軟件企業研發費用資本化案例研究與思考

張紅雨

【摘? 要】隨著科學技術的進步，軟件產品更新迭代的周期不斷縮短，市場競爭越來越激烈。軟件企業為保持市場份額和競爭力，不斷加大自己的研發投入，研發費用的投入在軟件企業的全部投入中占比較高。軟件企業的管理層和財務人員在研發費用的會計處理中，就是否進行研發費用資本化、如何恰當區分研究階段與開發階段存在不同的見解。據此，論文在探討會計準則有關規定的基礎上介紹了軟件企業研發費用資本化的現狀，結合實際案例分析了不同的研發費用會計處理方式對軟件企業產生的影響，提出了軟件企業研發費用資本化的可行途徑，以供參考。

【Abstract】With the progress of science and technology， the cycle of software product update and iteration is continuously shortened， and the market competition is becoming more and more fierce. In order to maintain the market share and competitiveness， software enterprises continue to increase their own investment in research and development. The investment of research and development expenses accounts for a relatively high proportion of the total investment of software enterprises. In the accounting treatment of research and development expenses， the management and financial personnel of software enterprises have different opinions on whether to capitalize the research and development expenses and how to properly distinguish between research stage and development stage. In this regard， based on the discussion of the relevant regulations of accounting standards， this paper introduces the current situation of the capitalization of research and development expenses in software enterprises， analyzes the impact of different accounting treatment methods of research and development expenses on software enterprises combined with the actual case， and puts forward the feasible ways of the capitalization of research and development expenses in software enterprises， for reference.

【關鍵詞】研發費用;資本化;會計處理

【Keywords】research and development expenses; capitalization; accounting treatment

【中圖分類號】F273.1;F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0182-03

1 引言

近年來，我國對科技領域的發展空前重視，不斷推出針對高新技術企業及自主創新的科技企業的扶持政策。軟件企業作為以信息的儲存、轉移、使用以及生產為核心的信息技術服務企業，其研發投入支出是企業日常經營活動中的重要一環，所占比重較高。研發活動中發生的研發費用與企業的經營成果的好壞緊密聯系，怎樣選擇研發費用的會計核算處理方式將會直接影響軟件企業的資產狀況、經營效益以及整個軟件企業的企業價值。

2 企業研發費用資本化的國際會計準則要求對比

目前，在國際上關于研究開發費用的處理方式并不統一，存在不同的觀點，本文對美國公認會計準則（GAAP）和國際財務報告準則（IFRS）的相關準則要求進行比較分析[1]。

美國公認會計準則（GAAP）在關于研究開發費用的部分中規定進行研究開發費用會計處理時，一般情況下研發支出應在發生時計入費用，不能將這些費用計入存貨、制造費用或將這些費用遞延到未來期間。但是，如果相關材料、設備、設施可以作為其他用途（包括在其他研究開發項目中使用），則應當將其資本化，并在受益年限內計提折舊。對完成資本化的研發成本攤銷須計入研發費用。

由此可見，美國會計準則在研發費用會計處理的過程中傾向于全部費用化，對研發費用資本化的情況要求程度比較高。其理論依據是從謹慎性角度出發，對研發活動成果的不確定性持有保守謹慎的態度。

國際財務報告準則（IFRS）中第38號文40段要求為評價內部產生的無形資產是否滿足確認條件，企業應將資產的形成過程分為研究階段和開發階段，在項目的研究階段，企業不能證明存在將產生可能未來經濟利益的無形資產。因此，該支出應在其發生時確認為費用，在項目的開發階段，當且僅當企業可證明以下所有各項時，開發（或內部項目的開發階段）產生的無形資產應予確認：第一，使用或銷售，完成該無形資產在技術上可行;第二，有意完成該無形資產并使用或銷售它;第三，有能力使用或銷售該無形資產;第四，該無形資產可以產生可能未來經濟利益;第五，為完成該無形資產開發，并使用或銷售該無形資產，有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持;第六，對歸同于該無形資產開發階段的支出，可以可靠地計量[2，3]。

3 我國會計準則要求及軟件企業研發費用資本化的現狀

我國財政部于2006年3月發布的《企業會計準則第6號——無形資產》中規定，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。在開發階段，可將有關支出資本化計入無形資產的成本，但必須同時滿足相關條件：第一，完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;第二，具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;第三，無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性;第四，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產;第五，歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部計入當期損益[4]。

我國研發費用的會計處理與國際財務報告準則要求趨近，都是有條件的資本化處理方式，但是從2015年以來資本市場上有關信息傳輸、軟件和信息技術服務業的IPO過會企業的研發費用資本化情況來看，進行資本化的軟件企業僅有3家企業（久遠銀海、暴風集團和辰安科技）存在部分的研發費用資本化情況。從中可以看出，我國軟件企業在實踐中因理論要求高，同時，研發項目具有連續性、復雜性、少參照性、無標準規范等特點，導致無論是企業還是資本市場監管層對研發費用的會計處理從謹慎性和便捷性的維度出發，選擇和認可對研發費用支出采用全部費用化處理方式較為合理。

4 軟件企業研發費用的不同會計處理方式對企業的影響

本文以普聯軟件股份有限公司（以下簡稱“普聯軟件”）為案例進行研究分析，普聯軟件是一家大型企業管理信息化方案及IT綜合服務企業，主要面向石化、建筑地產、銀行保險、政府機關、事業單位等行業客戶，廣泛從事企業管理的信息化服務，提供信息系統的方案設計、軟件開發、系統實施及技術支持。選擇該企業作為案例研究的原因是該企業2021年6月在深交所創業板掛牌上市，從其公開的資料來看，其在IPO輔導申報階段曾對公司在2011-2015年確認的部分研發項目開發支出予以資本化轉入無形資產進行費用化追溯調整，追溯調整影響金額為589.81萬元，調整的具體原因是鑒于同行業上市公司存在研發費用資本化的情況較少，為更加準確、真實地反映公司的經營業績和財務狀況。

在該案例中，本文假設調整的589.81萬元全部為項目研發過程實際發生的研發費用支出，不考慮其具體的稅收政策、資本化時間、攤銷等因素影響。因為案例公司追溯調整年度在2017年度，故本文選用了案例公司2017年的部分財務數據進行測算分析，如表1所示。

表1? 研發費用資本化對凈利潤、資產、現金流的影響

由表1可見，針對研發費用進行資本化可以增加企業的當期凈利潤，減輕業績壓力，避免企業業績波動過大的情況發生，有利于提高企業管理層在研究開發項目加大投入的積極性，規避管理層短視的企業經營行為，從而保持企業的競爭優勢，實現企業利潤最大化的目標[5]。

研發費用資本化能夠增加案例公司的無形資產資源，增加公司資產的比重，有利于增加公司整體總資產和凈資產，并體現良好的資產狀況，同時，能夠改變公司輕資產形象，提高償債能力，在公司的融資等方面提供有力的支持，有利于公司長期規劃與發展。

研發費用資本化能夠影響現金流的分類。研發費用資本化時，相應的費用支出在現金流量表中會計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目，減少投資活動產生的現金流量凈額。研發費用完全費用化時，相應的費用支出會體現在經營性現金流中，減少經營活動產生的現金流量凈額。因此，研發費用資本化能夠較好地體現經營性現金流狀況。

5 實現軟件企業研發費用資本化的可行途徑

盡管軟件企業研發項目存在無標準、人員投入成本高、風險性高和波動性大的行業特點，但是本文認為可通過以下途徑實現研發費用的資本化。

5.1 規范軟件企業研發活動的工作流程及成果評判標準

軟件企業研發費用進行資本化處理時的難點在于資本化的時點確認問題，企業可通過以下手段予以實施：

第一，建立書面的報告制度。軟件企業由于銷售的產品適用于某一行業，其開發過程也會具有同質性，因此，在研發過程中對每個階段的關鍵點進行確認，劃分各項標準的研發階段，在完成某個階段性的研發測試時，研發人員應當出具書面的階段性報告，對該階段的研發費用、人員、階段性的技術成果進行記錄描述，企業的經營層、管理層和財務部門依據階段性報告對該研發項目的研發進度、研發費用資本化的時點以及資本化的5項條件是否都已滿足進行研判[6]。

第二，組建科學的測評體系。在研究和開發活動的全過程中對每一標準階段的研究結果應當從技術自身和成果轉化的經濟效益方面進行測評，測評結果能夠為研發活動階段的劃分和對資本化時點的判斷提供充分依據。因此，軟件企業應當科學地建立一套完整、規范的研發活動測評體系。企業可以按照已劃分的標準的研發活動階段，對每一階段需要測評的具體內容進行科學的劃分，并制定測評內容的標準，進而確定每一階段需要進行測評的時間點。

第三，做好研發項目的預算計劃，及時跟蹤預算執行情況。在研發項目立項之前，研發技術人員應與財務人員及其他相關部門人員進行溝通，建立合理的研發項目預算并對項目的實施過程進行合理的計劃;在研發項目開發實施階段，項目管理人員應當對項目進行技術、成果市場轉化測試，因為研發項目是一個不斷變化和調整的過程，外部的市場需求也在發生變化，且技術開發也具有很大的不確定性，所以企業對此階段的測試，在一定程度上能夠有效規避項目評估風險，及時進行研發項目的預判和決策。

5.2 建立研發費用備案登記管理制度

軟件企業研發人員通常關注的是技術的可行性及解決方案，對整個研發項目中的費用及其他管理方面比較弱化或者完全忽視，這容易導致在研發項目的每個階段的費用管理比較混亂，不利于確定某一階段的具體費用支出情況，從而影響費用資本化的準確性，因此，軟件企業在研發活動中應當建立備案登記管理制度。軟件企業可以設置必要的崗位（如BP崗）作為研發活動技術和后勤職能管理的樞紐，對每一研發階段的費用發生情況進行詳細的數據統計，這樣能夠在實現資本化的某一階段提供有效數據的支撐，有利于財務部門準確地劃分進行資本化的研發費用。

5.3 尋求第三方合作，形成監督制約機制

軟件企業在進行研發活動的過程中可能發生在技術資源不充分的情況下，企業管理層為了追求利潤最大化，盲目地將一些生產業務活動作為研發項目，并且將發生的費用硬性進行資本化處理。為嚴謹、規范地進行研發活動，減少主觀性，軟件企業可以尋求第三方的合作，形成監督制約的機制。

第一，在技術資源上，加強與高等院校、科研院所的聯系。高等院校、科研院所一般容易接觸和掌握最新的理論研究信息，是技術理論的高地和前沿。軟件企業可以利用這些優勢，尋求與高校與科研院所的合作，合作開發新的產品和技術，通過產學結合推動技術創新，從而建立起長期、穩定的合作關系，將理論知識應用到企業生產過程中，形成資源和效益共享的開發平臺，解決企業技術資源不充分的弊端。

第二，接受第三方的審計監督。軟件企業的各階段研發活動應當接受客觀的審計監督，避免不準確、不真實的情況發生。注冊會計師或稅務師在對軟件企業的年度研發費用進行審計時，會將研發活動各階段中發生的書面文件、記錄及運行軌跡與企業實際研發費用的處理情況進行核對檢查，檢查企業研發費用資本化的情況，關注企業是否存在研發費用資本化處理不符合規定、管理層因業績壓力對研發費用進行不當處理等相關情況。

6 結語

目前，我國會計準則要求企業在研發項目開發階段可以有條件地進行研發費用資本化，相關人員應當根據企業實際經營業務的情況，對能夠為企業帶來經濟效益的研發成果所產生的研發費用支出進行資本化處理，而不能一刀切式地過于謹慎保守地進行費用化處理。因此，在研發費用處理方面，企業應傾向于有條件的資本化，這樣能夠更好地核算軟件企業經營毛利潤水平，減少企業資源的浪費，有利于企業價值的評估，有利于提高會計信息的準確性，有利于企業的技術自主創新。

【參考文獻】

【1】美國會計準則委員會.美國財務會計準則（第1-137號）[M].王世定，李海軍，譯.北京：經濟科學出版社，2004.

【2】中華人民共和國財政部.企業會計準則·2001[M].北京：中國財政經濟出版社，2001.

【3】國際會計準則委員會.國際會計準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2000.

【4】中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

【5】李春濤.高新技術企業研發費用加計扣除會計核算及管理研究[J].中國集體經濟，2020（21）：141-143.

【6】殷春蘭.探討研發費用會計核算在高新企業稅前加計扣除的稅務風險[J].商訊，2020（18）：73+75.