭(zhēng)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的過(guò)程中具有足夠的薪酬吸引力。（2）主管部門(mén)及行業(yè)協(xié)會(huì)等各有關(guān)方面，必須采取一切必要措施有效解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，包括但不限于：通過(guò)進(jìn)一步改進(jìn)行業(yè)發(fā)展規(guī)劃的編制和實(shí)施，使行業(yè)發(fā)展的總體規(guī)模既能滿(mǎn)足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需要，又要避免行業(yè)整體的服務(wù)能力過(guò)剩；通過(guò)進(jìn)一步優(yōu)化審計(jì)服務(wù)招投標(biāo)制度，適當(dāng)降低價(jià)格因素在注冊(cè)會(huì)計(jì)師選聘中的權(quán)重，避免由于過(guò)度的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致事務(wù)所發(fā)展陷于惡性循環(huán)；通過(guò)更為及時(shí)和更大力度的監(jiān)管檢查，以及更為科學(xué)的監(jiān)管方式，進(jìn)一步加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，設(shè)計(jì)一些將事務(wù)所資本、執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及從業(yè)人員數(shù)量等能力指標(biāo)與營(yíng)業(yè)收入等規(guī)模指標(biāo)相關(guān)聯(lián)的監(jiān)管指標(biāo)。事務(wù)所監(jiān)管指標(biāo)一旦觸碰監(jiān)管底線(xiàn)，輕則進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示，重則限制新增業(yè)務(wù)，從而及時(shí)有效地避免事務(wù)所超越自身能力和條件，盲目擴(kuò)張業(yè)務(wù)規(guī)模，從而增大審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。